III FSK 110/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2916/21 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2021 r. nr 1401-IEW4.4123.76.2020.MS/AK/MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2916/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.K. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 września 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Wyrok, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości. Powołując art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów: 1) art 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące: - błędnym ustaleniem spełnienia przesłanek odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zobowiązania spółki w sytuacji, kiedy te przesłanki nie zostały spełnione, tj.: a) powstanie zobowiązania w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, b) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej zawinionej przez członka zarządu c) wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości - na przypisaniu Skarżącej winy w stanie faktycznym i prawnym wywołującym wątpliwości - skutkującym usankcjonowaniem domniemania nienależytej staranności Skarżącej w zakresie podejmowanych decyzji zarządczych oraz winy Skarżącej w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki N.F. sp. z o.o.; 2) art 116 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż w trakcie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu doszło do powstania zaległości podatkowych Spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu; 3) art 11 ust 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 poz. 233 ze zm., dalej "u.p.u.n.") w zw. z art 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkującą uznaniem, iż w okresie: styczeń - kwiecień 2015 r, ziściły się przesłanki ustawowe do złożenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki N.F. sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji organów l i II Instancji w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca podniosła naruszenie art. 116 O.p. z poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi, a zatem kwestionując zastosowanie instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wskazanej w tej regulacji. Wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p.. Warunki ponoszenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich reguluje w szczególności art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie po pierwsze, czy istnieją po stronie podatnika zaległości podatkowe, po drugie, czy zaległości te były przedmiotem egzekucji i czy ta okazała się bezskuteczna, wreszcie po trzecie ustalić należało, czy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu w dacie powstania zaległości. Okoliczności te, warunkujące wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej stanowią pierwszą grupę przesłanek, tzw. pozytywnych, które muszą wystąpić, ażeby możliwe było orzeczenie skutkujące powstaniem takiej odpowiedzialności po stronie osoby trzeciej. Natomiast do przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Kształt normatywny przesłanek statuujących odpowiedzialność, stosownie do przywołanej regulacji, prowadzi do wniosku, że ciężar wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, natomiast przesłanek negatywnych na danym członku zarządu, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności. Przy czym należy podkreślić, że przyjęcie tego mechanizmu odpowiedzialności jest uzależnione od wykazania przesłanek pozytywnych, a także ustalenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, a więc wyłączające od odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich. Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję normatywną odpowiedzialności członków zarządu spółek wskazanych w art. 116 § 1 O.p., do okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę sformułowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że przesłanki pozytywne odpowiedzialności zostały spełnione. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości fakt istnienia zaległości podatkowych po stronie Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 września 2021 r. okresy rozliczeniowe 2015 r. W kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest też sporne, że Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki od 2 kwietnia 2015 r. W sprawie niewątpliwie wystąpiła również przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki (art. 116 § 1 O.p.), potwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 października 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W toku postępowania Skarżąca nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W skardze kasacyjnej podniesiono, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Ponadto zdaniem Skarżącej w sprawie błędnie uznano, że stan niewypłacalności Spółki powstał od nieuregulowania zobowiązań podatkowych w czasie, kiedy Skarżąca była członkiem zarządu. Zdaniem Skarżącej, skoro nie pełniła funkcji członka zarządu w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe, wynikających z decyzji wydanej wobec Spółki w dniu 10 maja 2019 r, nie można stwierdzić, że spełniona została hipoteza art. 116 § 2 O.p. (mylnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywany jako art. 106 § 2 O.p.). Przy ocenie, czy w okolicznościach sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie", znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.). Mając na uwadze art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pierwszy rodzaj niewypłacalności wynika z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., zgodnie z którym dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 891/16). Z przywołanych regulacji wynika, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku. Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zrealizowana została pierwsza z przesłanek wskazanych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze do zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Spółka zaprzestała bowiem regulowania zobowiązań z tytuł podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Spółka przynajmniej od tego momentu zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec budżetu państwa. W kolejnych okresach rozliczeniowych wysokość nieuregulowanych zobowiązań wzrastała. Biorąc pod uwagę niewykonane zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., z terminami płatności przypadającymi na 26 styczeń 2015 r. okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiły już w lutym 2015 r. Należy przy tym podkreślić, że nie jest zasadny zarzut, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek (por. wyrok NSA z 31 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1518/22). Przepis art. 116 § 1 O.p. nie uzależnia ustalenia stanu niewypłacalności Spółki od wielości co najmniej dwóch wierzycieli w przypadku niewykonywania wymagalnych wierzytelności w stosunku choćby do jednego wierzyciela, jeżeli bezskuteczna w całości lub w istotnej części okazała się egzekucja z majątku spółki, a podmioty zarządzające dłużną spółką nie złożyły we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wskazały mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie znacznej części zaległości. Odmienna wykładnia jest wykluczona, gdyż każdy i choćby jeden wierzyciel nie może być bezpodstawnie i bezzasadnie pozbawiony możliwości ochrony prawnej swoich wierzytelności o istotnych niekiedy wartościach (por. wyrok NSA z 17 października 2024 r., sygn. akt III FSK 632/24). Ugruntowany jest również pogląd, że nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem (por. wyroki NSA: z 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 538/21; z 12 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 1424/21). Przyjęcie stanowiska, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do Skarbu Państwa, prowadziłoby do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1155/21). Należy zwrócić uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 O.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 646/21; z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1599/21). Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zaległość podatkowa Spółki, dotycząca zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., została określona w decyzji wymiarowej wydanej w 2019 r. Istotnym jest, że do nieregulowania zobowiązań podatkowych Spółki określonych w decyzji doszło w okresie wykonywania obowiązków członka zarządu przez Skarżącą. Dla zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa wymagalność zobowiązań nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, ale z terminem płatności określonym przepisami prawa i nie zmienia tego domniemanie, zgodnie z którym w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (por. wyrok NSA z 7 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 999/24). Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. W odniesieniu do tego typu zobowiązań podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku we właściwej wysokości i we właściwych terminach, niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia zaś wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. W sprawach takich wydaje się decyzje o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, które w sposób deklaratoryjny, niekonstytutywny, określają wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. W tego rodzaju sprawach data wydania i doręczenia decyzji podatkowej zasadniczo nie mają znaczenia dla powstałego już z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich, a więc także członków zarządu spółek kapitałowych należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, ponieważ wtedy zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego, ponieważ podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W świetle powyższego, wbrew temu co wskazuje autor skargi kasacyjnej, bez znaczenia jest okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję w dniu 10 maja 2019 r. Zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa i podatnik był zobowiązany do ich prawidłowego obliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie, o którym mowa w przepisach ustawowych, natomiast niewypełnienie przez Spółkę powyższych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości nie ma wpływu na datę powstania zobowiązania. Nie można mówić o spełnieniu przesłanki egzoneracyjnej braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku, gdy po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej Spółki, dotyczącej zobowiązań, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tzn. zaistniałych z mocy prawa, powstałych w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji w spółce, a przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 287/22). Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące braku winy Skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie podniesiono, że zaległości wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 10 maja 2019 r. powstały w czasie, kiedy Skarżąca nie była członkiem zarządu i nie miała żadnego wpływu na ich spłatę i złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto, w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jej wszystkie zobowiązania były regulowane terminowo. Brak winy, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób - z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zakresie obowiązków Skarżącej jako członka zarządu Spółki, była kontrola terminowości regulowanych przez nią zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia Spółki oraz stanu jej niewypłacalności. W przypadku naruszenia tych obowiązków i niezgłoszenia we właściwym czasie stosownego wniosku przez Skarżącą, miało miejsce zawinione zaniechanie wykonania obowiązków członka zarządu. Ze względu na argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej podkreślenia wymaga, że wszelkie skutki uchybień w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych obciążają podatnika, który powinien mieć świadomość ciążących na nim obowiązkach w zakresie prawidłowego rozliczania się ze zobowiązań podatkowych. Nie budzi zastrzeżeń ocena, że Skarżąca nie wykazała okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Ciężar wykazania przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność spoczywa na członku (byłym członku) zarządu, bowiem tylko on może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby. W szczególności Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie w terminie przewidzianym ustawą wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Skarżąca w całym okresie piastowania funkcji członka zarządu Spółki, miała pełne prawo reprezentowania Spółki i prawo dostępu do jej dokumentacji. Skarżąca zatem mogła i powinna regulować w imieniu Spółki istniejące wymagalne zobowiązania pieniężne, jak też – w przypadku zaprzestania ich wykonywania – w terminie wystąpić z odpowiednim wnioskiem. Przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu spółki", o której mowa w art. 116 § 2 O.p., oznacza zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków, co do zasady, nie mają znaczenia dla oceny tej przesłanki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżąca w okresie, w którym istniały dochodzone zaległości podatkowe i powstawały nowe, pełniła obowiązki członka zarządu Spółki i jednocześnie nie była w sposób trwały pozbawiona możliwości prowadzenia jej spraw. Skarżąca zgadzając się na pełnienie funkcji członka zarządu sp. z o.o. winna niezwłocznie zainteresować się jej sytuacją finansową jak i podejmowanymi przez Spółkę działaniami. Brak takiego rozeznania spowodował, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki i okoliczność ta nie może stanowić o przesłance braku winy w terminowym złożeniu wniosku o upadłość. Nie mogła odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku argumentacja, że w okresie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu kondycja finansowa Spółki była dobra. Nie uwzględnia ona bowiem zobowiązań podatkowych określonych w decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki, wynikających z nieprawidłowego rozliczenia podatkowego. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań podatkowych stanowiło przesłankę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z którego to obowiązku zarząd Spółki się nie wywiązał. Jak już podkreślono, nie rzutuje na ocenę "braku winy" Skarżącej okoliczność, że decyzja wobec Spółki została wydana w czasie, kiedy Skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu w Spółce. Spółka była już podmiotem niewypłacalnym w okresie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka jej zarządu, a w konsekwencji - jeszcze w czasie trwania jej mandatu zaistniały wobec Spółki podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. W tym bowiem momencie istniały już wymagalne zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Już ta okoliczność potwierdzała, że Spółka w kwietniu 2015 r. była podmiotem niewypłacalnym. Zaprzestała wykonywania bowiem swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W sprawie organy podatkowe, a także Sąd I instancji prawidłowo oceniły, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia odpowiedzialności Skarżącej nie ma również znaczenia jej subiektywne przekonanie, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2684/17). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 257/16). Zatem właściwy czas ogłoszenia upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., to czas w którym środki pieniężne albo majątek rzeczowy wystarczają na zaspokojenie wierzycieli, które nie będzie znikome lub w niewielkiej części (zob. wyrok SN z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II UK 365/17). Co do podnoszonej kwestii niemożności zgłoszenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie z uwagi na objęcie funkcji w Spółce już po wystąpieniu stanu jej niewypłacalności, wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie akceptowany jest pogląd, w myśl którego uwalniająca członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie jest spełniona wtedy, gdy członek zarządu zgłosi odpowiedni wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu, a więc że wystąpienie przesłanek upadłościowych przed objęciem funkcji nie zwalnia go z obowiązku zgłoszenia przedmiotowego wniosku (por. wyroki NSA z: 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3364/13 i II FSK 3152/13; 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 288/13; 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1127/13; 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1017/13; 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/12; 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 918/11; 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1854/11 i II FSK 1855/11; 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 656/10; 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10; 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06; 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06). Pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, w konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). sędzia J. Pruszyński sędzia W. Stachurski sędzia K. Przasnyski (spr.)