I SA/Gd 2620/98

1. Samo uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, a uchybienia formalne nie zwalniają organu podatkowego od wyjaśnienia, czy wydatek miał miejsce. 2. Nakłady, takie jak wymiana drzwi, okien, naprawa instalacji /a więc wymiana elementów zużytych na nowe/, mogą być uznane za prace remontowe nie zwiększające wartości użytkowej lokalu i nie zmieniające jego charakteru. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jedynie wydatki na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Decyzją z dnia 19 grudnia 1997 r. Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. określono skarżącej "E." Spółce z o.o. w S. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 17.710 zł. Na powyższe złożyło się nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 37.942,07 zł oraz nie zaewidencjonowanie przychodów z tytułu prowizji od kontraktów w kwocie 6.223,60 zł, zaniżenie sprzedaży samochodu o kwotę 787,37 zł oraz nie zarachowanie prowizji uzyskanej ze sprzedaży książeczek Polskiego Towarzystwa Samochodowego w kwocie 290 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła, że Inspektor Kontroli Skarbowej błędnie zinterpretował przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, bez rzeczowej argumentacji odmówił powołania biegłego z zakresu znajomości mechaniki pojazdów samochodowych. Nadto skarżąca odwołała się do swego pisma z dnia 17 grudnia 1997 r., w którym polemizowała ze stanowiskiem inspektora odnośnie kwestii zaniżonych przychodów oraz nie uznanych za koszty uzyskania przychodów wydatków na remont obiektu budowlanego, wydatków na wynagrodzenia pracownicze, wyjazdów służbowych, zakupu paliwa, reprezentacji i reklamy, przeglądów samochodów. Decyzją z dnia 31 grudnia 1998 r. Izba Skarbowa w S. uchyliła decyzję z dnia 19 grudnia 1997 r. i określiła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 9.038,80 zł wskazując, że Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo zinterpretował art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jedynie koszty bezpośrednie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mające lub mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość uzyskanego przychodu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powyższego przepisu. Uznając szereg zarzutów skarżącej Spółki, Izba Skarbowa odmówiła uznania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podróże służbowe w kwocie 9.209,61 zł wykonywane cotygodniowo do Zakładu Zespołów Montażowych w W. samochodem prywatnym przez Elżbietę W., która równocześnie prowadziła działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą "E.". Materiały dowodowe świadczą, że Zakład Zespołów Montażowych był kontrahentem Elżbiety W. - "E." a nie skarżącej Spółki. Nie było także dowodu na twierdzenia Spółki, że wyjazdy te miały związek ze staraniami dla uzyskania statusu dealera FSO. Także odmówiła Izba uznania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń i składek ZUS w kwocie 1.037,40 zł za miesiące kwiecień i maj 1995 r. wobec braku listy płac oraz innych dokumentów potwierdzających fakt dokonania tych operacji, zaś każdy wydatek musi być prawidłowo udokumentowany zgodnie z art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Kolejną pozycją wydatków nie uznanych do kosztów uzyskania przychodów była kwota 5.312 zł poniesiona na prace budowlano-remontowe prowadzone w obiekcie wynajmowanym skarżącej przez Spółkę z o.o. "S." w S. Ta ostatnia częścią kosztów prac polegających na adaptacji pomieszczeń po garażach i "kompeksie" na punkt serwisowy obsługi samochodów obciążyła Spółkę "E." /najemcę/. Dotyczyło to orynnowania obiektu i zakupu oraz montażu bram garażowych. Nowe elementy z PCV zastąpiły stare rynny blaszane i bramy drewniane obite blachą. Zdaniem Izby pomimo nazwania prac przez rzeczoznawcę budowlanego jako "remontu" w rzeczywistości w ich wyniku powstał obiekt o wyższym standardzie i innym przeznaczeniu. Zatem nastąpiło ulepszenie budynku, a wartość robót powiększała wartość środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "E." wniosła o uchylenie powyższej decyzji i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w S., zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nie ustosunkowanie się w decyzji we wszystkich podnoszonych przez stronę dowodów. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że kwestionuje ustalenie organu odwoławczego w zakresie podróży służbowych, bowiem Elżbieta W. wyjeżdżała do zakładu FSO przy ul. J., natomiast potwierdzenia podróży następowały w zakładzie przy ul. A., bowiem tam był stok magazynowy umożliwiający zapoznanie się z ofertą. Wyjazdy doprowadziły także do uzyskania przez Spółkę statusu dealera. O udokumentowaniu podróży decyduje pracodawca. Odnośnie wynagrodzeń i składki ZUS skarżąca wskazała, że brak listy płac nie przesądza o tym czy wydatek miał związek z uzyskanym przychodem. O tym, że wypłaty nastąpiły świadczy zapłata składki ZUS, która, co oczywiste nie byłaby odprowadzona, gdyby nie wypłacono wynagrodzeń. Odnośnie wydatków remontowych skarżąca wskazała, że Izba Skarbowa nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwko opinii biegłego rzeczoznawcy, który uznał prace w baraku za remont /z wyjątkiem wyburzenia ścianki działowej/. Ocena, że nastąpiło ulepszenie budynku była dowolną. Ponadto przedmiotowy obiekt ma charakter tymczasowy, przeznaczony do rozbiórki, a przez poprzedniego właściciela był wykorzystywany jako garaż i warsztat. Wreszcie Spółka wskazała, że przedmiotem jej działania nie było dostarczenie gazu i energii, zatem przychody z tego tytułu nie były jej należne, a kontrolujący nie stwierdzili, aby do Spółki wpłynęły środki z tego tytułu, bowiem koszty dostaw gazu i energii miały obciążać najemcę /Spółkę "E."/. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. wniosła o jej oddalenie. Obok powtórzenia argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że postępowanie w skomplikowanej sprawie prowadzono wnikliwie o czym świadczy uwzględnienie w części odwołania. W odniesieniu do merytorycznych zarzutów skargi Izba podkreśliła, że w 1995 r. dealerem FSO była Elżbieta W. /równocześnie dyrektor i udziałowiec skarżącej Spółki/, a nie strona skarżąca. Niewiarygodne zaś jest, aby dla uzyskania statusu dealera konieczne były 24 wyjazdy służbowe. O obowiązkach dokumentacji podróży decydują przepisy Zarządzenia Ministerstwa Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. oraz ustawy o rachunkowości, a nie wola pracodawcy. Jednakże podstawą stanowiska Izby był brak związku podróży z uzyskaniem przychodów. Natomiast brak udokumentowania wypłat był podstawą nie uznania do kosztów wynagrodzeń wraz ze składką ZUS za kwiecień i maj 1995 r. W odniesieniu do prac w obiekcie przy ul. K. w S. Izba Skarbowa wskazała, że podstawą rozstrzygnięcia były zeznania świadków, faktury i opinia biegłego. O zaliczeniu prac do remontowych lub adaptacyjnych decydują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...). Natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych był błędny, bowiem dotyczył zwiększenia przychodu Spółki "S." a nie skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik musi więc wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma więc obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik faktycznie wydatek poniósł, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie nie wykazało, jak chce Izba Skarbowa, aby wydatki poniesione przez skarżącą Spółkę na podróże służbowe Elżbiety W. nie miały związku ze spodziewanymi lub osiągniętymi przychodami. W szczególności Izba nie podjęła szczegółowego wyjaśnienia celu tych wyjazdów uznając jedynie, że były to wyjazdy w ramach indywidualnej działalności gospodarczej skarżącej. Tymczasem na rozprawie w dniu 20 sierpnia 1999 r. skarżąca okazała umowę łączącą ją z Zakładem Zespołów Montażowych w W. i wyjaśniła mechanizm dokonywanych tam zakupów i możliwość powiązania konkretnych wyjazdów z fakturami za zakupiony towar. Wyjaśnił także, że Elżbieta W. w 1995 r. zakończyła działalność indywidualną i miały jedynie minimalny obrót. Zatem ponownie rozpatrując sprawę Izba sprawdzi powiązanie wyjazdów z zakupami dokonywanymi przez skarżącą Spółkę względnie indywidualnie E.W., ponownie oceni czy koszty tych wyjazdów zostały należycie udokumentowane i zasadnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Za zasadny należało uznać też zarzut skargi dotyczący niesłusznego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia Elżbiety W. za dwa miesiące 1995 r. i składki ZUS od powyższego. Jedynym argumentem Izby były uchybienia przepisom ustawy o rachunkowości /brak listy płac/. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. wyroki z dnia: 28 listopada 1996 r. SA/Ka 1646/95, 14 lipca 1994 r. SA/Rz 151/94 czy z dnia 29 stycznia 1997 r. III SA 780/95 - Monitor Podatkowy 1997 nr 12 str. 373/ samo uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, a uchybienia formalne nie zwalniają organu podatkowego od wyjaśnienia, czy wydatek miał miejsce. W niniejszym przypadku organ podatkowy nie kwestionuje ważności umowy o pracę zawartej z Elżbietą W. w dniu 1.01.1995 r. Skoro podatnik odprowadził składkę ZUS co nie zostało zakwestionowane, wątpliwe wydaje się aby nie nastąpiła wypłata wynagrodzenia. Niemniej z pewnością istnieje możliwość zweryfikowania tego faktu w oparciu o dokumentację dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych Elżbiety W. Argument Inspektora Kontroli Skarbowej, że umowa o pracę nie przewidywała miesięcznej wypłaty wynagrodzenia i Spółka mogła wynagrodzenia nie wypłacić jest błędny, bowiem art. 85 Kodeksu pracy przewiduje, że wypłata wynagrodzenia powinna być dokonana co najmniej raz w miesiącu a zgodnie z art. 84 Kp pracownik nie może zrzec się prawa do wynagrodzenia. Wreszcie uzasadniona była skarga odnośnie błędnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na roboty remontowe polegające na wymianie rynien i bram garażowych. Izba Skarbowa trafnie określiła pojęcie remont jako "przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, wymianę i naprawę zużytych części na nowe, powodujące przywrócenie do stanu pierwotnej wartości użytkowej, odtworzenie stanu pierwotnego". Nie dostrzegła jednak, że definicji tej w pełni odpowiadają nakłady, które poniósł skarżący i słusznie zaliczył ich wartość do kosztów uzyskania przychodów. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 stycznia 1998 r. I SA/Łd 1056/97 czy z dnia 14 stycznia 1998 r. SA/Sz 119/97 nakłady takie jak wymiana drzwi, okien, naprawa instalacji /a więc wymiana elementów zużytych na nowe/ mogą być uznane za prace remontowe nie zwiększające wartości użytkowej lokalu i nie zmieniające jego charakteru. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie wydatki na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Poza sporem jest, że barak z garażami przed remontem posiadał orynnowanie z blach cynkowych i bramy drewniane obite blachą. Nastąpiła więc jedynie wymiana zużytych elementów na nowe, przy czym bez znaczenia jest, że inny był materiał nowych elementów, skoro wartość użytkowa budynku nie uległa zmianie. Wysoce zresztą wątpliwe jest, aby stosunkowo tanie elementy z PCV miały większą wartość od rynien z blach ocynkowanych czy bram drewnianych obitych blachą. Natomiast zarzut dotyczący zwiększenia przychodu Spółki o wartość należności za gaz i energię jak słusznie wskazała Izba Skarbowa jest wynikiem nieporozumienia, bowiem mógłby dotyczyć Spółki "S.", której dyrektorem jest W.W. /równocześnie będący dyrektorem skarżącej Spółki/. W niniejszym przypadku organ podatkowy nie zwiększał przychodów skarżącej o płatności na nośniki energii. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 i 3 cyt. wyżej ustawy.