I SA/Bk 264/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok oddala skargę Przedmiotem kontroli jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] marca 2020 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta B. ustalającą A. P.(dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2012. Z akt sprawy wynika, że zarządzeniem z [...] maja 2010 r., nr [...] Prezydent Miasta B. upoważnił Kierownika Żłobka Miejskiego nr [...] w B. (dalej: "Żłobek") do przekazania w najem na okres od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2013 r. pomieszczeń znajdujących się w budynku tego Żłobka w trybie przetargowym, wskazując wywoławczą stawkę czynszu w wysokości 10,68 + VAT za 1 m2 powierzchni. W dniu 25 czerwca 2010 r. skarżący zawarł ze Żłobkiem reprezentowanym przez Kierownika L. L. umowę najmu lokalu użytkowego z przeznaczeniem na działalność usługowo – handlową. Umowa została zawarta na okres od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2013 r. Pismem z 7 czerwca 2013 r. Prezydent Miasta B. wezwał skarżącego do przedłożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości w związku z zawartą 25 czerwca 2010 r. umową najmu i powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Wobec braku złożenia informacji w wyznaczonym terminie, postanowieniem z 8 października 2013 r. organ wszczął wobec skarżącego postępowanie za lata 2010 (od lipca do grudnia) – 2013. W sprawie ustalono, że Rada Miejska B. uchwałą z [...] sierpnia 2006 r. nr [...] nadała Statut Żłobkowi Miejskiemu nr [...] w B.. W §2 wskazano, że Żłobek jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej prowadzonym w formie zakładu budżetowego. W § 11 wskazano, że żłobek uzyskuje dochody m.in. z najmu zajmowanych powierzchni. W kolejnej uchwale Rady Miejskiej B. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w sprawie nadania Statutu Żłobkowi Miejskiemu nr [...] w B. postanowiono m.in. że Żłobek jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej, a także samodzielną, wydzieloną organizacyjnie jednostką budżetową, a podmiotem tworzącym jest Miasto B.. W § 9 zapisano, że Żłobek jest jednostką budżetową prowadzącą gospodarkę finansową w oparciu o ustawę o finansach publicznych. W statucie Żłobka stanowiącym załącznik do uchwały Rady Miejskiej B. z [...] listopada 2011 r. wskazano, że mienie żłobka jest mieniem komunalnym przekazanym w użytkowanie (§7). Z kolei w statucie Żłobka Miejskiego nr [...] w B. stanowiącym załącznik do uchwały Rady Miasta B. z dnia [...] listopada 2012 r. zawarto zapis, że mienie Żłobka jest mieniem komunalnym przekazanym w zarząd. Decyzją z [...] października 2013 r. nr [...] organ ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 6.343 zł, wskazując, że jest on posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Gminy B., a będącego w trwałym zarządzie Żłobka, z przeznaczeniem na działalność usługowo – handlową. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z [...] stycznia 2015 r., nr [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ wskazał, że w statucie nadanym Żłobkowi w 2006 r. nie wspomniano o mieniu Żłobka ani o obowiązku zarządzania tym mieniem (wspomniano o nim dopiero w statucie z [...] stycznia 2011 r. oraz z [...] listopada 2011 r.), przy czym znajduje się tam wzmianka o oddaniu mienia w użytkowanie. Organ zauważył, że w zawartej [...] czerwca 2010 r. umowie stwierdzono, że jest ona zawarta pomiędzy Żłobkiem a najemcą, nie wynika z niej natomiast, że Żłobek reprezentował interes Gminy i zawierał umowę w jej imieniu. Zalecono uzupełnienie materiału dowodowego i ocenę, czy Żłobek był posiadaczem nieruchomości, czy jedynie jej dzierżycielem. Prezydent Miasta B. decyzją z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] ustalił skarżącemu po raz drugi wysokość podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 6.343 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przed oddaniem nieruchomości Żłobkowi w trwały zarząd (decyzja z [...] kwietnia 2013 r.), na mocy uchwały Rady Miejskiej w B. z [...] grudnia 1992 r. w sprawie utworzenia Żłobków Miejskich Żłobki funkcjonowały na bazie dotychczas użytkowanego mienia. Na podstawie dokumentacji i wyjaśnień dyrektora Żłobka organ ustalił, że Żłobek do dnia uprawomocnienia się decyzji o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd nie posiadał samoistnego prawa do dysponowania nieruchomością. Mienie Żłobka było mieniem komunalnym przekazanym w użytkowanie lub zarząd. W tym okresie nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby Żłobka na podstawie pełnomocnictwa do wykonywania czynności zwykłego zarządu udzielonego przez Prezydenta Miasta kierownikowi Żłobka. Umowa najmu ze skarżącym z [...] czerwca 2010 r. została zawarta przez kierownika Żłobka działającego w imieniu właściciela nieruchomości, tj. Gminy B., co wynika z udzielonego upoważnienia z [...] maja 2010 r. Kierownik Żłobka występuje w umowie jako pełnomocnik właściciela nieruchomości, a w związku z tym był on jedynie zarządcą (dzierżycielem), a nie posiadaczem nieruchomości. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z [...] czerwca 2015 r., nr [...] ponownie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium uznało, że nadal nie jest wiadomo, czy i jaka nieruchomość wchodziła w skład mienia Żłobka i czy Gmina B. miała prawo własności nieruchomości. Ponadto nie ustalono, czy Żłobek był posiadaczem spornej nieruchomości, czy dzierżycielem. Kolegium wskazało na trudność ustalenia, czy sporną umowę ze skarżącym należy traktować jako "pierwotny" tytuł prawny do władania nieruchomością komunalną przez najemcę. Rozpoznając sprawę po raz trzeci Prezydent Miasta B. decyzją z [...] sierpnia 2015 r., nr [...] ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 6.343 zł. Wykonując zalecenia Kolegium organ pierwszej instancji pozyskał informację z Departamentu Rachunkowości UM w B., że w ewidencji środków trwałych UM w B. w latach 2010 – 2013 figurowała działka nr [...] położona przy ul. [...]. Na podstawie decyzji z [...] kwietnia 2013 r. w sprawie przekazania w trwały zarząd działka ta została wyksięgowana z ewidencji środków trwałych z kartoteki gruntów. Z kolei Dyrektor Żłobka poinformował, że w latach 2010 – 2013 część nieruchomości budynkowej wynajmowanej przez skarżącego wchodziła w skład mienia Żłobka, a Gmina była w tym okresie właścicielem tej nieruchomości. Gmina otrzymała tę nieruchomość jako wyposażenie Żłobka na początku lat 90-tych od Skarbu Państwa. Nieruchomość była w zarządzie zwykłym żłobka jako mienie służące do wypełniania zadań nałożonych statutem na tę jednostkę. Z tego względu najem wymagał rozszerzonego pełnomocnictwa, jakie otrzymał Kierownik Żłobka. Organ pierwszej instancji podtrzymał stanowisko, że Kierownik Żłobka działał jako pełnomocnik Gminy jako właściciela nieruchomości, a zatem Żłobek był jedynie zarządcą (dzierżycielem), a nie posiadaczem. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym stwierdził, że obowiązek w podatku od nieruchomości obciążającym wynajmowany lokal nie mógł u niego powstać, gdyż to Żłobek - jako jednostka budżetowa - do kwietnia 2013r. użytkująca mienie Gminy B. (a następnie posiadająca nieruchomość na podstawie ustanowionego trwałego zarządu) - był posiadaczem zależnym nieruchomości i stroną umowy najmu. Taka umowa, jako zawarta niebezpośrednio z właścicielem nieruchomości (Gminą), nie mogła przenieść obowiązku podatkowego na najemcę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] marca 2020 r. nr [...] utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ uznał za bezsporny w sprawie fakt posiadania przez skarżącego znajdującego się w budynku Żłobka lokalu o powierzchni 295m2 i to, że lokal ten miał związek z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Posiadanie wynikało z umowy najmu zawartej w dniu [...] czerwca 2010r. , a następnie – z umowy najmu z dnia [...] sierpnia 2013r. Kolegium nie podzieliło jednak stanowiska podatnika, że stroną umowy ze skarżącym nie była Gmina B., lecz Żłobek. Organ zwrócił uwagę, że zakłady budżetowe i jednostki budżetowe są jednostkami organizacyjnymi pozbawionymi osobowości prawnej. Wszelkie ich czynności dokonywane są wyłącznie w imieniu związku publicznoprawnego i na jego rzecz. Nie mogą one we własnym imieniu i na własny rachunek władać nieruchomością (brak elementu posiadania – animus). To zaś oznacza, że w żadnym wypadku nie mogą się stać posiadaczami rzeczy w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Okoliczności tej nie zmieniają zapisy w statutach, z których wynika, że Żłobek użytkuje mienie. Ani zakład budżetowy, ani jednostka budżetowa nie mogą być stronami umowy użytkowania. W umowach najmu Żłobek nie mógł występować jako użytkownik (posiadacz) nieruchomości, a jedynie jako reprezentant Gminy. Organ zwrócił uwagę na treść art. 18 u.g.n., wskazał jednak, że w przypadku oddania jednostkom organizacyjnym nieruchomości w najem,, dzierżawę czy użyczenie na cele związane z ich działalnością, należy mówić o wykonywaniu tych praw w imieniu jednostki samorządu terytorialnego. Organ podkreślił, że sporna nieruchomość przy [...] zawsze była własnością Gminy B., do kwietnia 2013 (data oddania w trwały zarząd) pozostawała w ewidencji środków trwałych UM w B.. Żłobek nie miał prawa samodzielnie (we własnym imieniu) dysponować tą nieruchomością. Wszelkie czynności zwykłego zarządu wymagały upoważnień Prezydenta B.. Z kolei oddanie nieruchomości w najem zostało uznane za przekraczające zwykły zarząd. Stroną umów, zarówno z 2010 r. jak i z 2013 r. pozostawała Gmina B. jako właściciel, która działała za pośrednictwem kierownika Żłobka. Umowa ta stanowiła tytuł prawny, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając: 1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzekania i mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a polegający na uznaniu, że umowa najmu lokalu użytkowego położonego w B. przy ulicy [...] była umową zawartą bezpośrednio z Gminą B. w sytuacji, gdy: (-) w komparycji umów najmu został wskazany Żłobek Miejski nr [...] w B.; (-) Kierownik Żłobka Miejskiego nr [...] w B. nie przedstawiała skarżącemu pełnomocnictwa ani też wydanych przez Prezydenta Miasta B. zarządzeń mogących świadczyć o działaniu w imieniu Gminy B.; (-) skarżący w zakresie przedmiotowej umowy najmu, przez cały okres jej trwania, dokonywał płatności na rachunek bankowy należący do Żłobka Miejskiego nr [...] w B., nie zaś do Urzędu Miejskiego w B.; - w wyniku powyższego za podstawę rozstrzygnięcia błędnie przyjęto art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 2. naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p."), poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie pozostają wątpliwości w przedmiocie ustalenia podatnika podatku od nieruchomości, a przejawem tych wątpliwości są rozbieżności orzecznicze, a także fakt, iż odkąd zostało skierowane odwołanie w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji zaniechał wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie. Mając na względzie wskazane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bialymstoku wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., I SA/Bk 531/20 uchylił decyzje wydane w obu instancjach i umorzył postępowanie administracyjne, uznając, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2785/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA nakazał zbadać, czy termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku wynosił 3 lata czy 5 lat. Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że z uwagi na upływ trzyletniego terminu zobowiązanie podatkowe nie powstało. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA wyrokiem z 17 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2785/21 uchylił decyzję WSA w B. z uwagi na nieprawidłowe zastosowanie art. 70 o.p., poprzez uznanie zobowiązania w podatku od nieruchomości za zobowiązanie powstające z mocy prawa i obliczenie terminu jego przedawnienia od końca roku kalendarzowego, w którym powstał jedynie obowiązek podatkowy, a nie od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania. W swoim rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w przypadku skarżącego jako osoby fizycznej z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, a podatnik zobowiązany jest jedynie do złożenia informacji o gruntach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Decyzja ta jest aktem konstytutywnym. Wydanie decyzji ustalającej ograniczone jest terminem przedawnienia wymiaru podatku. Terminy przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieruchomości określone zostały w art. 68 § 1 i § 2 o.p. Termin ten co do zasady wynosi 3 lata od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przed upływem tego terminu musi być doręczona decyzja ustalająca to zobowiązanie (art. 68 § 1 o.p.). W przypadku zaś, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym przepisami lub gdy w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 5 o.p. deklaracją w rozumieniu przepisów tej ustawy są również informacje. W niniejszej sprawie przyjąć należy, że termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku wynosił 5 lat (stosownie do art. 68 § 2 o.p.), bowiem skarżący nie złożył wymaganej informacji o nieruchomościach i nie ujawnił przedmiotu opodatkowania. Obowiązek w podatku od nieruchomości za rok 2012 powstał w roku 2012, zaś decyzja ustalająca to zobowiązanie została skarżącemu doręczona [...] sierpnia 2015 r. i to ona spowodowała powstanie zobowiązania za ten okres. Termin płatności zobowiązania wynosił 14 dni od daty doręczenia tej decyzji i upłynął również w 2015 r. Nie miał natomiast znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru termin doręczenia decyzji organu odwoławczego. W piśmiennictwie (por. L. Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583) i w judykaturze (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r., nr 4,poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, z dnia 22 września 2006 r., I FSK 925/05) za ugruntowany należy uznać pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej. Stosownie do treści art. 70 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg od końca roku, w którym doręczono decyzję ustalającą i w którym upłynął termin płatności a zatem - od końca 2015 r. Zobowiązanie podatkowe za okres, którego dotyczy skarżone rozstrzygnięcie, przedawniało się z końcem 2020 r. Przed tą datą (tj. 31 grudnia 2020 r.) organ odwoławczy rozpoznał odwołanie (decyzja z [...] marca 2020 r.) i doręczył tę decyzję skarżącemu. Podsumowując: Sąd orzekający przyznaje rację organowi, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 rok, z uwagi na brak złożenia przez skarżącego deklaracji (informacji w podatku od nieruchomości) wynosił 5 lat. Zauważyć należy, że gdyby nawet przyjąć – jak chce tego skarżący - okres 3 letni (art. 68 § 1 o.p.), to również w tej sprawie skutkowałoby to przyjęciem, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona przed upływem tego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (okres ten należałoby liczyć od końca 2012 r., a decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 25 sierpnia 2015 r.). Dla przyjęcia 5-letniego okresu na wydanie decyzji ustalającej bez znaczenia pozostaje, zdaniem Sądu, podnoszona przez skarżącego okoliczność, że sporna nieruchomość stanowiła własność Miasta B., a zatem organ był w posiadaniu wszelkich "informacji" na temat obiektu i danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie ustanawia dla takich sytuacji wyjątku i zobowiązuje każdą osobę fizyczną do złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Wiedza organu o określonych obiektach nie jest informacją, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., do złożenia której zobowiązana jest każda osoba fizyczna objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości. Przyjąć też należy, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2020 r.). Przechodząc zatem do kontroli decyzji należy stwierdzić, że w sprawie bezsporny jest fakt posiadania przez skarżącego w 2012 r. lokalu, jego powierzchnia, a także to, że właścicielem nieruchomości przy ul. [...] w B. pozostawało Miasto B.. Sporne było natomiast to czy Żłobek był posiadaczem tej nieruchomości. Ustalenie tej kwestii ma zasadnicze znaczenie z uwagi na regulację art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. dalej: "u.p.o.l."), zgodnie z którą podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Aby móc obciążyć posiadacza podatkiem od nieruchomości, musi on legitymować się tytułem pochodzącym bezpośrednio od właściciela. Jak zasadnie zauważa organ, umowa przekazująca posiadanie nieruchomości gminnej musi zostać zawarta bezpośrednio z właścicielem, nie jest wystarczające zawarcie tej umowy z innym podmiotem posiadającym taką gminną nieruchomość. Ta kwestia pozostaje główną osią sporu w niniejszej sprawie. Organ uważa, że skarżący zawarł umowę z 25 czerwca 2010 r. bezpośrednio z właścicielem nieruchomości (Gminą B.) zaś skarżący uważa – powołując się na zapis umowy – że zawarł umowę ze Żłobkiem jako posiadaczem nieruchomości, a w konsekwencji nie powstał wobec niego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W rozumieniu tego przepisu na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). Corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. m.in. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, Lex nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 768 i n.; A. Kunicki (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 830; postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, art. 338 k.c.). Animus nie jest wolą w znaczeniu prawnym, stąd posiadaczami mogą być nawet osoby niemające zdolności do czynności prawnej. Taka osoba musi jednak mieć świadomość i zdolność do ukształtowania i zamanifestowania woli posiadania (B. Sitek w: J. Ciszewski, P. Nazaruk (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, WKP 2019, Lex/el). Zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zaś zapisy kolejnych statutów, wskazują, że w 2010 r. Żłobek był publicznym zakładem opieki zdrowotnej działających w formie zakładu budżetowego, a od 2011 r. Żłobek był komunalną jednostką budżetową. Z kolei w uchwale z 22 grudnia 1992 r. w sprawie utworzenia Żłobków Miejskich w B., do której odsyłał statut Żłobka z 2006 r. wskazano, że nowo utworzone zakłady budżetowe funkcjonują na bazie dotychczas użytkowanego mienia. W kolejnych statutach znajduje się wzmianka, że mienie Żłobka jest mieniem komunalnym przekazanym w użytkowanie, w statucie z 5 listopada 2012 r. wskazano na przekazanie Żłobkowi mienia w zarząd, zaś decyzją z 22 kwietnia 2013 r. Prezydent Miasta B. oddał Żłobkowi nieruchomość przy ul. [...] w trwały zarząd. Zatem w 2012 r. Żłobek funkcjonował w formie jednostki budżetowej. Jednostka budżetowa jest formą organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (art. 11 ust. 2 ustawy o finansach publicznych), co oznacza, że jednostki te w stosunkach cywilnoprawnych działają w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa (stationes fisci), a w przypadku jednostek gminnych, powiatowych i wojewódzkich – w imieniu i na rzecz danej jednostki samorządu terytorialnego (Z. Ofiarski (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, wyd. II, Lex/el). Zatem prawidłowo wskazuje organ, że bez względu na zapisy zawarte w poszczególnych statutach, z których wynika, że Żłobek użytkuje mienie albo ma je w zarządzie, zarówno zakłady budżetowe jak i jednostki budżetowe są jednostkami organizacyjnymi pozbawionymi osobowości prawnej, a wszelkie ich czynności dokonywane są wyłącznie w imieniu związku publicznoprawnego i na jego rzecz. Nie mogą one we własnym imieniu i na własny rachunek władać nieruchomością (brak elementu posiadania – animus). To zaś oznacza, że w żadnym wypadku nie mogą stać się posiadaczami rzeczy w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Ani zakład budżetowy, ani jednostka budżetowa nie mogą być stronami umowy użytkowania czy najmu.. Zatem słuszna jest, zdaniem Sądu, konstatacja organu, że w umowach najmu Żłobek nie mógł występować jako użytkownik (posiadacz) nieruchomości, a jedynie jako reprezentant Gminy – właściciela nieruchomości. Sąd podziela też twierdzenie organu, że sytuacji tej nie zmienia treść art. 18 u.g.n. Z przepisu tego wynika, że nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. W piśmiennictwie wskazuje się, że rozwiązania przyjęte w art. 18 i 43 u.g.n. są sprzeczne z przepisami Kodeksu cywilnego, bo w przypadku działania w obrocie jednostek organizacyjnych, które nie są wyposażone w osobowość prawną, zdolność prawna przysługuje nie tym jednostkom, lecz – w zależności od tego, czy znajdują się one w kręgu organizacyjnym osoby prawnej, czy są samodzielne – macierzystym osobom prawnym albo poszczególnym osobom będącym członkami danej jednostki organizacyjnej. Z tego względu w praktyce stosuje się rozwiązania polegające na tym, że kierownik danej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej upoważniony zostaje przez organ reprezentujący właściciela do zawierania umów najmu lub dzierżawy dotyczących poszczególnych składników mienia (E. Bończak – Kucharczyk, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, Lex/el). Zatem zgodzić się trzeba, że treść art. 18 u.g.n. nie oznacza, że jednostka organizacyjna czy zakład budżetowy mogą tą nieruchomością władać, a jedynie wykonywać te prawa w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest to z pewnością posiadanie wynikające z umowy zawartej z właścicielem. Podsumowując – posiadaczem nieruchomości w 2012 r. nie mógł być Żłobek, gdyż jako jednostka budżetowa nie mógł on, nawet jeżeli użytkował nieruchomość, władać nią we własnym imieniu i na własny rachunek. Do tego czasu Żłobek nie mógł również występować we własnym imieniu jako podmiot dokonujący czynności cywilnoprawnej z uwagi na przedstawiony charakter prawny tego podmiotu. Należy więc podzielić stanowisko, że w sytuacji, gdy sporna nieruchomość stanowiła własność Gminy B., do kwietnia 2013 r. pozostawała w ewidencji środków trwałych Urzędu Miejskiego w B., Żłobek nie mógł we własnym imieniu dysponować tą nieruchomością, czynności wykonywane w ramach zwykłego zarządu wymagały stosownych upoważnień Prezydenta B., to Żłobek nie był posiadaczem tej nieruchomości w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego jak i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Jedynym podmiotem, z którym skarżący mógł zawrzeć umowę najmu była Gmina B., i tylko ona mogła być stroną tej umowy. W takiej sytuacji jedynym posiadaczem spornego lokalu był zatem skarżący. Skarżący podnosi, że w umowach najmu jako strona umowy występuje Żłobek reprezentowany przez Kierownika L. L., nie zaś Miasto B., a kierownik Żłobka nie przedstawiła mu pełnomocnictwa, które wskazywałoby na jej działanie w imieniu Gminy B.. Odnosząc się do tego podkreślić należy, że w spornym okresie skarżący był posiadaczem wynajętego lokalu a jego właścicielem było Miasto B.. Ustalono, że Żłobek, z uwagi na jego status nie mógł być posiadaczem, a umowę najmu mógł zawrzeć jedynie w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Ciążący na skarżącym obowiązek podatkowy nie wynika z samego zawarcia umowy najmu. Zawarcie takiej umowy wywiera przede wszystkim skutki w sferze stosunków cywilnoprawnych, uprawniając najemcę do używania rzeczy i zobowiązując go do płacenia czynszu, zaś drugą stronę – do umożliwienia korzystania z rzeczy. Kwestionowanie skutków prawnych zawartej umowy, jej skuteczności, właściwego wskazania stron umowy jest możliwe na drodze cywilnoprawnej. Z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych istotne jest prawidłowe odkodowanie norm prawa podatkowego w kontekście zdarzenia faktycznego, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy wynika z ustaw podatkowych, które wskazują m.in. podmiot i przedmiot opodatkowania. Z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem (...) b) jest bez tytułu prawnego. W sprawie wykazano, że skarżący w spornym okresie był posiadaczem nieruchomości (jej części) stanowiącej – co jest bezsporne – własność jednostki samorządu terytorialnego. Posiadanie to wynikało z umowy zawartej przez Kierownika Żłobka działającej z upoważnienia Prezydenta Miasta B. (zarządzenia Prezydenta Miasta B. nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. i nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. – k. 3 i 4 akt admin.). Wprawdzie jako stronę umów wskazano Żłobek, to – w świetle powyższych rozważań – nie budzi wątpliwości, że jako jednostka budżetowa Żłobek mógł zawierać umowy wyłącznie w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Stroną umowy nie mógł być Żłobek, a jedynie Miasto B.. Z punktu widzenia opodatkowania ewentualna wada związana z brakiem wskazania Miasta B. jako strony umowy, w świetle pozostałych dokonanych w sprawie ustaleń, pozostaje bez znaczenia. Po pierwsze, nie budzi wątpliwości, że umowa taka mogła zostać zawarta ze skarżącym wyłącznie przez Miasto B. jako właściciela, po drugie, kierownik żłobka posiadał stosowne upoważnienie do zawarcia takiej umowy, po trzecie nie budzi wątpliwości istnienie woli stron zawarcia takiej umowy. Wreszcie należy wskazać, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy, gdyby nawet skarżący zdołał na drodze cywilnej zakwestionować skuteczność spornych umów, to i tak stałby się podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie jest bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.). Za niezasadny uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przyznać trzeba, że istotnie, przez wiele lat istniał problem interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i ustalenia, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego zostaje oddana w trwały zarząd, użytkowanie czy najem jednostce budżetowej lub zakładowi budżetowemu, a te jednostki zawierają w imieniu Skarbu Państwa/ jednostki samorządu terytorialnego umowę cywilnoprawną i posiadaczem staje się osoba trzecia. Wydając swoje rozstrzygnięcie Kolegium dokonało wnikliwej i rzeczowej analizy stanu prawnego i podjęło decyzję, która, w ocenie Sądu, jest prawidłowa. Wobec wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości nie można ich uznać za "niedające się usunąć" w rozumieniu art. 2a o.p. Fakt istnienia takich wątpliwości uzasadniał natomiast podjęcie ich również przez skarżącego. Miał on prawo w 2012 r. nie wiedzieć, czy ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Brak złożenia informacji, którego obowiązek ciążył na skarżącym z mocy art. 6 ust. 6 u.p.o.l., a którego nie dopełnił, nie skutkował jednak dla niego negatywnymi konsekwencjami. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wobec osób fizycznych powstaje poprzez doręczenie przez organ decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ciężar dokonania w sprawie ustaleń spoczywał więc na organie, który, w ocenie Sądu, wnikliwie sprawę tę zbadał a następnie dokonał rzetelnej analizy i oceny prawnej. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł o oddaleniu skargi.