III FSK 929/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 585/21 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2021 r. nr 1001-IEW-1.4123.37.2020.10.U17.AP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 585/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 maja 2021 r., nr 1001-IEW-1.4123.37.2020.10.U17.AP w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o. o. w likwidacji za zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, październik i listopad 2015 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł B. C. zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżący wniósł o wydanie orzeczenia reformatoryjnego tj. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 maja 2021 r., ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: 1) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez: a) bezpodstawne przyjęcie, że Zarząd Spółki E. [...] Sp. z o. o. w P. (Spółka) nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że wniosek taki został złożony obiektywnie w możliwie najkrótszym terminie, b) bezzasadne uznanie, że członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowe powstałe również po dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, c) wadliwe ustalenie, że bezskuteczność złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości w postaci jego oddalenia przez sąd upadłościowy sama przez się wyklucza możliwość przyjęcia, iż wymagany wniosek został złożony we właściwym czasie; 2) naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza dyspozycji art. 122 O.p. poprzez uznanie decyzji obu instancji za prawidłowe, podczas kiedy zostały one wydane z naruszeniem prawdy obiektywnej na skutek wadliwego ustalenia daty niewypłacalności Spółki oraz nieprzeprowadzenie ustaleń dotyczących prolongaty istniejących zobowiązań w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez wymienioną Spółkę, Skarżący złożył wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Skarżący złożył pismo z 2 maja 2023 r. uzupełniające skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p. W treści tego przepisu ustawodawca wprowadza jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy materialnej. Stosownie do treści art. 122 O.p. określony został obowiązek podejmowania w toku postępowania przez organy podatkowe wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawodawca nakłada zatem na organy podatkowe szeroki zakres obowiązku podejmowania działań, kwalifikując je z jednej strony jako wszelkie działania, zaś z drugiej strony o charakterze niezbędnym, przy czym są to działania celowe, gdyż celem jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy przy tym podkreślić, że stosownie do treści przywołanej zasady ogólnej postępowania podatkowego normodawca nie wprowadził nieograniczonego obowiązku działań organu podatkowego, gdyż sformułowanie wskazujące na wszelkie działania zostało doprecyzowane poprzez wymóg niezbędności dla osiągnięcia określonych celów. Wymaga także podkreślenia, że zasada ogólna prawdy obiektywnej statuowana w art. 122 O.p. znajduje rozwinięcie w przepisach Ordynacji podatkowej kształtujących postępowanie dowodowe. Pamiętać należy też, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zatem aby skutecznie podważyć stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 122 O.p. nie jest wystarczający. Trzeba bowiem wskazać jakich konkretnie uchybień dopuścił się organ podatkowy (poprzez przytoczenie adekwatnych przepisów) i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Istotą zarzutu skargi kasacyjnej w analizowanym obszarze jest bowiem wskazanie jakich to konkretnych działań, określonych przepisami prawa organ w postępowaniu nie podjął, względnie podjął, ale wykonał je w sposób nieprawidłowy. Przyjęcie zapatrywania, wedle którego samoistny zarzut naruszenia art. 122 O.p., który określa dyrektywę interpretacyjną oraz pożądany efekt postępowania podatkowego, zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do samodzielnego ustalania i precyzowania, które konkretnie przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organ podatkowy, zaś Sąd I instancji wadliwie tego nie dostrzegł, pozostaje w sprzeczności z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. W świetle powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny był obowiązany przyjąć, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji jest prawidłowy. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne. Strona skarżąca kwestionuje zasadność oceny Sądu I instancji w zakresie w jakim zgodził się on z organami podatkowymi, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, co wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana systemowo z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego (zob. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Jakkolwiek z treści art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) – dalej jako: "u.p.u" wynika, że termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynosi dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tym niemniej w orzecznictwie tym wskazuje się również, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku nie należy mechanicznie stosować wspomnianego wcześniej terminu, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia takiego wniosku, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (wyroki NSA z: 6 marca 2018 r., II FSK 2173/17, LEX nr 2495737; 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli. Przyjąć w związku z tym należy, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 21 u.p.u.n., ale może być późniejszy (wyrok WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2016 r., I SA/G1 838/16, LEX nr 2175196; wyrok SA w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Zasadnie Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku odwołał się do art. 11 u.p.u., który to przepis stanowi o upadłości niewypłacalnego dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowe dla oceny zastosowania w sprawie art. 11 u.p.u. pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W judykaturze podkreśla się, że przepis art. 11 u.p.u. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek (ustęp 1), utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (ustęp 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyroki NSA z: 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 274451823; 23 marca 2006 r., II FSK 479/05; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Jakkolwiek dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, to jednak w doktrynie jak i judykaturze przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, P. Zimmerman, Warszawa 2007). Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 u.p.u.n., wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyroki: Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, LEX 738136; Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231; NSA z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12; WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 545/18; M. Królikowski, Interpretacja "starego" art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego w świetle art. 299 Kodeksu spółek handlowych i 116 Ordynacji podatkowej, Dor.Restr. 2018, nr 2, s. 21-33). Czasem właściwym nie jest z pewnością chwila, gdy pierwszy dług nie został zapłacony z jakichkolwiek powodów. Jednorazowe (krótkotrwałe) wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest bowiem podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2022 r., III FSK 1084/21). Właściwym czasem jest więc chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się co do zasady, że przyjęta przez organy podatkowe data dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na przełomie czerwca i lipca 2014 r. nie jest prawidłowa. Za trwałe niewykonywanie zobowiązań nie można uznać sytuacji, w której co do pierwszej niezapłaconej faktury (termin płatności - 15 styczna 2014 r.), w świetle wyjaśnień skarżącego, można mieć wątpliwości, czy rzeczywiście należność nie została uiszczona. W przypadku zaś drugiej faktury (z terminem płatności 6 czerwca 2014 r.) mamy do czynienia z niedopłatą wymagalnej wierzytelności w marginalnej wysokości (4 zł). Okoliczność, że obie należności zostały ujęte w zestawieniu załączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości nie zmianie oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego co do faktu, że wymienionych należności nie można było uznać jako wypełniających przesłankę zaprzestania wykonywania zobowiązań. Niemniej skarżący w swojej argumentacji pomija, że w kolejnych miesiącach 2014 r. (lipiec – grudzień) Spółka nie wykonywała zobowiązań względem 5 różnych wierzycieli na łączną kwotę 341 700, 37 zł. W tym kontekście wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 24 lutego 2015 r. jest niewątpliwie spóźniony. Z zestawienia przeterminowanych zobowiązań Spółki zamieszczonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała najpóźniej w połowie sierpnia 2014 r. (w lipcu ujawniono 5 nieuregulowanych wierzytelności). Brak wskazania daty dziennej, w jakiej powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości w świetle wyżej przytoczonych okoliczności uznać należy za okoliczność nieistotną. Bez znaczenia dla oceny legalności decyzji organu administracji publicznej, w świetle art. 116 § 1 O.p. pozostają argumenty, że przed datą zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie były prowadzone względem Spółki żadne działania windykacyjne jak również, że Spółka regulowała niektóre ze swoich zobowiązań tj. zobowiązania publicznoprawne oraz wynagrodzenia pracowników. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości uwarunkowane zostało dwiema odrębnymi przesłankami, wykazanie przez organ podatkowy zaistnienia jednej z nich, w okolicznościach niniejszej sprawy zaprzestanie wykonywania zobowiązań, czyni niecelowym odnoszenie się zarzutów kwestionujących zaistnienie drugiej z przesłanek tj. przewyższenie wartości długów nad wartością majątku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w obszarze wyznaczonym przez treść art. 116 O.p. to organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. Skoro więc wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 2 lutego 2015 r. nie został zgłoszony we "właściwym terminie", (takie ustalenie faktyczne organu podatkowego zaaprobowane przez Sąd I instancji nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej) sam fakt jego złożenia nie uwalnia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które powstały w późniejszym okresie. Podkreślić należy, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. wymaga złożenia wniosku "we właściwym czasie" i tylko wówczas członek zarządu nie będzie ponosił odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przywołana w skardze kasacyjnej uchwała Sądu Najwyższego z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt III CZP 78/18 przedstawionej wyżej oceny nie podważa. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że została ona podjęta celem wyjaśnienia zagadnienia prawnego powstałego na gruncie art. 299 § 1 K.s.h., który w niniejszej sprawie nie był stosowany. Po wtóre, stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd Najwyższy nie jest tożsamy (analogiczny) ze stanem faktycznym sprawy niniejszej. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że obszernie przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia Sądu Najwyższego nie mogą bezpośrednio i decydująco wpływać na zasadność oceny prawnej przyjętej w wyroku Sądu I instancji z tego powodu, że wyroki te zostały wydane w oparciu o odmienną podstawę prawną, mianowicie art. 299 § 1 K.s.h., który jak wyżej wskazano nie ma zastosowania w zakresie postępowań prowadzonych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego orzeczeń sądów powszechnych (sądów gospodarczych) i przejętych przez nie odmiennej oceny prawnej co do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie należy wyjaśnić, że sądy te orzekały przyjmując za kryterium czasu właściwego ustalenie momentu, w którym wartość długów przewyższa wartość majątku. Okoliczność ta w rozpoznawanej sprawie nie była badana. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Jacek Pruszyński