I SA/Bk 263/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Oddala skargę. Pismem z dnia [...] stycznia 2006 Spółdzielnia Mieszkaniowa w A., powołując się na przepis art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwróciła się do Burmistrza A. z zapytaniem, czy w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz w uchwale Rady Miejskiej w A. z nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. Spółdzielnia ma obowiązek płacenia podatku od nieruchomości od takich obiektów inżynierii lądowej i wodnej jak: oświetlenie terenu osiedli, sieć ciepłownicza (kanały ciepłownicze wewnętrzne), przewody kanalizacyjne, zatoki parkingowe pod blokami służące mieszkańcom spółdzielni, drogi dojazdowe, studnie głębinowe. Zdaniem Spółdzielni nie powinna ona płacić tego podatku, bowiem w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) nie jest przedsiębiorcą, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej. Wymienione obiekty powstały ze środków finansowych mieszkańców, którzy korzystają z nich bezpłatnie, nie podlegają też amortyzacji a umarzane są w ciężar funduszy zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j.t. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Zgodnie z ustawą 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze j.t. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.) oraz cyt. ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych, Spółdzielnia działa bezwynikowo, a różnica między kosztami i przychodami danego okresu jest rozliczana z przychodami lub kosztami okresu następnego. Po rozpatrzeniu złożonego przez Spółdzielnię wniosku Burmistrz A. wydała postanowienie z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...], w którym stwierdził, że budowle lub ich części, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle przepisu art. 1a ust.1 pkt 3 tej ustawy przez "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ocenie organu podatkowego, w myśl przepisów cyt. ustawy Prawo spółdzielcze, spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi działalność gospodarczą. Przepis art. 2 tej ustawy stanowi, że spółdzielnia prowadzi działalność na podstawie tej ustawy, innych ustaw oraz zarejestrowanego statutu. Zgodnie z art. 7 tej ustawy, spółdzielnia podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, a na podstawie przepisu art. 67 prowadzi działalność gospodarczą na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom spółdzielni. Według przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Jak wynika z art. 1 ust. 6 tej ustawy spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. Zdaniem organu podatkowego, w świetle powołanych wyżej przepisów Spółdzielnia Mieszkaniowa w A. prowadzi działalność gospodarczą, a zatem należące do niej obiekty inżynierii lądowej i wodnej typu: oświetlenie terenu osiedli, sieć ciepłownicza (kanały ciepłownicze wewnętrzne), przewody kanalizacyjne, zatoki parkingowe pod blokami służące mieszkańcom spółdzielni, drogi dojazdowe, studnie głębinowe, stanowią budowle i podlegają w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z przepisami § 1 ust. 3 Uchwały Rady Miejskiej w A. Nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, w 2005 r. stawka podatku od nieruchomości od budowli wynosiła: a) od rurociągów i przewodów sieci rozdzielczej wody oraz budowli służących do odprowadzania i oczyszczania ścieków - 1,5% wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; b) od pozostałych budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Nie godząc się z powyższym postanowieniem Spółdzielnia Mieszkaniowa w A. wniosła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Po rozpoznaniu sprawy Kolegium w dniu [...] maja 2006 r. wydało decyzję nr [...], w której utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza A. W uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło, że przedstawiony przez organ I instancji stan prawny mający zastosowanie w podanym przez Spółdzielnię stanie faktycznym sprawy jest prawidłowy. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym wg słownika do tejże ustawy zawartego w art. 1a pkt 2 przez "budowlę" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast pkt 3 tego przepisu zawiera definicję między innymi budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, którą jest budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zaś działalnością gospodarczą wg tej ustawy jest działalność, o której mowa w przepisach Prawo działalności gospodarczej. Kolegium stwierdziła, że wprawdzie Spółdzielnia Mieszkaniowa w A. nie jest przedsiębiorcą w ścisłym rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej, jednakże jest innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, polegającą na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych poprzez ich dostarczanie swoim członkom, w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Spółdzielnia może też prowadzić inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 w/w przepisu - co wynika z treści ustępu 6 art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W konkluzji Kolegium stwierdziło, że skoro Spółdzielnia jako inny podmiot prowadzi działalność gospodarczą, to posiadane przez nią budowle wymienione we wniosku z dnia [...] stycznia 2006 r. podlegają podatkowi od nieruchomości. W złożonej do Sądu skardze na powyższą decyzję Spółdzielnia zarzuciła naruszenie: – przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowe obiekty są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej; – przepisu art. 2 i art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) i przepisu art. 2 ust. 2 cyt. ustawy Prawo działalności gospodarczej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów w/w ustawy i przedmiotowe obiekty są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej; – przepisu art. 1 i art. 6 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w sytuacji, gdy skarżący takiej działalności nie prowadzi i jego celem jako spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Na tej podstawie Spółdzielnia wniosła o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. oraz poprzedzającego jej wydanie postanowienia Burmistrza A. W uzasadnieniu skargi jej autor argumentował, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółdzielnia Mieszkaniowa w A. nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 uchylonej ustawy Prawo działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem "przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1. Działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej jest "zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Według przepisu art. 4 obecnie obowiązującej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Celem Spółdzielni Mieszkaniowej w A., zgodnie z art. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Wartość środków trwałych finansowanych bezpośrednio z funduszu udziałowego lub wkładów mieszkaniowych i budowlanych nie zwiększa funduszu zasobowego; umorzenie wartości tych środków trwałych obciąża odpowiednio fundusz udziałowy lub wkłady mieszkaniowe. Wymienione we wniosku obiekty budowlane powstały ze środków finansowych mieszkańców i korzystają oni z nich nieodpłatnie. Na poparcie swego stanowiska strona skarżąca wskazała na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 grudnia 1990 r. II CR 462/90, w którym Sąd stwierdził, że spółdzielnia mieszkaniowa nie prowadzi działalności gospodarczej w celach zarobkowych. Ponadto w wyroku z dnia 21 lipca 1994 r. SA/Po 3095/93, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uznał, że garaże wolnostojące, oddane w użytkowanie na zasadzie spółdzielczego prawa do garażu członkom spółdzielni mieszkaniowej, nie są budynkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; w konsekwencji grunty zabudowane tymi obiektami nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. W pierwszym rzędzie należy podnieść zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestię zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Problem ten był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych między innymi w wyroku z dnia 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 178/05 (opubl. http://www.bialystok.wsa.gov.pl, a także LEX nr 173744), a zaprezentowaną tam wykładnię przepisów Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zdecydował się przyjąć jako własną. W świetle przepisów art.14a – 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" z 2005 r., nr 4, s. 11). Pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. W procesie stosowania prawa wyróżnia się trzy stadia: ustalenie stanu faktycznego sprawy; wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego; subsumcja, czyli zaklasyfikowanie danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia zatem wszystkich elementów stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p. Podobna ocena dotyczy charakteru prawnego rozstrzygnięć w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organ odwoławczy. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu I instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (podobnie B. Dauter, Gazeta Prawna z dnia 19.07.2005 r.). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, czego jednak nie przewidują przepisy cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, a także ustawy z dnia 25 maja 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zdaniem WSA w Warszawie, który wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów regulujących wydawanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, dużo argumentów przemawia za tym, by kontrola sądowa w przypadku interpretacji podatkowych odnosiła się także do kwestii merytorycznych, a nie tylko formalnych. Przeciwko przemawia tylko jeden argument, jednak o zasadniczym charakterze. Otóż w świetle art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy dysponując wyrokiem w sprawie interpretacji, w którym sąd wypowiedział się w kwestii merytorycznej, nie mógłby już wydać innej interpretacji, niż zgodnej z poglądem sądu. Konsekwencją byłoby to, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej następowałoby w zasadzie przed sądem administracyjnym na długo przed wszczęciem przez organ postępowania podatkowego. Ponadto iluzoryczna byłaby także sądowa kontrola rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Sąd bowiem, nawet gdyby nie podzielał stanowiska wyrażonego przez inny sąd administracyjny musiałby uwzględniać okoliczność, że organy podatkowe były związane oceną prawną zawartą w interpretacji. Sąd administracyjny w toku kontroli decyzji podatkowej wydanej przez organ podatkowy nie mógłby także pominąć oceny prawnej wyrażonej przez sąd administracyjny, który wydał wyrok w sprawie interpretacji. Kontrola działalności administracji prowadziłaby w tym momencie do przejęcia jej zadań, a to byłoby trudne do pogodzenia nie tylko z art. 184 Konstytucji, lecz przede wszystkim z jej art. 10, który wyraźnie przewiduje, że władze wykonawczą sprawuje Prezydent Rzeczypospolitej i Rada Ministrów, Sądy i Trybunały zaś sprawują władzę sądowniczą (zob. postanowienie z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/05, niepublikowane). Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów nie dostrzega również Sąd. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez Spółdzielnię wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 o.p. Burmistrz A. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają także wymaganiom stawianym w przepisach art. 14 a § 1 o.p. i art. 14a § 3 o.p. Na tle przedstawionego przez Spółdzielnię stanu faktycznego sprawy organy podatkowe wskazały przepisy prawa, które mają do niego zastosowanie i dokonując ustalenia znaczenia tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę postępowania. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte rozumienie analizowanych przepisów. Oceniając natomiast formę, w jakiej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy wydane w tej sprawie postanowienie Burmistrza A. można wskazać na pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 289/05 (niepublikowany), iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który rozpatrując zażalenie na postanowienie interpretacyjne w całości aprobuje stanowisko organu pierwszej instancji i utrzymuje w mocy to postanowienie, powinno mieć formę postanowienia, za czym przemawia wykładnia a contrario przepisu art.14 b §5 o.p. Należy jednak podkreślić, że zastosowana w tej sprawie przez organ podatkowy forma decyzji a nie postanowienia nie naruszała przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że skarżąca Spółdzielnia nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. Jeśli się nawet do niej zastosowała, to nie pozbawia jej prawa do właściwego - jej zdaniem - zadeklarowania zobowiązania podatkowego, poprzez wystawienie odpowiednich korek deklaracji podatkowych. Mieści się to bowiem w zapisanej w art. 14c o.p. zasadzie, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.