I SA/Bk 253/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. K. kwotę 5.339 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Nr [...] ustalił Panu J. K. (powoływany również dalej jako: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie [...] zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, iż poniesione przez skarżącego wydatki w kwocie 373.712,77 zł (m.in. na zakup nieruchomości, wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, spłatą kredytu i utrzymaniem siebie i najbliższej rodziny) oraz zasób finansowy na dzień 31.12.2006 r. w kwocie 10.981,28 zł, nie znajdowały w całości pokrycia w przychodach (dochodach) badanego roku wynoszących 264.421,42 zł (m.in. z dochodów z rent, działalności gospodarczej, kredytu zaciągniętego w P. [...]), jak i w zgromadzonym mieniu pochodzącym z lat go poprzedzających ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku, wynoszącym 2.166,50 zł. Z tego też względu kwotę w wysokości 118.106,13 zł uznano za nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i od tej kwoty ustalono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. Z powyższą decyzją nie zgodził się skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i materialnego. W szczególności zarzucił błędne ustalenia w zakresie źródeł finansowania wydatków w 2006 r., albowiem organ nie wiązał pod uwagę, iż w utrzymaniu jego i córek pomagała także jego matka. Na tę okoliczność, pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań M. K. i B. K. (córki) oraz W. S. (matki), celem ustalania, jakie wydatki i w jakiej kwocie sfinansowała W. S. na utrzymanie syna a także ustalenia, czy matka skarżącego sfinansowała wydatek na zakup udziału obejmującego 1/3 części własności nieruchomości zabudowanej w B. przy ul. Z. Ponadto, pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lekarza sądowego na okoliczność stanu zdrowia skarżącego po 12 października 2011 r., w szczególności ustalenia, czy miał pełną zdolność do prowadzenia spaw własnych i składania zeznań w postępowaniu podatkowym. W dwóch załącznikach do odwołania, pełnomocnik skarżącego wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków kilkudziesięciu osób, które w 2006 r. przekazały na rzecz Skarżącego darowizny w różnych wysokościach, przedkładając jednocześnie kserokopię umów darowizn oraz przesłuchanie w trybie art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "o.p.") skarżącego, w przedmiocie ustalenia jaką kwotę ogółem darowizn w gotówce, powyżej wymieniony uzyskał w roku podatkowym 2006 od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniach w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przez wydatki, których dokonuje podatnik, należy rozumieć wydatki, które faktycznie poniósł, natomiast mieniem jest własność i inne prawa majątkowe pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie pozwalał na przyjęcie, że skarżący zgromadził przed 2006 r. oszczędności w wysokości 80.000 zł., pochodzących ze sprzedaży w 2002 r. nieruchomości położonej w Ż. Jak ustalono, środki te zostały w całości przeznaczone na pokrycie wydatku związanego z nabyciem udziału 1/3 nieruchomości przy Z. w dniu [...].02.2004 r. za kwotę 100.000,00 zł plus koszty notarialne 5.089,00 zł. Podatnik złożył oświadczenie, iż uzyskany przychód z odpłatnego zbycia w dniu 15.02.2002 r. nieruchomości w Ż. wydatkuje w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe. Na tej podstawie dochód ten został zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei, odnosząc się do wskazanej w oświadczeniu kwoty 50.000 zł pochodzącej z otrzymanego z P. S.A. odszkodowania za śmierć żony, organ uznał ją za niewiarygodną, albowiem z informacji otrzymanej z P. S.A. wynika, że skarżącemu została wypłacona jedynie kwota 31.364,84 zł i to w 1994 r. Trudno zatem dać wiarę skarżącemu, iż otrzymane odszkodowanie w całości podatnik przechowywał aż do 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie kosztów utrzymania córek skarżącego. Wysokość wydatków związanych z kosztami utrzymania rodziny w 2006 r. przyjęto w oparciu o dane statystyczne dla województwa podlaskiego, uwzględniając partycypację w kosztach utrzymania 2 córek, pomoc matki podatnika. Łączne wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego skarżącego przyjęto w kwocie 15.685,92 zł, zgodnie z wyliczeniem: 635,58 zł x 12 miesięcy x 2 osoby. Wśród tych wydatków nie były uwzględniane wydatki związane z zakupem napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych. Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że córki utrzymywały się wyłącznie z otrzymywanych rent rodzinnych po zmarłej matce, skoro ich łączna wysokość w 2006 r. wyniosła zaledwie 7.465,68 zł. Z uwagi, iż powyższa kwota była przelewana na rachunek bankowy skarżącego, organ zaliczył ją do przychodów skarżącego za 2006 r. Odnosząc się do przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego 24 odpisów umów darowizn, które rzekomo otrzymane zostały przez skarżącego w 2006 r. organ stwierdził, że przedłożone zostały po zakończeniu postępowania przed organem pierwszej instancji. Na etapie postępowania przed tym organem nie wskazywał na otrzymanie darowizn. Zarówno w oświadczeniu o stanie majątkowym, zeznaniach w charakterze strony jak i pisemnych wyjaśnieniach nie powoływał się na takie darowizny. Na fakt dysponowania środkami pieniężnymi z tytułu darowizn - jak podano wyżej - podatnik powołał się dopiero po doręczeniu w dniu 14.05.2012 r. przez organ pierwszej instancji wniosku w sprawie odwołania. Trudno dać wiarę, że podatnik o otrzymanych w 2006 r. 24 darowiznach w łącznej kwocie 120.900,00 zł zapomniał w trakcie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji. O niewiarygodności przedłożonych umów może świadczyć również fakt, iż przedkładając je na etapie odwoławczym, podatnik nie wskazał nawet powodów dlaczego nie ujawnił ich źródła wcześniej. Organ zauważył, że kwota wynikająca z przedłożonych odpisów umów pokrywa brakujące środki. Ponadto jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie 3 rzekome darowizny otrzymane od matki W. S. oraz córek B. i M. K. w kwotach po 9.500,00 zł od każdej z tych osób, nie mogły mieć miejsca chociażby ze względu na fakt, iż dochody ww. osób nie pozwalały na poczynienie jakichkolwiek oszczędności. Dochody matki skarżącego z lat poprzedzających 2006 r. nie pozwalały na poczynienie żadnych oszczędności, dlatego też, uwzględniając fakt, iż pomagała ona w utrzymaniu córek, nierealnym było przekazanie w 2006 r. darowizny w kwocie 9500 zł. Tym bardziej, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zamożność matki. O niewiarygodności przedmiotowych darowizn świadczy również moment ich ujawnienia, a więc dopiero po pół roku od dnia wszczęcia postępowania podatkowego oraz już po wydaniu decyzji w pierwszej instancji, czyli w momencie gdy znana była wysokość ustalonego dochodu z nieujawnionych źródeł. Całokształt okoliczności sprawy (moment ujawnienia darowizn, wysokość darowizn w kwotach niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, wysokość przekraczająca uzyskiwane przez podatnika dochody i zgromadzone oszczędności), czynią w ocenie organu odwoławczego niewiarygodnym twierdzenie o wykonaniu przedłożonych umów. Za niezasadne organ przyjął, zastrzeżenia skarżącego dotyczące jego zdolności do składania zeznań i uczestniczenia w czynnościach procesowych na etapie postępowania przed organem I instancji. Organ podkreślił, że skarżący był reprezentowany w sprawie przez profesjonalnych pełnomocników, którzy na etapie postępowania przed organem I instancji nie zgłaszali zastrzeżeń, co do stanu psychicznego podatnika. Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "u.p.d.o.f."), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż darowizny uzyskane przez podatnika w roku podatkowym 2006, nie pozostają na gruncie u.p.d.o.f. przychodem wolnym od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: – art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy został ustalony stan faktyczny, polegający między innymi na ustaleniu, iż podatnik nie uzyskał w roku podatkowym 2006 dochodu ze źródeł ujawnionych na kwotę 120.900,00 zł, – art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, iż w roku 2006 nie doszło do wykonania umowy darowizny kwot pieniężnych na kwotę ogółem w wysokości 120.900,00 zł, – - art. 121 § 1 w związku z art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady przekonywania, w następstwie czego nastąpiło pozbawienie strony wyjaśnienia, czy w roku podatkowym 2006, zostały wykonane przez podatnika umowy darowizny na kwotę ogółem 120.900,00 zł, – art. 123 § 1 o.p., z uwagi na fakt nie przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania dowodowego w zakresie żądanymi przez stronę we wniosku z dnia 30 kwietnia 2012 r., we wniosku z dnia 22 maja 2012 r., oraz we wniosku z dnia 3 maja 2012 r., którego to postępowanie zostało zakończone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z [...].07.2012 r, – art. 199a § 3 o.p. poprzez samodzielne, przed wydaniem w niniejszej sprawie orzeczenia przez sądy powszechne, uznanie, iż nie doszło do wykonania w roku podatkowym umowy darowizn na kwotę ogółem 120.900,00 zł, – art. 180 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż podatnik nie uprawdopodobnił osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawił w tym zakresie stosowne dowody, a organ mógł przeprowadzić dowody z osobowych źródeł dowodowych celem zweryfikowania wyjaśnień, – art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie, czy wydatki poczynione w roku 2006 znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, – naruszenie zasady zaufania poprzez kwestionowanie wszelkich wyjaśnień strony i opieranie się jedynie na odczuciach pracowników Izby Skarbowej w B. bez podejmowania dalszych czynności zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy, w szczególności dotyczy to darowizn uzyskanych przez podatnika w roku 2006, – art. 180 § 1 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie umów darowizn i twierdzenie, że takie zdarzenia nie mogły mieć miejsca, – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Końcowo, pełnomocnik skarżącego zarzucił także, iż wydana decyzja narusza art. 2, art. 31 ust. 3, art. 42, art. 45, art. 47, art. 64 ust.1 Konstytucji RP, albowiem przepisy stanowiący podstawę wydanej decyzji - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są sprzeczne z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy skarżącym a organami podatkowy dotyczył prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności przyjęcia w prawidłowej wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2006 r. W ocenie skarżącego, organy bezpodstawnie odmówiły uwzględnienia dochodów w kwocie 120.900,00 zł, a które to skarżący uzyskał z tytułu otrzymanych darowizny. W ocenie Sądu zasadne są zarzuty pełnomocnika skarżącego, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w zakresie dotyczącym błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciąży na organach podatkowych (art. 122 o.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu, orzekający w tej sprawie odwoławczy organ podatkowy uchybił tym zasadom, w zakresie kategorycznego stwierdzenia, że skarżący nie mógł uzyskać w 2006 r. dochodu w kwocie 120.900 zł. z tytułu otrzymanych 24 darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej w B., w zakresie trzech darowizn po 9500 zł każda, otrzymanych od dwóch córek - B. i M. K. oraz matki W. S., stwierdził, że osoby te nie mogły dokonać wskazanych przysporzeń majątkowych, z uwagi, że ich dochody nie pozwoliły na poczynienie jakichkolwiek oszczędności. W tym zakresie dokonał analizy dochodów rocznych powyższych osób za wcześniejsze lata, w oparciu o deklaracje roczne składane w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ odmówił przeprowadzenia, wnioskowanego przez pełnomocnika skarżącego, dowodu z zeznań tych osób, na okoliczność wyjaśnienia, kto utrzymywał rodzinę skarżącego oraz w jakiej wysokości zostały przekazane mu darowizny. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w powyższym zakresie nie może być uznany za kompletny, tym samym, wyprowadzone na jego podstawie oceny, należało uznać za przedwczesne i dowolne. Dyrektor Izby Skarbowej w B., oceniając możliwości finansowe darczyńców, będących najbliższą rodziną skarżącego, oparł się wyłącznie na ich dochodach, zadeklarowanych w zeznaniach rocznych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Tymczasem, jak wynika z przedłożonych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wypisów z aktów notarialnych, matka skarżącego - W. S. przed dniem 6 stycznia 2006 r. uzyskała także znaczne dochody z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. Mimo, iż organy podatkowe były w posiadaniu powyższych odpisów aktów notarialnych (notariusz, zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przechowywania Dz.U. Nr 156, poz. 1640 ze zm., ma obowiązek ich przekazania właściwym miejscowo organom podatkowym), Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podjął próby analizy powyższych dokumentów. Konsekwencją powyższego była błędna ocena sytuacji majątkowej W. S. jak i córek skarżącego, które to oceny, doprowadziły do przyjęcia, że W. S. nie była w stanie przekazać skarżącemu darowizny wynikającej z umowy zawartej w dniu [...] lutego 2006 r. jak i wspierać finansowo swoich wnuczek. Przyjąć zatem należało, że stanowisko organu odwoławczego, wyrażone w postanowieniu z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia postępowania dowodowego w powyższym zakresie było błędne. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego dowodów doprowadziła do niepełnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego, który z pewnością przyczyniłby się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnosząc się do pozostałych 21 darowizn i kwestii ich wykonania, na które powołał się skarżący w postępowaniu odwoławczym, Sąd podziela zastrzeżenia organu, co do ich rzeczywistego wykonania. Tym niemniej, w ocenie Sądu, sama okoliczność ujawnienia tychże darowizn dopiero na etapie postępowania odwoławczego oraz ich niewielka wysokość (w kwotach niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizny), nie może automatycznie przesądzać o ich niewiarygodności. W świetle wyżej stwierdzonych nieprawidłowości i konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zbadania wykonania umów darowizny pomiędzy członkami najbliższej rodziny skarżącego, organ powinien także w kwestii pozostałych darowizn rozważyć konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, celem jednoznacznego stwierdzenia, czy wszystkie z nich zostały wykonane. Zaznaczyć należy, iż dołączone do załączników odwołania kserokopie umów darowizn, zawierają nr PESEL darczyńców wraz z ich podpisami oraz miejsca i daty ich zawarcia, a zatem nie powinno być utrudnione ustalenie miejsca zamieszkania tych osób i ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków. W świetle powyższego należało stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., albowiem nie zebrał całego materiału dowodowego a w konsekwencji nie ustalił w prawidłowy sposób stanu faktycznego w sprawie. Zgodzić się należy z organami, że w ramach postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów organy nie są zobowiązane do poszukiwania źródeł dochodów podatnika a to podatnik, powinien wykazać, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w źródłach dochodów zgłoszonych do opodatkowania. Konsekwencją powyższego jest to, że w sytuacji, gdy podatnik wnioskuje o przeprowadzenie konkretnych dowodów, które w jego ocenie wskazują na takie źródła, organy powinny niezmiernie wnikliwie rozważyć, czy aby na pewno, wnioskowany dowód nie przyczyni się do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi, zdaniem Sądu, nie zasługują one na uwzględnienie. W szczególności Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 o.p., w zakresie dokonanej przez organ samodzielnej oceny umów darowizny. W niniejszej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania, gdyż spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów darowizny, zawartej pomiędzy darczyńcami a skarżącym, lecz faktycznego ich wykonania. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa, a te niewątpliwie podlegają ocenie organów podatkowych. Sąd nie podziela także zarzutów skargi dotyczących niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowią źródło powszechnie obowiązującego prawa. Jest to prawo rangi ustawowej, którego stosowania nie mogą odmówić ani organy podatkowe ani też sąd administracyjny. Zgodnie z zasadą legalizmu postępowania podatkowego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), co oznacza, że do czasu ewentualnego stwierdzenia niezgodności spornych przepisów podatkowych z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny, przepisy powyższe mogą stanowić podstawę wydania decyzji administracyjnej (zob. m.in. wyroki WSA w Białymstoku z 29.12.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 506/10 oraz z dnia 19.07.2011 r., sygn. akt I SA/Bk 196/11). Reasumując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie skarżącego od decyzji organu I instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., albowiem nie zebrał całego materiału dowodowego a w konsekwencji nie ustalił w prawidłowy sposób stanu faktycznego w sprawie. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. W szczególności organy powinny poddać szerszej analizie sytuację finansową zarówno matki skarżącego jak i jego córek, ustalić czy z uzyskiwanych dochodów (nie tylko podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale również zwolnionych z tego podatku) były w stanie poczynić oszczędności z przeznaczeniem na darowiznę na rzecz skarżącego. W tym celu organy powinny przesłuchać w charakterze świadków wskazane osoby, na okoliczność uzyskiwanych przez nie dochodów przed i w trakcie 2006 r. Organy powinny także przeprowadzić szersze postępowanie dowodowe, celem jednoznacznego ustalenia, czy pozostałe darowizny, na które powołuje się skarżący, zostały w rzeczywistości wykonane czy też nie. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję, natomiast na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania Sąd oparł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.