I SA/Bk 264/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Elżbieta Stasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2004 r. sprawy ze skargi ZMK w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego ZMK w B. kwotę 3303 (słownie trzy tysiące trzysta trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił ZMK w B. podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono następujące nieprawidłowości, które doprowadziły do zaniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok: • zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego w postaci dojazdu do garaży od strony ul. [...] w B. wraz z wykonaniem miejsc postojowych na działce o nr ew. [...], wbrew nakazowi zawartemu w art. 16 a -16 m, art. 16 ust. l pkt l lit "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), • nieprawidłowe obciążenie kosztów uzyskania przychodów wydatkami na roboty budowlane polegające na adaptacji mieszkań na cele usługowe w budynku znajdującym się w B. przy ul. [...] w łącznej kwocie [...] zł., • błędne zarachowanie do kosztów uzyskania przychodu roku 2001 wydatków poniesionych na przebudowę i remont dachu oraz poddasza budynku mieszkalnego przy ul. [...] w B. w łącznej kwocie [...] zł w sytuacji, gdy wydatki powyższe należało potraktować jako ulepszenie środka trwałego i postępujące, zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększenie wartości początkowej środka trwałego, a kosztem uzyskania przychodu będą zwiększone odpisy amortyzacyjne, • niewłaściwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z adaptacją pomieszczeń piwnicy na cele gastronomiczne budynku przy ul. [...] w B. w kwocie [...] zł., • bezpodstawne obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą [...] zł z tytułu przerachowania w dniu [...] sierpnia 2001 r. należności ZMK za najem lokalu użytkowego w budynku przy ul. [...] w B. na poczet zwrotu poniesionych przez najemcę kosztów remontu wykonanego w okresie przed zawarciem umowy najmu z dnia [...] lipca 1994 r., • niezasadne ujęcie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł na podstawie dowodu księgowania z dnia [...] stycznia 2001 r. z tytułu nieopłaconej należności przez Urząd Miejski w B. za wystawiony przez ZMK rachunek z dnia [...].11.1998 r. dotyczący remontu budynku - pałac [...] znajdującego się w B. przy ul. [...]. Odwołując się od decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § l, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.15 ust l, 16 ust. l pkt l lit. c, art. 16 g ust 13, art. 17 ust l pkt 4h i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz uznała zasadność ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie niewłaściwego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z adaptacją pomieszczeń piwnicy na cele gastronomiczne budynku przy ul. [...] w B. w kwocie [...] zł. Wniesiono jednocześnie o uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym wyjaśnień i zastrzeżeń zawartych w protokole. Skarżący negował ustalenie organu pierwszej instancji, iż nakłady poniesione na wykonanie budowli tj. dojazdu do garaży od strony ul. [...] w B. oraz miejsc postojowych, należy zakwalifikować jako wydatki inwestycyjne. Zdaniem odwołującego się nie było to wytworzenie środka trwałego, lecz remont już istniejącego, przywracający stan techniczny do funkcji, jaką powinna spełniać droga. W ocenie Skarżącego inwestycja polegającą na adaptowaniu mieszkań znajdujących się na pierwszym, drugim i trzecim piętrze budynku przy ul. [...] w B. należało zakwalifikować jako zwykły remont, co uzasadniałoby zaliczenie wydatków w kwocie [...] zł bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Podniesiono również, że faktem przemawiającym za tym, iż przedmiotową inwestycję należy zakwalifikować jako remont, jest zakres prac przedstawionych w kosztorysie oraz oświadczenie inspektora nadzoru budowlanego z dnia [...] kwietnia 2004 r., który zdefiniował wykonane roboty budowlane jako remont. Podnoszono, iż zwrot części nieskonsumowanych (zamortyzowanych) nakładów poczynionych przez najemcę w 1991 r., a dotyczącym kwoty [...] zł ma bezpośredni związek z przychodami roku 2001, co uzasadnia uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów roku 2001. W dniu [...] lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję Nr [...] uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł w miejsce określonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w kwocie [...] zł, uznając, iż wydatek w kwocie [...] zł przeznaczony na wykonanie garaży i miejsc postojowych ul. [...] w B. należy uznać za wydatek remontowy i w związku z tym ująć go do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 oraz, że słusznie obciążono koszty uzyskania przychodów kwotą [...] zł z tytułu przerachowania w dniu [...] sierpnia 2001 r. należności ZMK za najem lokalu użytkowego w budynku przy ulicy [...] w B. na poczet zwrotu poniesionych przez najemcę kosztów remontu wykonanego przed zawarciem umowy najmu z dnia [...] lipca 1994 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w B. ZMK w B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w zakresie niezakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł będącej sumą wydatków poniesionych w roku 2001 na remont budynku przy ul. [...] w B. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji wykonanych robót budowlanych poprzez zaliczenie ich do nakładów inwestycyjnych na środek trwały w sytuacji, gdy prawidłowo należało je zakwalifikować do wydatków o charakterze remontowym, które uzasadniało ujęcie kwoty [...] zł bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów roku 2001. Zarzucono ponadto, iż w organ odwoławczy oparł się jedynie na definicji "adaptacji" oraz "zgodzie" Urzędu Miejskiego w B. na zmianę przeznaczenia przedmiotowego budynku z mieszkalnej na usługową. Zdaniem Skarżącego jest to niewystarczające, gdyż zmiana sposobu użytkowania lokalu z mieszkalnej na usługową, lub odwrotnie nie wpływa na wzrost wartości użytkowej budynku. Posiłkując się wyrokami NSA zarzucono, iż organy podatkowe nie udowodniły, iż prace adaptacyjne w budynku spowodowały zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego oraz, że nie wskazano wyraźnie przy pomocy, jakiego miernika (okresem używania lub kosztem eksploatacji) zmierzony został wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany ulepszeniem. W złożonej skardze podniesiono również, że organ odwoławczy nie uwzględnił stanowiska Skarżącego w przedmiocie skorzystania ze specjalistów dla rozstrzygnięcia spornych kwestii - remont, adaptacja, wzrost wartości użytkowej budynków. W piśmie procesowym z dnia 13 września 2004 r. uzupełniającym i rozszerzającym skargę wniesiono o uchylenie decyzji w całości w związku z nieprawidłowym sporządzeniem zeznania rocznego CIT-8 za 2001 r. poprzez nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu amortyzacji majątku trwałego w kwocie [...] zł. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący wskazano, na czym polegała adaptacja pomieszczeń w budynku przy ul. [...] i wykazano, że wydatki w kwocie [...] zł są w istocie nakładami powodującymi ulepszenie środka trwałego. Podkreślono, że w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco wyjaśniono podstawę prawną tj. art. 16 ust l pkt. l lit. c i 16 g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez zdefiniowanie pojęć przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja, remont. Rozstrzygnięto sporne kwestie remontu, adaptacji, przebudowy oraz wskazano, w jaki sposób adaptacja, przebudowa spowodowała wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Podniesiono, że w budynku przy ul. [...] - trzy piętra przed rozpoczęciem prac budowlanych przeznaczone były na cele mieszkalne, a wykonane prace adaptacyjne, przeprowadzone zgodnie z decyzjami właściwych urzędów, dostosowały te pomieszczenia dla potrzeb usługowych. W tym celu w budynku wymieniono min. instalację wodno-kanalizacyjną, elektryczną, położono nowe tynki. Wskazano, iż z kosztorysu załączonego do akt sprawy wynika, iż zmieniono strukturę wewnętrzną budynku, a prace budowlane miały również charakter przebudowy (dokonano rozebrania ścianek działowych, wybudowano inne ścianki działowe). Podkreślono, że zdaniem organu odwoławczego wykonanie prac budowlanych spowodowało wzrost cech technicznych budynku, a tym samym wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia stanowiska Skarżącego w przedmiocie skorzystania ze specjalistów dla rozstrzygnięcia spornych kwestii -remont, adaptacja, wzrost wartości użytkowej budynku, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż w związku z wyczerpującym ustaleniem stanu faktycznego nie było podstaw do posiłkowania się specjalistami z zakresu budownictwa, architektury, organizacji i ochrony zdrowia celem ustalenia wzrostu wartości użytkowej adaptowanego budynku, podkreślono również, że stanowisko podatnika, w tej kwestii nie było jasno sprecyzowanym wnioskiem dowodowym. W związku z czym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiotowym postępowaniu nie naruszono przepisów procedury zawartej w ustawie Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutów z pisma procesowego rozszerzającego żądanie skargi wskazano, że zaniechanie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych nie może być podstawą uchylenia decyzji, gdyż dokonywanie odpisów jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem oraz, że na żadnym z etapów postępowania nie kwestionowano nie uwzględnienia powyższych odpisów przez organy podatkowe przy dokonywaniu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu między organami podatkowymi, a ZMK w B. sprowadza się do ustalenia charakteru spornych wydatków dotyczących wydatków związanych z wykonanymi robotami budowlanymi polegających na adaptacji mieszkań na cele usługowe w budynku znajdującym się w B. przy ul. [...] w łącznej kwocie [...] zł., a tym samym możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Podstawą prawną rozstrzygnięcia tego zagadnienia są przepisy art.16 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 16 g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z treścią wspomnianych artykułów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Natomiast środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli spełnione są łącznie trzy warunki tj.: 1. nastąpiła przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, 2. wydatki spowodowały wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków do używania (efekt mierzalnego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić na skutek porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia, a nie porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie), 3. ulepszenia daje się określić w jednostkach miary tj. wystąpiła mierzalność ulepszenia (mierzona np: okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji - ustawodawca określając mierniki ulepszenia poprzez użycie zwrotu "w szczególności", przyjął możliwość występowania innych niż wymienione w art. 16g ust. 13 mierników). Z powyższego wynika, że nie każda rozbudowa, przebudowa, modernizacja lub adaptacja środka trwałego będzie zobowiązywać do powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków na ich ulepszenie, gdyż nie zawsze spowoduje zwiększenie jego wartości użytkowej. Podkreślić należy, że nie należy utożsamiać wzrostu wartości rynkowej ulepszonego środka trwałego ze wzrostem jego wartości użytkowej. Słusznie zauważa Bogumił Brzeziński w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2620/98 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2001, s. 178) oraz w artykule "Ulepszenie środka trwałego - problemy z interpretacją" (Przegląd Podatkowy nr 8/2001, s.14), że "jeżeli środek trwały został ulepszony, to nawet, gdy zakres ulepszenia daje się określić w jednostkach miary, wydatki na to ulepszenie nie będą powiększały wartości środka trwałego, w sytuacji, gdy skala ulepszenia jest zbyt mała, a więc zabiegi ulepszające nie doprowadziły do osiągnięcia przez środek trwały parametrów lepszych niż miał on w dniu przyjęcia do użytkowania". Powyższy pogląd w pełni podziela skład orzekający Sądu rozstrzygający sprawę. Analiza art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że przepisy te pozwalają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki na ulepszenie środków trwałych, jeżeli prowadzą one jedynie do utrzymania środka trwałego bądź do utrzymania parametrów, które posiadał dany środek trwały w momencie oddania do używania. W przypadku wydatków na ulepszenie, które powodują skutki niejako dalej idące, wydatki podwyższają wartość środka trwałego i stanowią wyłącznie podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych. Organy podatkowe kwestionując możliwość zaliczenia wydatków na "ulepszenie" do kosztów uzyskania przychodu obowiązane są do wykazania zaistnienia wymienionych w ust. 13 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych elementów, w tym również wielkości ulepszenia środka trwałego mierzonej, np. okresem używania budynku czy też kosztami jego eksploatacji. Ustalenia te powinny być oparte na zakresie rzeczowym wykonanych prac oraz na wiedzy specjalistycznej, a nie wydaje się by organy podatkowe posiadały taką wiedzę w stopniu wystarczającym do tego rodzaju ustaleń. W takich sytuacjach organy podatkowe powinny skorzystać z dowodu z opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Granica korzystania ze swobody w stosowaniu tego środka dowodowego przez organy podatkowe wyznaczona jest przez zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), z której wynika obowiązek podjęcia przez organ wszelkich czynności mających na celu dokładnego ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W sprawach, w których dokładne ustalenie stany faktycznego może nastąpić dopiero, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, tak jak w omawianej sprawie, organ podatkowy powinien wykorzystać ten środek dowodowy i powołać biegłego dysponującego wiadomościami specjalistycznymi pozwalającymi na ustalenie czy zakres i charakter wykonanych prac budowlanych spowodował wzrost wartości użytkowej adaptowanych lokali mieszkalnych w budynku położonym w B. przy ul [...] w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka do używania. Podnoszona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zbędność powołania biegłego nie znalazła oparcia w zebranym materiale dowodowym sprawy, a także nie znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. W ocenie Sądu nie wystarczy wskazać tak, jak zrobił to organ drugiej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: "Zdaniem organu odwoławczego ulepszenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego" bez poparcia tego twierdzenia żadnymi przekonującymi dowodami. Nie wystarczy również poprzestać na ustaleniu, że wykonane w budynku prace są pracami o charakterze adaptacyjnym, gdyż jest to tylko jeden z niezbędnych elementów pozwalających na uznanie, że doszło do ulepszenia środka trwałego, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększa jego wartość, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny rozważyć i ocenić zarzuty podniesione przez Skarżący ZMK w piśmie procesowym stanowiącym rozszerzenie zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy.