I SA/Bk 270/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 listopada 2010 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...], zaadresowaną do B. Z. (dalej również jako skarżąca) Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] stycznia 2010 r. nr [...], w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług w odniesieniu do samochodu marki Subaru [...], objętego procedurą dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem od cła i należności podatkowych wg zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...] listopada 2008 r. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że we wskazanym zgłoszeniu celnym skarżąca objęła procedurą dopuszczenia do obrotu stanowiący mienie przesiedlenia samochód osobowy marki Subaru [...], wnioskując m.in. o zastosowanie zwolnienia od cła na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L z 23 kwietnia 1983 r., Nr 105, s. 1 ze zm.) oraz zwolnienia od akcyzy i podatku od towarów i usług na podstawie § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) i art. 47 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."). W dniu [...] listopada 2008 r. ww. towar został dopuszczony do swobodnego obrotu i zwolniony z należności celnych i podatkowych. Jednakże, w związku z poczynionymi w trakcie czynności sprawdzających ustaleniami, dotyczącymi przestrzegania warunków udzielonego zwolnienia z należności przywozowych, Urząd Celny w B. postanowieniem z [...] lipca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie przedmiotowego pojazdu. W efekcie tego postępowania stwierdzono powstanie obowiązku podatkowego w związku z powstaniem długu celnego z tytułu naruszenie warunków wymaganych do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności przywozowych. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, iż po przeprowadzeniu czynności sprawdzających dotyczących przestrzegania warunków udzielonego zwolnienia z należności celnych przywozowych stwierdzono, że skarżąca nie przeniosła miejsca zamieszkania z państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty, przez co naruszono warunki określone w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Z tego tytułu decyzją z [...] stycznia 2010 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w odniesieniu do przedmiotowego samochodu, objętego procedurą dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem od cła i należności podatkowych oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w B. w decyzji z [...] kwietnia 2010 r. nr [...]. Rozpatrujący odwołanie w niniejszej sprawie organ zaznaczył, że z przepisów art. 25 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.a."), § 30 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, oraz art. 47 ust. 1 i art. 81 u.p.t.u. - wynika, iż zwolnienie od akcyzy i z podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów możliwe jest jedynie po zastosowaniu zwolnienia od cła. Dlatego organ pierwszej instancji zasadnie odmówił zwolnienia przedmiotowego samochodu z należności podatkowych. Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę, że warunkiem skorzystania z uprawnień wynikających z odstępstw od zasady powszechności świadczeń publicznoprawnych (ceł i podatków) w ramach operacji uprzywilejowanej - mienia przesiedlenia, jest zaprzestanie na stałe zamieszkiwania przez takie osoby w państwie trzecim, które opuściła i ustalenie stałego miejsca zamieszkania na terenie Wspólnoty. Zwolnienie z należności celnych przywozowych mienia osobistego ma na celu uprzywilejowanie tych osób, które przenoszą swoje mienie osobiste, w związku ze zmianą miejsca zamieszkania, które będzie się znajdowało na terenie Wspólnoty. Organ wskazał, że w złożonym odwołaniu skarżąca deklaruje swój przyjazd do Polski i zamieszkanie w kraju. Poprzestanie na zamiarze jednoznacznie wskazuje, iż faktycznie nie nastąpiło zaprzestanie zamieszkiwania w państwie trzecim. Świadczy również o pozorności ustalenia miejsca zamieszkania na terenie Wspólnoty w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Jednym z warunków udzielonego zwolnienia z należności przywozowych jest, aby osoba, która deklaruje przesiedlenie na obszar Wspólnoty, faktycznie, a nie tylko deklaratoryjnie na dzień złożenia zgłoszenia dokonała przesiedlenia, przeniosła swoje miejsce stałego zamieszkania z państwa trzeciego na obszar Wspólnoty. Wyjaśnienia dotyczące przedłużającego się pobytu w USA z uwagi na kryzys ekonomiczny dodatkowo potwierdzają, iż nie nastąpiło przeniesienie miejsca zamieszkania na teren Wspólnoty. Sprawy życiowe skarżącej koncentrują się bowiem w dalszym ciągu w jej dotychczasowym miejscu zamieszkania poza obszarem Wspólnoty, tam też znajduje się ośrodek jej życiowej działalności. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości, zarzucając naruszenie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 poprzez jego niezastosowanie, art. 25 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną interpretację oraz art. 47 ust. 1 u.p.t.u. i § 30 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi jej autor stwierdził, iż organ nie wskazał jednoznacznego przepisu prawa, który zdefiniowałby takie pojęcia jak: miejsce zamieszkania, pobyt stały, siedziba we Wspólnocie itd. Jego zdaniem w tej materii należy odwołać się do krajowego prawa prywatnego, a mianowicie do art. 25 polskiego Kodeksu cywilnego wskazując, że do określenia miejsca zamieszkania potrzeba dwóch elementów, zamiaru przebywania (animus manendi) i faktycznego przebywania (corpus). W ocenie pełnomocnika rozumienie tej definicji przedstawione przez organ może jednak prowadzić do absurdalnych wniosków. Sytuacja, gdy pomimo istnienia zamiaru zamieszkiwania, nie mamy do czynienia z fizycznym przebywaniem w danym miejscu - nie pozwala na stwierdzenie, że dana osoba przebywająca nawet długotrwale poza swoim miejscem zamieszkania nie jest pozbawiona domicylu. Tym samym jej miejsce zamieszkania pozostaje tam gdzie lokuje je zamiar zamieszkiwania. Wyrażenie zamiaru stałego pobytu nie wymaga ponadto złożenia oświadczenia woli w jakiejkolwiek formie, ponieważ nie jest czynnością prawną. Odpadnięcie jednego z elementów decydujących o miejscu zamieszkania (corpus lub animus), powoduje utratę dotychczasowego miejsca zamieszkania przez daną osobę. Zdaniem pełnomocnika, skarżąca w sposób niewątpliwy udowodniła, że zmieniła miejsce zamieszkania na wspólnotowy obszar celny z zamieszkiwania w państwie trzecim. Po jej stronie nie istnieje żaden zamiar do zamieszkiwania poza wspólnotowym obszarem celnym, a tym samym jej miejsce zamieszkania poza obszarem Wspólnoty uległo dezaktualizacji, bowiem rozpoczęła procedurę przesiedleńczą, a mianowicie przywiozła samochód i wystawiła dom na sprzedaż oraz zameldowała się na pobyt stały na terytorium Wspólnoty. Organ nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych dowodów, w szczególności dokumentów z biura, które pośredniczyło w sprzedaży domu skarżącej znajdującego się w USA. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w tej sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej przysługuje zwolnienie od podatkowych należności przywozowych mienia przesiedlenia w postaci samochodu osobowego marki Subaru [...], przy czym organy zakwestionowały to prawo z uwagi na niespełnienie warunku przeniesienia miejsca zamieszkania państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty. Z treści art. 25 ust. 2 u.p.a. (znajdującego zastosowanie w tej sprawie w związku z treścią art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) i 81 u.p.t.u. wynika, że zwolnienie od akcyzy oraz z podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów możliwe jest jedynie po zastosowaniu zwolnienia od cła (należności celnych przywozowych). Natomiast warunki zwolnienia towaru z należności podatkowych określają przepisy regulujące poszczególne podatki (odpowiednio art. 47 u.p.t.u. oraz § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). W myśl art. 47 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku import rzeczy osobistego użytku osoby fizycznej przesiedlającej się z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju na pobyt stały, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki wymienione w tym przepisie. Warunki zwolnienia od akcyzy przywozu samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną przybywającą na terytorium kraju na pobyt stały lub powracającą z czasowego pobytu z terytorium państwa trzeciego zawiera natomiast § 30 ust. 1 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. Z kolei warunki pozwalające na zwolnienie z należności celnych przywozowych mienia osobistego przywożonego na obszar celny Wspólnoty przez osoby fizyczne przesiedlające się z państw trzecich zostały określone w art. 2-10 rozporządzenia nr 918/83 z 28 marca 1983 r. Regulacje te są tożsame z zawartymi w przepisach art. 3-11 obecnie obowiązującego rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE L z 10 grudnia 2009 r., Nr 324, s. 23). Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady nr 918/83, zwolnione z należności celnych przywozowych jest mienie osobiste przywożone przez osoby fizyczne, przenoszące swoje miejsce zamieszkania z państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty. Stosownie natomiast do art. 3 rozporządzenia Rady nr 918/83, omawiane zwolnienie ograniczone jest do mienia osobistego, które a) za wyjątkiem szczególnie uzasadnionych okoliczności, pozostawało w posiadaniu oraz, w przypadku towarów nie przeznaczonych do konsumpcji, było używane przez osobę zainteresowaną w jej poprzednim miejscu zamieszkania przez co najmniej sześć miesięcy przed datą, w której osoba zainteresowana przestała na stałe zamieszkiwać w państwie trzecim, który opuściła; b) jest przeznaczone do użytku w takim samym celu w nowym miejscu zamieszkania. Przy czym, zwolnienie to może zostać udzielone tylko osobom, których miejsce zamieszkania znajdowało się poza obszarem celnym Wspólnoty nieprzerwanie przez okres co najmniej 12 miesięcy (art. 4 akapit 1 rozporządzenia Rady nr 918/83). Na gruncie cytowanych uregulowań zwolnienie od należności przywozowych mienia osobistego wymaga więc od osoby przesiedlającej się spełnienie podstawowego warunku, jakim jest fakt przeniesienia swojego stałego miejsca zamieszkania z państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty. Dopiero stwierdzenie takiej okoliczności daje podstawę do zastosowania zwolnienia od należności celnych przywozowych, w konsekwencji stosownie do art. 25 ust. 2 u.p.a. i 81 u.p.t.u. również zwolnienia od akcyzy oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Jak natomiast wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, warunek ten nie został w rozpatrywanej sprawie spełniony. Zgodzić się należy z autorem skargi, że w analizowanych przepisach prawa trudno odnaleźć definicję pojęcia "miejsce zamieszkania", "pobyt stały", którego przeniesienie z państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty uprawnia osobę zainteresowaną do skorzystania z omawianego zwolnienia. Analiza wymienionych regulacji daje jednak podstawę do przyjęcia, że prawodawca łączy to pojęcie ze stałym zaprzestaniem zamieszkiwania w państwie trzecim i jego przeniesieniem na stałe na obszar celny Wspólnoty. Sięgając do definicji zawartej w innym wspólnotowym akcie prawnym zawierającym przepisy celne, zwrócić trzeba uwagę, że za "osobę mającą swoją siedzibę we Wspólnocie" uznaje się, w przypadku osób fizycznych, każdą osobę, która na stałe zamieszkuje we Wspólnocie (zob. art. 4 pkt 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz. Urz. UE L z 19 października 1992 r., Nr 302, s. 1 ze zm.). W wyroku z 26 kwietnia 2007 r. w sprawie C-392/05 Alevizos v. Ypourgos Oikonomikon, opublikowanym w LEX nr 258099, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że kryteria determinujące pojęcie miejsca stałego pobytu, dotyczą zarówno więzów zawodowych i osobistych danej osoby z określonym miejscem, jak i długości tych więzów, i tym samym winny być analizowane łącznie. Za miejsce stałego pobytu Trybunał uznał miejsce, w którym zainteresowany ustanowił stałe centrum swych interesów. W sytuacji, gdy ocena ogólna powiązań zawodowych i osobistych nie wystarcza, to dla zlokalizowania stałego centrum interesów danej osoby, aby go określić, należy dać pierwszeństwo powiązaniom osobistym. Odwołując się natomiast do krajowego porządku prawnego przypomnieć należy definicję "miejsca zamieszkania", zawartą w art. 25 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Na tle tej regulacji powszechnie podnosi się, że aby wskazać daną miejscowość jako centrum życiowej aktywności osoby, należy przeanalizować, czy łącznie występują dwa integralne składniki miejsca zamieszkania, tj. corpus - będący obiektywnym składnikiem pojęcia miejsca zamieszkania, związanym z faktycznym pobytem w danej miejscowości oraz animus - subiektywny element tego pojęcia wyrażający się w zamiarze stałego pobytu w danej miejscowości. Dla ustalenia miejsca zamieszkania nie jest zatem wystarczające samo zamieszkiwanie w sensie fizycznym, ale bez zamiaru stałego pobytu, ani też sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości niepołączony z przebywaniem w tej miejscowości. Natomiast, przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, ponieważ sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości nie stanowi o zamieszkaniu, lecz musi być połączony z przebywaniem w danej miejscowości, i to z takim przebywaniem, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów (zob. np. komentarz do art. 25 kodeksu cywilnego [w:] B. Giesen, W. J. Katner, P. Księżak, B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, R. Majda, E. Michniewicz-Broda, T. Pajor, U. Promińska, M. Pyziak-Szafnicka, W. Robaczyński, M. Serwach, Z. Świderski, M. Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, LEX 2009; komentarz do art. 25 kodeksu cywilnego, [w:] K. Piasecki, Kodeks cywilny. Komentarz. Księga pierwsza. Część ogólna, Zakamycze 2003; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2009 r., II FSK 896/08, LEX nr 478565). Zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że w sprawie nie nastąpiło przeniesienie miejsca zamieszkania skarżącej z państwa trzeciego (USA) na obszar Wspólnoty. W toku postępowania skarżąca twierdziła, że od momentu wyjazdu do USA w 1999 r. była w Polsce trzykrotnie, odwiedzając rodzinę. Przesłuchana w charakterze strony wskazała, że do kraju powróciła w listopadzie 2008 r. i zamieszkała w miejscu zameldowania. Z kolejnych, pisemnych wyjaśnień, jednoznacznie jednak wynika, że nadal przebywa w USA wraz z mężem i dziećmi, a osiedlenie się w Polsce pozostaje jedynie w sferze zamiaru. Tymczasem, sama wola zakończenia stałego zamieszkania, chociaż poparta próbami sprzedaży domu w USA, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że nastąpiło przeniesienie miejsca zamieszkania na obszar Wspólnoty. Brak jest w takiej sytuacji elementu corpus. Z akt sprawy wynika, że dom w USA nie został jeszcze sprzedany. Nie ustalono przy tym miejsca zamieszkania w Polsce, a fakt zameldowania w kraju nie może decydować o "przesiedleniu się" do Polski. Zameldowanie jest bowiem kategorią prawa administracyjnego, a o miejscu zamieszkania osoby fizycznej decydują kryteria przebywania w danej miejscowości z zamiarem stałego w niej pobytu. Zameldowanie jest więc stanem, który może ułatwić ustalenie miejsce zamieszkania, a nie przesądzać o takim fakcie. Z akt wynika, że skarżąca zameldowana jest w miejscowości K. od [...] września 1978 r. Gdyby zameldowanie miało decydować o miejscu zamieszkania skarżącej, to miejscowość K. miałaby ten walor również po styczniu 1999 r. (tj. po wyjeździe strony do USA), co w świetle art. 25 Kodeksu cywilnego, z oczywistych względów byłoby absurdalnym twierdzeniem. Znamienne jest również, że strona do procedury celnej zgłosiła mienie przesiedleńcze jedynie w postaci wymienionego samochodu oraz motocykla HONDA [...], przy czym rejestracji samochodu dokonał szwagier, a nie skarżąca (kserokopie dokumentów przesłanych przez Starostwo Powiatowe w S. przy piśmie z [...] listopada 2009 r.). Pojazd ten wedle zeznań szwagra strony jest garażowany na posesji pod adresem zameldowania skarżącej. Natomiast z pisma datowanego na [...] września 2009 r., nadesłanego przez Posterunek Policji w G. wynika, że wygląd samochodu (gruba warstwa kurzu, rozładowany akumulator) wskazuje na długotrwały brak jego użytkowania. W świetle tych okoliczności trudno jest mówić o przeniesieniu centrum interesów do kraju, nawet w przypadku, gdy przebywająca okresowo w kraju skarżąca użytkuje pojazd, na co wskazywać może różnica w przebiegu stwierdzona w związku z oględzinami funkcjonariuszy Policji w G. Sąd zauważa również, że jak wynika z informacji nadesłanych na żądanie organów od ZUS i urzędu skarbowego, skarżąca nie figuruje jako osoba ubezpieczona ani płatnik składek na ubezpieczenie społeczne. Nie figuruje również w ewidencji podatników płacących podatek od towarów i usług. Natomiast ostatnie zeznanie podatkowe PIT-30 złożyła za rok podatkowy 1998 r. (pisma k. 177 i 179 akt adm.). Z tego wynika, że zawodowo i ekonomicznie nie jest związana z miejscem, które w przyszłości stać się ma jej miejscem zamieszkania. Wszystkie te okoliczności potwierdzają ustalenia organów, że skarżąca nie przeniosła swojego miejsca zamieszkania z USA na obszar Wspólnoty. Jej centrum życiowe nadal mieści się w USA, gdzie przebywa wraz z mężem i dziećmi. Fakt posiadania miejsca zameldowania, dalszej rodziny w Polsce oraz przeniesienie do kraju osobistego mienia przesiedleńczego jedynie w postaci samochodu i motocykla, nie wystarczy do stwierdzenia, że skarżąca przestała zamieszkiwać w USA i opuściła te Państwo. Świadczy to co najwyższej o woli przeniesienia w bliżej nieokreślonym czasie swojego centrum życiowego do Polski, co nie jest równoznaczne z "przeniesieniem miejsca zamieszkania", z "przesiedleniem się na pobyt stały". W związku z powyższym organy zasadnie przyjęły, że stronie nie przysługiwało zwolnienie od należności podatkowych mienia przesiedlenia w postaci samochodu osobowego. Nie został bowiem spełniony jeden z koniecznych warunków do zastosowania tego zwolnienia. Ponadto ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] stycznia 2010 r. nr [...], w której stwierdzono powstanie z mocy prawa długu celnego w odniesieniu do samochodu marki Subaru [...] oraz określono kwotę wynikającą z długu celnego. W tym stanie rzeczy, nie znajdując uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu uznając, że decyzja odpowiada prawu. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).