I SA/Bk 261/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2025 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 maja 2025 r. nr 2001-IEW.4123.10.2025 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu Sp. z o.o. za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, listopad, grudzień 2019 r. oraz styczeń i luty 2020 r. wraz z odsetkami od ww. zaległości oddala skargę. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia 29 listopada 2024 r. nr 2071-SEW.4123.9.2024.27 orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. B. (dalej również jako: "skarżący") jako byłego członka zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: również "Spółka"), za: styczeń, lipiec, listopad, grudzień 2019 r. oraz styczeń i luty 2020 r. w łącznej kwocie 877.629,54 zł oraz przypadające odsetki za zwłokę od zaległości, naliczone od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku do dnia wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, w łącznej kwocie 259.002,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 9 maja 2025 r. nr 2001-IEW.4123.10.2025 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy zbadał w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaległość B. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, listopad 2019 r. przedawniłaby się z końcem 2024 r., o ile nie zaistniałyby okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "o.p.") bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Postanowieniem z 17 kwietnia 2020 r. Sąd Rejonowy w Białymstoku VIII Wydział Gospodarczy sygn. akt [...] ogłosił upadłość B. Sp. z o.o. W konsekwencji doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. Następnie Sąd Rejonowy w Białymstoku VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z 30 czerwca 2022 r. sygn. akt [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego B. Sp. z o.o. Postanowienie uprawomocniło się 16 lipca 2022 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od 17 lipca 2022 r. Z uwagi na powyższe organ uznał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, listopad 2019 r. nastąpi 18 lipca 2027 r. Dalej organ przytoczył art. 107 § 1, art. 108 § 1, 2 i 3, art. 116 § 1, 2 i 4 o.p. i wskazał, że w toku postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe są obowiązane wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu i bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Wykazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej należy do członka Zarządu. Dyrektor IAS ustalił, że funkcję członka zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. skarżący pełnił od 1 lutego 2019 r. do 10 sierpnia 2020 r. Termin płatności podatku od towarów i usług za: styczeń 2019 r., lipiec 2019 r., listopad 2019 r., grudzień 2019 r., styczeń 2020 r. oraz luty 2020 r. upłynął w okresie, w którym skarżący tworzył Zarząd Spółki. Zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. wynika ze złożonej przez B. Sp. z o.o. ostatniej korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług z 20 lipca 2020 r., wykazującej kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek tut. Urzędu w wysokości 248.417,00 zł. Przy czym 24 maja 2022 r. syndyk przekazał kwotę 18.758,46 zł tytułem ostatecznego planu podziału z masy upadłości Spółki (pierwotna deklaracja Spółki za styczeń 2019 r. z 25 lutego 2019 r. wykazywała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.349.540,00 zł, natomiast kolejna korekta deklaracji z 30 maja 2019 r. zmniejszyła kwotę do przeniesienia do 1.326.188,00 zł). Zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. wynika ze złożonej 20 lipca 2020 r. przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek tut. Urzędu w wysokości 102.965,00 zł. Zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w wysokości 377.809 zł wynika z korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług z 15 października 2020 r., wykazującej kwotę podatku do zapłaty w wysokości 51.552 zł oraz kwoty uprzednio zwróconej Spółce w wysokości 326.257 zł wynikającej z deklaracji VAT złożonej 20 grudnia 2019 r. Zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. wynika ze złożonej 15 października 2020 r. przez Spółkę korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek tut. Urzędu w wysokości 113.046,00 zł. Zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. wynika ze złożonej 20 lipca 2020 r. przez Spółkę korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek tut. Urzędu w wysokości 5.802,00 zł. Zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2020 r. wynika ze złożonej 21 lipca 2020 r. przez Spółkę korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek tut. Urzędu w wysokości 48.349,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że na wniosek B. Sp. z o.o. z 30 grudnia 2019 r. Sąd Rejonowy w Białymstoku ogłosił 17 kwietnia 2020 r. upadłość Spółki. W toku postępowania upadłościowego Naczelnik 15 stycznia 2021 r. zgłosił do masy upadłości wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w kwotach należności głównych za: styczeń 2019 r. w kwocie 248.417,00 zł, lipiec 2019 r. w kwocie 102.965 zł, listopad 2019 r. w kwocie 377.809,00 zł, grudzień 2019 r. w kwocie 113.046 zł, styczeń 2020 r. w kwocie 5.802 zł oraz luty 2020 r. w kwocie 48.349,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wierzytelności w zgłoszonych kwotach zostały uznane na zatwierdzonej liście wierzytelności 9 marca 2021 r. Postępowanie upadłościowe wobec Spółki prowadzone przez Sąd Rejonowy w Białymstoku pod sygnaturą [...], zakończyło się postanowieniem z 30 czerwca 2022 r. o stwierdzeniu zakończenia postępowania upadłościowego. Postanowienie uprawomocniło się 16 lipca 2022 r. Zaspokojenie wierzytelności w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, listopad, grudzień 2019 r. oraz styczeń i luty 2020 r. w toku toczącego się postępowania upadłościowego okazało się niemożliwe. Wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji administracyjnej. Postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Dyrektor IAS wyjaśnił, że dla ustalenia zaistnienia stanu bezskuteczności egzekucji podstawowe znaczenie ma sposób jej zakończenia. Zgodnie z art. 368 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm.), sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdza zakończenie postępowania upadłościowego. W przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy w Białymstoku VIII Wydział Gospodarczy wydał 30 czerwca 2022 r. (prawomocne od dnia 16 lipca 2022 r.) postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego toczącego się wobec B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Rozstrzygnięcie to wydane zostało po wykonaniu ostatecznego planu podziału i złożeniu przez syndyka sędziemu komisarzowi ostatecznego sprawozdania, które zostało zatwierdzone. Zbycie przez syndyka wszystkich składników masy upadłości nie pozwoliło na zaspokojenie w pełni wszystkich wierzycieli, w tym Skarbu Państwa w zakresie m.in. zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. Powyższe oznacza, że w toku postępowania upadłościowego syndyk ustalił, iż Spółka nie posiada żadnych środków i żadnego majątku, z którego Naczelnik mógłby uzyskać zaspokojenie przedmiotowej należności. Zdaniem Dyrektora IAS należy tym samym stwierdzić, że w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik ustalił czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki zwalniające skarżącego z odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 o.p., tj. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu lub członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w Prawie upadłościowym i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik prawidłowo przyjął, że właściwe będzie zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym w dacie obejmowania przez skarżącego funkcji członka zarządu (art. 10, art. 11 ust.1 i 1a oraz art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego). Z akt sprawy wynika, że Spółka posiada zaległości podatkowe wobec Naczelnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za marzec, kwiecień i czerwiec 2020 r. w łącznej wysokości 2.907,00 zł, z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i październik 2020 r. w łącznej wysokości 1.032.228,54 zł, jak również z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w wysokości 265.238,00 zł. Materiał dowodowy w sprawie wskazuje, iż od maja 2017 r. Spółka zaprzestała regulowania szeregu swoich wymagalnych wierzytelności cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych. Spółka nie uregulowała bowiem w terminie zapłaty zobowiązania wobec N. Sp. z o.o. w wysokości 4.179,63 zł (termin płatności: 19 lipca 2018 r.) oraz zobowiązań wobec W. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 7.727,36 zł (zobowiązanie z terminem płatności 8 maja 2017 r. w kwocie 7.722,44 zł; zobowiązanie z terminem płatności 11 lipca 2018 r. w kwocie 4,92 zł). Ponadto Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i listopad 2018 r. w łącznej wysokości 219.556,00 zł. Zostały one zaspokojone przymusowo dopiero w toku toczącego się wobec Spółki postępowania upadłościowego (sygn. [...]). Zdaniem organu I instancji Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań 9 sierpnia 2017 r., tj. z upływem trzech miesięcy od terminu płatności zobowiązania za dostarczone towary wobec kontrahenta W. Sp. z o.o. i powinna była wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości najpóźniej 8 września 2017 roku. W ocenie Dyrektora IAS, Spółka stała się niewypłacalna z chwilą wymagalności drugiego zobowiązania, tj. z upływem trzech miesięcy od terminu płatności drugiego zobowiązania wobec kontrahenta W. Sp. z o.o. czyli 12 października 2018 r., jednak od ww. daty Spółka miała 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego. Zatem, Spółka powinna najpóźniej do 12 listopada 2018 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub otworzyć postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzić układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że oprócz nieuregulowania ww. zobowiązań wobec swojego kontrahenta W. Sp. z o.o., Spółka była uczestnikiem czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie od sierpnia do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do sierpnia 2018 r. zawyżając wysokości podatku naliczonego nad należnym, co skutkowało brakiem wpłaty podatku należnego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i listopad 2018 r., a także za styczeń 2019 r. Przedmiotowe należności podatkowe nie zostały także w późniejszym czasie wpłacone na rachunek organu podatkowego. Spółka nie dokonując wpłat zobowiązań podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe, powiększała wysokość obciążających zaległości. Powyższe świadczy o trwałym charakterze nieregulowania ww. należności, a tym samym o istnieniu przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego i podstawie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Potwierdza taki stan rzeczy również ogólna zła sytuacja finansowa Spółki. Analiza sprawozdań finansowych za lata 2009 r. - 2019 r., pozwala na dostrzeżenie, iż praktycznie od początku swojej działalności Spółka nie była podmiotem rentownym, osiągając z roku na roku coraz większą stratę z działalności, co zmuszało wspólników do dokapitalizowywania podmiotu, celem zapewnienia minimalnych środków na jej funkcjonowanie w sytuacji ciągłego istotnego naruszenia kapitału zakładowego. Podwyższanie kapitału zakładowego przez wspólników i chęć utrzymania dalszej działalności Spółki nie może być jednak uznana za okoliczność zwalniającą zarząd od konieczności dbania o prawidłowe rozliczenia Spółki, dokonywania bieżącego analizowania zdolności płatniczych i regularne uiszczanie należnych wierzytelności wobec kontrahentów, czy podmiotów publicznych. W sytuacji więc trwałego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę, zarząd jest obowiązany albo znaleźć finansowanie i spłacić w pierwszej kolejności obciążające Spółkę zobowiązania, albo wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości takiej Spółki. Dyrektor IAS zaznaczył, że sprawozdania finansowe wskazują na problemy Spółki już od 2012 r, kiedy to zarząd postanowił wdrożyć w firmie środki zaradcze. W kolejnych latach w dalszym ciągu wskazywane są zagrożenia związane z niekorzystnymi wskaźnikami, jak ujemne kwoty kapitału własnego, czy strata z działalności gospodarczej. W sprawozdaniu finansowym za 2017 r. zarząd wskazuje na zagrożenie dla kontynuowania działalności Spółki. Dodatkowo w sprawozdaniu biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za 2017 r. podkreślono pogarszającą się sytuację kapitałową Spółki. Biegły rewident wskazał nadto, iż "Podjęte działania wspierają możliwość dalszego funkcjonowania Spółki, niemniej dotychczasowe straty i prognozy przygotowane przez zarząd na rok 2018 powodują, że brak jest pewności, czy podjęte kroki są wystarczające i przyniosą spodziewane efekty". Zdaniem organu odwoławczego także sprawozdanie finansowe za 2018 r., wskazuje na utrzymujące się problemy finansowe Spółki, co w połączeniu z nieregulowaniem należnych zobowiązań, w szczególności podatkowych, prowadzi do wniosku, iż podstawa do ogłoszenia upadłości występowała przez cały okres pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Pomimo ww. okoliczności oraz obowiązku wynikającego z art. 21 ust 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości ani w terminie 30 dni po objęciu funkcji członka zarządu, ani w trakcie późniejszego pogarszania się sytuacji finansowej Spółki. Skarżący nie wykazał, że podjął czynności wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Brak również dowodów wskazujących na to, że niepodjęcie tych czynności nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Dyrektora IAS, z akt sprawy wynika, że Spółka nie posiada majątku, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję zaległości między innymi z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., co potwierdziło przeprowadzone postępowanie upadłościowe. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. W świetle powyższego Dyrektor za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika, że pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej zostały wykazane, a negatywne przesłanki nie wystąpiły. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik, zaskarżając decyzję Dyrektora DIAS w całości, podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1 ab initio o.p. w związku art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.UE.L.2006.347.1; dalej: "Dyrektywa VAT") w związku z art. 325 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2; dalej: "TFUE"), prawem do obrony i zasadą proporcjonalności, przez błędne uznanie, że przedmiotem niniejszej sprawy nie jest (między innymi) kwestia wymiaru zobowiązań podatkowych, ale kwestia wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu za zaległości Spółki, a w tym postępowaniu organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do weryfikowania dokonanych już i niekwestionowanych uprzednio rozliczeń oraz na tym etapie bowiem działa jako Wierzyciel dochodzący swoich należności; 2) art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 o.p., przez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki w sytuacji, gdy nie wszczęto postępowania egzekucyjnego wobec Spółki oraz błędne uznanie, że postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 o.p.; 3) art. 116 § 1 w związku z art. 62 § 1 o.p. oraz w związku art. 2 Konstytucji RP, przez brak uwzględnienia, że zaległości Spółki za okresy rozliczeniowe przypisane skarżącemu wynikają bezpośrednio z rozliczeń dokonanych przez Syndyka oraz zaksięgowania przez organ podatkowy uzyskanych kwot na zaległości Spółki za lata 2017 i 2018, w sytuacji braku odpowiedzialności członków zarządu Spółki w tym okresie, pomimo że organy podatkowe stwierdziły, iż to wówczas Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, co prowadzi do niezgodnej z zasadą sprawiedliwości społecznej odpowiedzialności skarżącego za działania innych osób, które same uniknęły odpowiedzialności; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., przez błędne uznanie, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 30 grudnia 2019 r. nie nastąpiło we właściwym czasie; 5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez wadliwe obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki dotyczącą stycznia 2019 r. w sytuacji, gdy w dacie złożenia deklaracji i zapłaty zobowiązania podatkowego za styczeń 2019 r. biegł jeszcze dla skarżącego, także według organu odwoławczego, 30-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zatem w tej dacie skarżący nie może ponosić winy za niezgłoszenie takiego wniosku; 6) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez błędne obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki dotyczące grudnia 2019 r. oraz stycznia i lutego 2020 r. w sytuacji, gdy terminy do złożenia deklaracji i zapłaty podatku za te okresy przypadały po dacie złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości (30 grudnia 2019 r.); 7) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., przez błędne przyjęcie, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przed dniem 30 grudnia 2019 r. nastąpiło bez jego winy; 8) art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w trakcie postępowania podatkowego, w tym odwoławczego, nakierowanych na wykazanie korzystnych dla niego faktów odnoszących się do zastosowania wobec niego przepisów prawa materialnego (art. 107 § 1, art. 116 § 1 ab initio o.p. - istnienie i rozmiar zaległości podatkowej: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. - złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez winy skarżącego): 9) art. 116 § 1 ab initio w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez brak ustalenia, czy toczyło się postępowanie i została wydana decyzji o odpowiedzialności podatkowej innych członków zarządu Spółki; 10) art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, przez pozbawienie skarżącego możliwości wykazania, że przypisane mu zaległości podatkowe Spółki nie istniały w całości albo w części w sytuacji, gdy organ odwoławczy wskazał na wykazanie przez syndyka w korektach deklaracji dodatkowych czynności opodatkowanych. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego albo uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2025 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Ewentualnie skarżący wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego: czy art. 116 § 1 o.p. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości, aby były członek zarządu spółki, będący stroną postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uwolnił się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaległość wynikająca z korekty deklaracji podatkowej nie istnieje w całości albo w części, w sytuacji, w której korekta deklaracji podatkowej złożona została przez syndyka masy upadłości, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP? W odpowiedzi ma skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy w dniu 24 września 2025 r. Sąd oddalił wniosek o skierowanie pytania prawnego do TK. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do treści art. 108 § 1 i 2 o.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. W myśl z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Analiza treści art. 116 § 1 i 2 o.p. prowadzi do wniosku, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są wykazać tzw. pozytywne przesłanki, tzn. to, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z kolei domeną członka zarządu jest wykazanie istnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wedle cytowanych przepisów do tzw. przesłanek egzoneracyjnych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy takiego członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2). Kontrolując zaskarżoną decyzję przez pryzmat regulacji zawartej w art. 116 o.p. i konfrontując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji z argumentacją skargi sąd doszedł do wniosku, że organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Skarżący z kolei nie uwolnił się skutecznie od odpowiedzialności, nie wykazał bowiem żadnej z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Nie ulega wątpliwości, że funkcję członka zarządu Spółki skarżący pełnił od 1 lutego 2019 r. do 10 sierpnia 2020 r. Termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., lipiec 2019 r., listopad 2019 r., grudzień 2019 r., styczeń 2020 r. oraz luty 2020 r. upłynął w okresie, w którym skarżący tworzył zarząd Spółki. Zaległości w podatku od towarów i usług wynikają z korekt deklaracji VAT złożonych w lipcu i październiku 2020 r. Sąd popiera stanowisko organu, znajdujące potwierdzenie również m.in. w wyroku NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3689/14 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że z art. 21 § 1 o.p. wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe w podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstały z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinny zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności – tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 o.p., powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro w obrocie prawnym znajdują się korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące (tj. styczeń, lipiec, listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń i luty 2020 r.) - to dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana w ramach tej korekty, wysokość zobowiązania Spółki w VAT wynika z tych właśnie deklaracji. W tym zakresie obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty. Dla oceny przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie ma znaczenia okoliczność, że korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone przez syndyka. W sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. Jak już zaznaczono, zobowiązanie podatkowe w VAT powstało bowiem z mocy prawa, zaś Spółka była zobowiązana do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. To w wyniku działania Spółki konieczna była weryfikacja pierwotnego rozliczenia skutkująca złożeniem korekty przez syndyka. Korekty te dokonane zostały na skutek kontroli celno-skarbowych, o prowadzeniu których skarżący miał zresztą wiedzę będąc upoważnionym do reprezentowania kontrolowanej Spółki od lutego 2019 r. Jeżeli chodzi o wyroki TSUE w sprawach C-277/24 i C-278/24, które w ocenie skarżącego dają obecnie podstawy do tego, aby członek zarządu mógł kwestionować – w ramach toczącego się wobec niego postępowania z art. 116 o.p. – istnienie przypisanej mu zaległości podatkowej bez względu na źródło, z którego ona wynika – należy zauważyć, że w wyroku z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 Adjak, Trybunał zwrócił uwagę na konieczność, aby osoba trzecia w toku prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej "mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich". Stanowisko to zostało obudowane istotą prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej. Wyrok TSUE należy zatem odczytywać jako dotyczący prawa do obrony w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki. Podkreślenia wymaga jednak, że orzeczenie TSUE w sprawie Adjak nie jest adekwatne do realiów niniejszej sprawy. Swoisty wyłom jaki wynika z tego wyroku obejmuje możliwość kwestionowania ustaleń organu podatkowego, nie zaś działań osób zastępujących Spółkę, w tym przypadku działań syndyka. Omawiana w orzecznictwie TSUE zasada poszanowania prawa do obrony odnosi się do obrony przed działaniami organów władzy publicznej. W ocenie sądu nie ma podstaw do wyprowadzenia wniosku, że członek zarządu może kwestionować zasadność korekty deklaracji dokonanej w czasie, gdy nie sprawował on już tej funkcji. Dodać trzeba, że w realiach tego przypadku część korekt została złożona, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu (20 i 21 lipca 2020 r.). Niemniej jednak na uwagę zasługuje, że w wyroku z dnia 13 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 656/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że orzeczenie w sprawie Adjak nie daje podstaw do kwestionowania ostatecznych decyzji oraz prawomocnych wyroków wydanych wobec spółki. Wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, tj. spółki, a w konsekwencji zaległość podatkowa określona w ten sposób nie może zostać podważona w ramach postępowania wszczętego wobec członka zarządu spółki na podstawie art. 116 o.p. Jednocześnie NSA wskazał, że lektura wyroku TSUE C-277/24 prowadzi do wniosku, że czym innym jest wysokość zobowiązania podatkowego określonego spółce, a czym innym odpowiedzialność za ten dług przypisany członkowi jej zarządu. Ustalając na podstawie art. 116 o.p. odpowiedzialność podatkową członka zarządu spółki nie czyni się go jednocześnie podatnikiem podatku VAT, akcyzowego czy CIT, jaki ciąży na spółce, lecz jedynie osobą solidarnie odpowiedzialną za ten dług, odpowiadającą na zasadach określonych w o.p. Decyzje wydawane na podstawie art. 116 o.p. nie oznaczają przeniesienia zobowiązania podatkowego ze spółki na członka zarządu, lecz ustalają jedynie jego solidarną odpowiedzialność za ten dług publicznoprawny. O ile nie ma wątpliwości, co do przypisania takiej odpowiedzialności członkowi zarządu, jeżeli dług podatkowy spółki (przy spełnieniu wszystkich innych przesłanek z art. 116 o.p.) wynika z deklaracji podatkowej, bądź mamy do czynienia z ciągłością pełnienia funkcji członka zarządu również w dacie określenia spółce zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej, o tyle wątpliwości takie rysują się w odniesieniu do byłych członków zarządu, którym w świetle art. 133 o.p. nie przysługiwał status strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym w okresie późniejszym. Dalej NSA zwrócił uwagę, że analiza wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że były członek zarządu w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. może żądać okazania dowodów (z pewnymi ograniczeniami) i wskazywać na okoliczności skutkujące nieprawidłowymi ustaleniami faktycznymi i nieprawidłową kwalifikacją prawną dokonaną przez organ (organy) w toku prowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do spółki. Oznacza to, że – niezależnie od braku możliwości podważenia w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. wysokości zobowiązania podatkowego określonego ostatecznie spółce - odpowiedzialność byłego członka zarządu za ten dług publicznoprawny może być mniejsza lub nie wystąpić w ogóle (niezależnie od spełnienia przesłanek z art. 116 o.p.). Zdaniem NSA minimum gwarancji procesowych, w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p., zapewnia byłemu członkowi zarządu możliwość zapoznania się z ostateczną decyzją określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ciężar wykazania potencjalnych błędów w ocenie okoliczności faktycznych i dokonanych kwalifikacjach prawnych spoczywać będzie na byłym członku zarządu, wobec którego jest, bądź było prowadzone postępowanie na podstawie art. 116 o.p. Nie oznacza to konieczności powtarzania postępowania w kierunku weryfikacji wysokości określonego spółce zobowiązania podatkowego, a jedynie analizę okoliczności faktycznych i ocenę prawną dokonaną przez byłego członka zarządu w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. Oczywiście, jeżeli wskutek aktywności procesowej osoby wobec której prowadzone jest postępowanie na podstawie art. 116 o.p. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej spółce, a nieznane organowi, który wydał decyzję, mogą one dla podatnika (spółki) stanowić podstawę żądania wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., z zastrzeżeniem spełnienia innych wymogów wynikających z innych przepisów tej ustawy. NSA zwrócił uwagę, że niezależnie od wytycznych wynikających z kolejnego wyroku TSUE z dnia 30 kwietnia 2025 r., sygn. C-278/24 (Genzyński), wyznaczającego bardziej liberalny kierunek (w stosunku do dotychczasowej praktyki orzeczniczej polskich sądów) interpretacji przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest brak winy w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie, wyrok w sprawie Adjak eksponuje kwestię zapewnienia byłemu członkowi zarządu prawa do obrony w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 o.p. Ocena czy prawo to zostało zrealizowane, a przede wszystkim czy nie zostało ograniczone, należy do organu oraz sądu administracyjnego w ramach postępowania z zastosowaniem art. 116 o.p. Potencjalne naruszenie takiego prawa musi mieć jednocześnie wpływ na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie użytego w wyroku w sprawie Adjak zwrotu: "może skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że kwestionując wysokość długu podatkowego spółki, w ramach postępowania z art. 116 o.p., były członek zarządu – dla zmniejszenia swojej odpowiedzialności za ten dług, bądź jej wykluczenia – winien wykazać istnienie dowodów lub okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu albo pominiętych przez ten organ w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki, konsekwencją czego była: (-) niewłaściwa subsumpcja albo błędna wykładnia norm zawartych w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę wydania decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego; lub (-) niewłaściwa ocena istnienia bądź nieistnienia wymienionych w art. 116 O.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Były członek zarządu może również, w ramach realizacji prawa do obrony, powoływać się na błędy organu w subsumpcji lub wykładni mających zastosowanie w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki przepisów prawa materialnego, uwzględniając ujawnione w tym postępowaniu okoliczności faktyczne, jeżeli wydana w stosunku do niej decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego – w zakresie zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego – nie była poddana merytorycznej kontroli sądowo-administracyjnej. W realiach rozpatrywanego przypadku organ nie prowadził wobec Spółki postępowania podatkowego. Po zakończeniu kontroli celno-skarbowych Spółka dokonała stosownych korekt deklaracji VAT i korekty te – nie kwestionowane przez organ podatkowy – wyznaczają zakres zobowiązania podatkowego Spółki w VAT za poszczególne okresy, w odniesieniu do których orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu. Poza tym na uwagę zasługuje, że skarżący nie wskazał konkretów mogących służyć podważeniu "ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych", o których mowa w wyroku TSUE C-277/24, a sygnalizowana kwestia błędnych korekt syndyka została jasno wyjaśniona w decyzji (m.in. w nawiązaniu do obowiązków syndyka wynikających z prawa upadłościowego i prawa podatkowego). Przede wszystkim syndyk przed zakończeniem upadłości miał obowiązek doprowadzenia do prawidłowych rozliczeń podatkowych oraz rozliczenia uzyskanych kwot. Korekty deklaracji przez niego złożone były zgodne z ustaleniami kontroli celno-skarbowej i zostały zaakceptowane. Skarżący nie wskazał przy tym żadnych przesłanek, które mogłyby podważyć ustalenia kontroli (uwzględnione następnie przez syndyka w korektach deklaracji VAT spółki). Jak wskazał organ, zasady dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości reguluje ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, z której wynika, że w przypadku ogłoszenia upadłości powołuje się syndyka (art. 156 ust. 1), który po przeprowadzeniu postępowania sporządza plan podziału stosownie do zapisów art. 347 tej ustawy. Plan podziału zawiera między innymi: określenie sumy podlegającej podziałowi, określenie wierzytelności i praw osób uczestniczących w podziale, określenie sumy, jaka każdemu z uczestników przypada z podziału, wskazanie sum pieniężnych które mają być wypłacone. Z punktu widzenia jurysdykcyjnego plan podziału określany jest w literaturze jako swego rodzaju czynność decyzyjna, zyskująca jednak ten walor dopiero z chwilą zatwierdzenia przez sędziego komisarza. Plan podziału sporządza syndyk masy upadłości niezwłocznie po stwierdzeniu, że istnieją w masie upadłości fundusze wystarczające na wypłacenie ich wierzycielom i składa go do sędziego komisarza. Plan podziału podlega kontroli. Jeżeli bowiem plan nie spełnia wymogów formalnych z art. 347 albo jest nieczytelny, nieprecyzyjny, sędzia zwraca się do syndyka z zobowiązaniem do złożenia planu we właściwej formie. To sędzia komisarz ponosi merytoryczną odpowiedzialność za treść planu podziału i zgodność jego z obowiązującym prawem. Powyższe wskazuje, na istnienie zarówno kontroli formalnej oraz merytorycznej (także w tej sprawie) przez sędziego komisarza. Nie bez znaczenia jest przy tym, że skarżący wiedział o wszczęciu kontroli celno-skarbowych, mógł uczestniczyć w tych postępowaniach kontrolnych, był upoważniony do reprezentacji kontrolowanej spółki (wyniki kontroli z dnia 31 marca 2020 r. dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2017 r. za grudzień 2017 r. zostały przekazane Spółce, w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu), poza tym miał wgląd do pełnej dokumentacji Spółki, wiedział więc (lub powinien wiedzieć) jakie zagadnienia są weryfikowane. Skarżący miał zatem zapewniony udział w kontroli prowadzonej wobec Spółki (w szczególności za 2017 r.) mógł np. składać zastrzeżenia co do jej wyników. To, czy w pełni korzystał z możliwości procesowych, zależne było wyłącznie od jego woli i nie może stanowić podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności. Skład orzekający aprobuje zatem stanowisko organu, że w sprawie zaistniała pierwsza z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności byłego członka zarządu. Kolejną przesłanką, której wykazanie ciąży na organach podatkowych, jest bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. W tym zakresie pełnomocnik skarżącego eksponuje, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej nie wszczęto postępowania egzekucyjnego na podstawie korekt deklaracji złożonych przez syndyka, nie został więc spełniony jeden z podstawowych warunków wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Na tle powyższego należy stwierdzić, że egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w niniejszej sprawie) zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną, w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Uzyskanie przez organ podatkowy informacji, że sporządzony został ostateczny plan podziału i złożenie przez syndyka sędziemu komisarzowi ostatecznego sprawozdania, które zostało zatwierdzone, pozwalały organom podatkowym uznać, że egzekucja z majątku Spółki stała się bezskuteczna. Zbycie przez syndyka wszystkich składników masy upadłości nie pozwoliło bowiem na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, w tym Skarbu Państwa w zakresie przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Nie ma zatem wątpliwości, że egzekucja okazała się bezskuteczna i można było prowadzić oraz zakończyć postępowanie orzekające o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Zdaniem sądu organy prawidłowo oceniły, że w sprawie nie zaistniały przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które uwolniłyby skarżącego – jako osobę trzecią – członka zarządu, od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Wykazanie tych przesłanek (negatywnych) obciąża stronę, co nie zwalnia jednak organu od rzetelnej ich oceny. Ocenę taką zawarto w zaskarżonej decyzji z odniesieniem do argumentacji podnoszonej przez skarżącego. W sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Zarówno Spółka, jak też skarżący, nie złożyli we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ordynacja podatkowa nie zawiera przy tym definicji "właściwego czasu", jaki przysługiwałby do złożenia takiego wniosku, konieczne wobec tego jest odwołanie się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 10 tejże ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 wskazuje, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Zgodnie z ust. 1a domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z ust. 2 wynika natomiast, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. W myśl zaś art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dalej wypada przypomnieć, iż zgodnie z art. 6 ust. 1, 2 i 3 ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1588), postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. Przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu ustawy - Prawo upadłościowe, natomiast przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Jakkolwiek dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, to jednak w doktrynie jak i judykaturze przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 929/22 i przywołane tam judykaty oraz poglądy doktrynalne). Z akt sprawy i z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że Spółka miała problem z regulowaniem licznych wymagalnych zobowiązań. Posiadała zaległości podatkowe wobec Naczelnika z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych – płatnik za marzec, kwiecień, czerwiec 2020 r.; podatku VAT za styczeń, lipiec, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń - kwiecień i październik 2020 r. a także z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT za listopad 2019 r. Wcześniej jednak, bo od maja 2017 r. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych wierzytelności cywilnoprawnych i publicznoprawnych: wobec N. Sp. z o.o. z terminem płatności 19 lipca 2018 r.; wobec W. Sp. z o.o. z terminami płatności 8 maja 2017 r. i 11 lipca 2018 r.; z tytułu podatku VAT za sierpień i wrzesień 2017 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i listopad 2018 r. (zaspokojone przymusowo w postępowaniu upadłościowym). W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie sposób przy tym pominąć udziału Spółki w oszustwie karuzelowym w podatku od towarów i usług w okresie od sierpnia do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do sierpnia 2018 r., co doprowadziło do zawyżenia wysokości podatku naliczonego nad należnym, i skutkowało brakiem wpłaty podatku należnego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i listopad r., a także za styczeń 2019 r., i co znalazło wyraz w wydanych przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wynikach kontroli z 31 marca 2020 r. i z 4 sierpnia 2020 r. W aktach sprawy znajduje się ponadto wiadomość mailowa od Magdaleny Michalewicz z 3 stycznia 2019 r., z której wynika, że w Spółce powstała duża zaległość w zobowiązaniach, a bieżące wpływy pozostają zbyt małe, by podmiot mógł realizować płynnie płatności. Z kolei, jak zauważa organ pierwszej instancji, przedłożone dokumenty wiekowania zobowiązań za okres od stycznia do marca 2019 r. również wskazują, że Spółka miała problem z terminowym regulowaniem znacznej części innych wierzytelności. Nawiązując do definicji niewypłacalności z ustawy Prawo upadłościowe oraz ww. poglądów orzeczniczych i doktrynalnych – organ odwoławczy zasadnie przyjął, że Spółka stała się niewypłacalna z chwilą wymagalności drugiego zobowiązania wobec W. Sp. z o.o., tj. z upływem trzech miesięcy od terminu jego płatności, czyli 12 października 2018 r., a od tej daty miała 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Najpóźniej więc do 12 listopada 2018 r. Spółka obowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub otworzyć postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzić układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Taki wniosek nie został jednak złożony, ani przez Spółkę ani przez skarżącego w okresie 30 dni od objęcia funkcji członka zarządu. Skarżący zadośćuczynił swojej powinności dopiero 30 grudnia 2019 r. Skarżący utrzymuje, że organ nie uwzględnił spornego charakteru i niewielkiej wysokości zobowiązań cywilnoprawnych. W tym zakresie przypomnieć trzeba, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez niego zobowiązań. Natomiast, organ miał prawo przyjąć fakt istnienia wymagalnych wierzytelności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy zostały one ujęte w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości (pozycja 351, 465 i 466), złożonego przez Spółkę. Wszak jest to dokument złożony w sądzie upadłościowym, sporządzony przez Spółkę na podstawie jej dokumentacji. Zdaniem sądu brak było podstaw do kwestionowania jego rzetelności. Gdyby kwestionowane przez skarżącego należności zostały opłacone, istniałyby na to dowody i należności te nie zostałyby ujęte we wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem sądu, skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2025 r. C-278/24, na który powołuje się autor skargi, TSUE orzekł, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: - członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, - odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, - zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa. Na tle niniejszej sprawy sąd nie dostrzega okoliczności wskazujących, że skarżący nie miał możliwości skutecznego powołania się na swoją staranność przy prowadzeniu spraw Spółki. Skarżący mógł powołać okoliczności mogące wykazać, że niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynika z jego winy. Nie uczynił tego jednak w stopniu, który uwolniłby go od odpowiedzialności z art. 116 o.p. Na uwagę zasługuje, że brak winy, o którym mowa jest kategorią obiektywną, i dotyczy sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Żadna z takich przyczyn nie zaistniała w niniejszej sprawie. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Charakter funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki (w tym skutki posunięć poprzedników zarządzających Spółką). Zdaniem sądu, skarżący nie wykazał, że z powodu niezależnych od niego zdarzeń nie miał np. dostępu do danych o ekonomicznej sytuacji podmiotu, którym zarządzał. Analiza sprawozdań finansowych Spółki prowadzi zaś do konkluzji, że już od wielu lat była podmiotem nierentowym, wykazującym coraz wyższe wielomilionowe straty. Próby ciągłego dokapitalizowania Spółki przez jej wspólników nie doprowadziły do poprawy sytuacji. Mając wgląd do dokumentacji Spółki od lutego 2019 r., mając wiedzę o toczących się postępowaniach celno-skarbowych - skarżący przy dochowaniu należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki powinien niezwłocznie podjąć kroki i dużo wcześniej złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Z obowiązku tego – jak wskazują akta – skarżący nie wywiązał się należycie. Z tego powodu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut braku uwzględnienia, że zaległości Spółki za okresy rozliczeniowe przypisane skarżącemu wynikają bezpośrednio z rozliczeń dokonanych przez syndyka oraz zaksięgowania przez organ podatkowy uzyskanych kwot na zaległości Spółki za lata 2017 i 2018, w sytuacji braku odpowiedzialności członków zarządu Spółki w tym okresie, pomimo że organy podatkowe stwierdziły, iż to wówczas Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, co prowadzi do niezgodnej z zasadą sprawiedliwości społecznej odpowiedzialności skarżącego za działania innych osób, które same uniknęły odpowiedzialności. "Przypisana" skarżącemu odpowiedzialność za długi Spółki nie wynika z działań innych osób, tylko spowodowana jest nie zachowaniem przez skarżącego należytej staranności w prowadzeniu jej spraw, w sytuacji gdy skarżący obejmując funkcję członka zarządu mógł i powinien uzyskać wiedzę o tym, że Spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Skarżący nie wykazał też kolejnej ustawowej przesłanki uwalniającej – tj. wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Wspomniane już postępowanie upadłościowe przeprowadzone wobec Spółki wykazało, że Spółka takiego majątku nie posiada. Sąd nie zgadza się z twierdzeniem skargi o wadliwym obciążeniu skarżącego odpowiedzialnością za styczeń 2019 r. Organ miał podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego również i w tym zakresie. Nie ulega wątpliwości, że termin płatności tego zobowiązania podatkowego upływał w czasie gdy funkcję członka zarządu Spółki pełnił skarżący. Nie ma znaczenia okoliczność, że termin płatności tego zobowiązania upłynął w trakcie 30-dniowego okresu, w którym skarżący mógł złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W okresie tym skarżący nie złożył wniosku o upadłość. W zakresie zarzutu odnoszącego się do wadliwego obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za grudzień 2019 r. oraz styczeń i luty 2020 r. – tj. okresy przypadające po dacie złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, podkreślenia wymaga, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we "właściwym terminie", które to ustalenie organu sąd aprobuje, to sam fakt jego złożenia nie uwalnia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które powstały w późniejszym okresie. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. wymaga złożenia wniosku "we właściwym czasie" i tylko wówczas członek zarządu nie będzie ponosił odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie akceptowany jest pogląd, w myśl którego uwalniająca członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie jest spełniona wtedy, gdy członek zarządu zgłosi odpowiedni wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu, a więc że wystąpienie przesłanek upadłościowych przed objęciem funkcji nie zwalnia go z obowiązku zgłoszenia przedmiotowego wniosku (por. wyrok NSA z 19 marca 2025 r. sygn. akt III FSK 110/23). Zaistnienie przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości wcześniej tj. przed objęciem funkcji przez danego członka zarządu nie zwalnia zatem tego członka zarządu z obowiązku podjęcia wymienionych czynności po objęciu funkcji i stwierdzeniu istnienia przesłanek upadłościowych. Skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości po objęciu funkcji członka zarządu i zapoznaniu się ze stanem finansów Spółki, czego jednak nie uczynił, choć sprawował tę funkcję na tyle długo, by zyskać świadomość zaistniałej niewypłacalności, o czym już wyżej sąd wspomniał. Błędne jest zatem zapatrywanie autora skargi, że: "(...) terminy złożenia deklaracji i płatności zobowiązań za grudzień 2019 r., styczeń i luty 2020 r. upłynęły, gdy członek zarządu wykazał, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, zatem zaistniała w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, (...) Skutkiem tego, badanie kwestii wykazania przez Skarżącego, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości powinno ograniczyć się do lipca i listopada 2019 roku". W toku postępowania skarżący wskazywał, że od 26 lutego 2020 r. zarząd Spółki sprawował Tymczasowy Nadzorca Sądowy, podkreślając przy tym, że jego sprawozdanie z dnia 24 marca 2020 r., sporządzone na zlecenie Sądu Rejonowego w Białymstoku, jest wiarygodnym i miarodajnym dowodem, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie - po utracie źródła finansowania działalności Spółki w postaci dopłat właścicieli. Argumenty te nie mogą uwolnić skarżącego do przedmiotowej odpowiedzialności. Po pierwsze, ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego nie spowodowało, że zarząd Spółki był pozbawiony możliwości zarządzania Spółką. Po drugie, ustalony przez organ moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i nie można go wiązać z zaprzestaniem dopłat przez wspólników Spółki. Spółka już dużo wcześniej zaprzestała regulowania swych bieżących zobowiązań, co przy dużych stratach na działalności powinno skłonić zarząd do wcześniejszych decyzji o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, których zabrakło w odpowiednim czasie. Wobec powyższego sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 ab initio o.p. w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i w zw. z art. 325 ust. 1 TfUE, jak też art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. Bezpodstawny okazał się zarzut skonstruowany w oparciu o art. 116 § 1 w zw. z art. 62 § 1 o.p. Za organem należy zauważyć, że Naczelnik uzyskując kwotę z masy upadłości dokonuje księgowania zgodnie z zapisami o.p. Stosownie do art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Nieuprawnionym jest zatem twierdzenie pełnomocnika, iż dokonując takich operacji Naczelnik spowodował iż, "...członkowie zarządu Spółki w okresie udziału Spółki w oszustwie podatkowym unikają odpowiedzialności ze względu na sposób zaksięgowania kwot uzyskanych przez organ podatkowy w trakcie postępowania upadłościowego. Natomiast odpowiedzialnością zostaje obciążony członek zarządu Spółki z okresu, w którym nie uczestniczyło w oszustwie podatkowym, lecz starała się uzdrowić sytuację". Brak zaległości Spółki za lata 2017 i 2018 wynika wprost z rozliczeń przez syndyka i sporządzonego planu podziału oraz zaksięgowania przez Naczelnika uzyskanych kwot, stosownie do treści art. 62 § 1 o.p. Jeżeli chodzi o zarzut braku ustalenia, czy toczyło się postępowanie i została wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej innych członków zarządu Spółki, należy zauważyć, że organ nie zatajał przed skarżącym, że prowadzi postępowanie również wobec innych członków zarządu. Zarzut w tym względzie pojawił się dopiero w skardze. W odpowiedzi na skargę organ poinformował, że zarówno organ I jak i II instancji prowadził odrębne postępowania wobec każdego z członków zarządu odpowiedzialnych za poszczególne zaległości w podatku od towarów i usług. Poza tym z decyzji Naczelnika jednoznacznie wynika, że odpowiedzialność skarżącego jest solidarna, a w niniejszym postępowaniu skarżący nie wskazał jaki, konkretny wpływ na wynik jego sprawy miałoby niepoinformowanie go o toczących się postępowaniach wobec pozostałych członków zarządu. Zatem na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 116 § 1 ab initio w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Nie doszło też do naruszenia art. 188 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Na uwagę zasługuje, że organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Również badanie sprawozdań finansowych nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Pogląd taki prezentowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tak też organy uczyniły w przedmiotowej sprawie i nie było potrzeby powoływania biegłego z zakresu rachunkowości, ani też przesłuchania syndyka, który - jak eksponował skarżący - w swym raporcie stwierdził, że spółka stała się niewypłacalna w grudniu 2019 r. Brak było również potrzeby powołania biegłego w celu weryfikacji korekt deklaracji złożonych przez syndyka. Przypomnieć należy, że korekty te były efektem ustaleń kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w Spółce. Z ustaleniami tymi Spółka się zgodziła, a działający na rzecz Spółki syndyk doprowadził jej rozliczenia podatkowe do stanu zgodnego wynikami kontroli. Natomiast skarżący nie został pozbawiony możliwości obrony, wszak był członkiem zarządu w trakcie przeprowadzanych kontroli, jak też wtedy, gdy doręczono Spółce wynik kontroli dotyczący VAT za 2017 r. Powinien zatem mieć świadomość jakie nieprawidłowości stwierdził organ celno-skarbowy, które rzutowały na rozliczenia VAT i za 2017 r. i za kolejne lata, w tym 2019 r. i 2020 r. i w rezultacie dysponował możliwością dokonania prawidłowej analizy rozliczeń podatkowych w tych okresach. Skarżący powinien mieć również wiedzę o sytuacji finansowej Spółki, która na przestrzeni lat ponosiła notorycznie straty. Sytuację tą miały uzdrawiać częste dokapitalizowywanie przez wspólników. Dopiero, gdy wspólnicy postanowili zaprzestać tych działań, skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, choć "właściwy czas" ku temu istniał już od przeszło roku. Prawidłowo zatem organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i przesłuchania skarżącego w charakterze strony na okoliczność, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości oraz braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie od objęcia funkcji członka zarządu do dnia złożenia takiego wniosku oraz na okoliczność spornego charakteru zobowiązań cywilnoprawnych. Okoliczności te wystarczająco stwierdzone zostały innymi dowodami. W tym ostatnim przypadku powtórzenia wymaga, że wskazywane w skardze zobowiązania cywilnoprawne zostały ujęte na liście wierzytelności w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości, zatem skarżący składając taki wniosek do sądu upadłościowego przyznał, że są to zobowiązania wymagalne, na potrzeby niniejszego postępowania podważa zaś ich status i wskazuje na ich sporny charakter. Wobec tego bezzasadne jest pozyskanie dokumentów źródłowych dotyczących powstania tych zobowiązań. Jeżeli chodzi o wniosek dowodowy dotyczący włączenia do akt sprawy wszystkich dokumentów związanych z korektami złożonymi przez Syndyka oraz wpłatami i księgowaniami dotyczącymi zarówno zaległości z lat 2017 i 2018, jak i zaległości przypisanych do odpowiedzialności Stronie, na uwagę zasługuje, że organ włączył do akt niniejszego postępowania m.in. wydruki deklaracji VAT-7 Spółki, korekty tych deklaracji, wydruki sprawozdań finansowych Spółki, przede wszystkim wyniki kontroli celno-skarbowych, skarżący miał zatem możliwość skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, które legły u podstaw powstania zaległości, za które został obciążony odpowiedzialnością. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest zarzut nieuwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. P 5/19. Dotyczy on bowiem innego stanu prawnego, jakkolwiek dotyczącego sytuacji podobnej, to jednak odnoszącego się do instytucji prawa cywilnego a nie publicznego. Sąd nie znalazł podstaw do zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o treści wskazanej w skardze. Pamiętać należy, że instytucja pytania prawnego przewidziana w art. 193 Konstytucji RP nie daje skarżącemu uprawnienia do skutecznego domagania się przedstawienia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Wystąpienie z takim pytaniem jest uprawnieniem sądu i uzależnione jest od powzięcia uzasadnionych wątpliwości przez sąd, a nie przez skarżącego. Powyższe nie zamyka stronie drogi do zbadania konstytucyjności określonych przepisów z uwagi na art. 79 i art. 191 Konstytucji RP. Nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, przez pozbawienie skarżącego możliwości wykazania, że przypisane mu zaległości podatkowe Spółki nie istniały w całości albo w części. W tym zakresie jeszcze raz podkreślenia wymaga, że skarżący wiedział i mógł uczestniczyć w kontrolach celno-skarbowych prowadzonych wobec Spółki, był upoważniony do reprezentacji kontrolowanej, miał wgląd do pełnej dokumentacji Spółki, powinien zatem mieć świadomość jakie zagadnienia są weryfikowane. To, czy skarżący w pełni skorzystał z możliwości procesowych, zależne było wyłącznie od jego woli i nie może stanowić podstawy do czynienia zarzutów naruszenia ww. konstytucyjnych wartości i do uwolnienia się od subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że sytuacja finansowa Spółki wymagała wcześniejszego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości aniżeli uczyniono to w rzeczywistości. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna, co powinno spotkać się z natychmiastową reakcją. Słusznie zwraca uwagę organ, że biorąc pod uwagę także fakt prowadzenia dokumentacji księgowej przez wyspecjalizowane biuro rachunkowe skarżący miał możliwość uzyskania informacji na temat wszelkich sfer działalności Spółki. Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do jego stanu majątkowego i ciążących zobowiązań. Trudno uznać, że skarżący nie mógł pozyskać wiedzy o kondycji oraz transakcjach Spółki w okresach poprzednich, skoro objął funkcje zarządcze m. in. w celu poprawy sytuacji Spółki. Zdaniem sądu w sprawie prawidłowo wykazano pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, oceniono też właściwie, że skarżący nie wykazał, aby wystąpiły przesłanki zwalniające go z tej odpowiedzialności. Organy wykazały istnienie zaległości Spółki w VAT, okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Należy zaaprobować stanowisko organu, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie i nie było podstaw by przyjąć, że niezgłoszenie takiego wniosku w czasie właściwym nastąpiło bez winy skarżącego. Organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Sąd nie dopatrzył się w sprawie żadnych innych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy sąd orzekł o oddaleniu skargi za podstawę przyjmując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).