I SA/Bk 276/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski,, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał wobec Spółdzielni [...] "M" w W. M. decyzję z dnia [...].04.2004 r. Nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółdzielnia zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł stanowiącą rezerwę na nieściągalne należności z 1998 r. od firmy "K" [...]. W grudniu 2001 r. Spółdzielnia otrzymała postanowienie Izby Rejestrowej przy Rządzie Republiki Inguszetii Federacji Rosyjskiej o tym, że Spółka "K" została wykreślona z Państwowego Rejestru Przedsiębiorstw i Organizacji postanowieniem z dnia [...] stycznia 1999 r. Według ustaleń organu kontroli skarbowej na koncie rozrachunków z firmą "K" za okres styczeń - grudzień 1998 r. Spółdzielnia zaksięgowała jednak faktury eksportowe, potwierdzone dokumentami celnymi SAD i CMR, wystawionymi na rzecz innych firm, tj.: "T" z M. oraz "A" [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, iż Spółdzielnia nie okazała dowodów świadczących o dochodzeniu swojej wierzytelności od zagranicznych nabywców towarów, którzy są jej dłużnikami. Organ wskazał, że zgodnie z art. 554 Kodeksu cywilnego w przypadku roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, termin przedawnienia wynosi dwa lata. Zatem z końcem lipca 2000 r. wierzytelności Spółdzielni z tytułu przedmiotowej sprzedaży uległy przedawnieniu. Dopuszczenie przez Spółdzielnię do przedawnienia wierzytelności powoduje u niej negatywne skutki podatkowe, gdyż wartość wierzytelności odpisanych jako przedawnionej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Według organu Spółdzielnia nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o przerwaniu biegu terminu przedawnienia tych wierzytelności. Organ kontroli skarbowej argumentował również, że Spółdzielnia utworzyła rezerwę na przedmiotowe należności od firmy "K" w M. nie mając do tego żadnych podstaw prawnych. Brak jest bowiem dowodów zobowiązania firmy "K" wobec Spółdzielni z tytułu eksportu udokumentowanego fakturami i dokumentami celnymi, które zostały wystawione na inne podmioty. Dlatego też Spółdzielnia nie mogła dochodzić roszczeń na drodze prawnej wobec firmy "K". Spółdzielnia wystawiając dokumenty sprzedaży na innych kontrahentów zagranicznych pozbawiła się, na własne ryzyko, możliwości dochodzenia swoich wierzytelności od firmy "K". Od decyzji tej Spółdzielnia "M" wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także naruszenie przepisów proceduralnych, tj.: art. 120, 121, 122, 123, 180, 181, 187, 188, 190 § 2, 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółdzielni rezerwa na należności od firmy "K" została utworzona i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. zgodnie z prawem. W myśl art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, jeżeli między innymi dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość. Kluczowym w tej sprawie zagadnieniem było ustalenie rzeczywistego dłużnika Spółdzielni. Według wnoszącego odwołanie, przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że dłużnikiem Spółdzielni nie była firma "K" wynika z nieuwzględnienia całości materiału dowodowego oraz wadliwej jego oceny. Odwołujący się zarzucił organowi I instancji wadliwe przesłuchanie świadka Pani Z. P., nieuwzględnienie szeregu wniosków dowodowych oraz pominięcie interpretacji Urzędu Skarbowego w W. M., potwierdzającej prawo Spółdzielni do zaliczenia utworzonej rezerwy w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].07.2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego nie odpowiada prawdzie twierdzenie pełnomocnika strony, że kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest wyjaśnienie, kto był rzeczywistym dłużnikiem Spółdzielni. Organ zauważył, że przedmiotową wierzytelność wyłączono z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztu uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Dopiero w dalszej kolejności organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółdzielnia utworzyła rezerwę na należności od firmy "K" nie mając do tego żadnych podstaw prawnych, co jednak dla meritum sprawy pozostaje bez znaczenia. Według organu odwoławczego bezspornym jest, iż ostatnia z nieopłaconych faktur, na które utworzono rezerwę nosiła datę wystawienia [...].07.1998 r. Zatem dwuletni termin przedawnienia wierzytelności objętych przedmiotowymi fakturami rozpoczął swój bieg z dniem [...].07.1998 r. i upłynął w dniu [...].07.2000 r. Dlatego też przedmiotowe wierzytelności ze względu na upływ terminu przedawnienia nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów mogłyby być jedynie wówczas, gdyby strona wykazała, iż bieg przedawnienia został przerwany. Z treści art. 123 § l Kodeksu cywilnego wynika, że bieg przedawnienia przerywa się przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia albo przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje. W przedmiotowej sprawie żadna z wymienionych powyżej przesłanek do przerwania biegu przedawnienia nie wystąpiła. Pismem z dnia 22.06.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do strony o dostarczenie dowodów, które wskazywałyby, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany. W odpowiedzi strona takich dowodów nie okazała. Ze złożonych przez Prezesa Zarządu Spółdzielni w dniu [...].02.2002 r. wyjaśnień wynika, że w 2001 r. wierzytelności, na które utworzono rezerwę były przedawnione i to niezależnie od tego, czy faktycznym wierzycielem tych należności była firma "K", czy też nie. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w toku postępowania kontrolnego Spółdzielnia została poproszona o okazanie kontraktu handlowego z firmą "K". W odpowiedzi pismem z dnia [...].02.2004 r. strona wyjaśniła, iż umowa handlowa "została skasowana wraz z innymi dokumentami na podstawie zezwolenia nr [...] na brakowanie dokumentacji niearchiwalnej (kat. B)". Według organu podatkowego strona niszcząc na własne życzenie koronny dowód w sprawie pozbawiła się możliwości dochodzenia swoich racji w postępowaniu podatkowym. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik Spółdzielni wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu nie uwzględniano żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków, przez co zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszono obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ponadto dokonano dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, nie dopełniono też obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem strony skarżącej podstawowym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie było ustalenie rzeczywistego dłużnika Spółdzielni, czyli podmiotu, do którego przysługiwało roszczenie o zapłatę należności. Dopiero ustalenie dłużnika zezwala w dalszej kolejności na analizę kwestii przedawnienia wierzytelności. Rozbieżność między stanowiskiem organów skarbowych oraz Spółdzielnią wynika z tego, że przedstawiciele "K" życzyli sobie, ażeby faktury były wystawiane na inne, wskazane przez nich podmioty. Na tą okoliczność w trakcie postępowania przedstawiono dowody w postaci szeregu pism. Okoliczność powyższą potwierdziła ponadto w zeznaniu Pani Z. P. Natomiast organy pierwszej i drugiej instancji dawały wiarę wyłącznie zapisom zawartym na fakturach, pomijając bez rzeczowego uzasadnienia dowody przedstawione przez stronę. Strona wielokrotnie podnosiła, że jeżeli na fakturze jako nabywca wskazany jest określony podmiot nie musi to oznaczać, że podmiot ten jest dłużnikiem, jeżeli co innego wynika z okoliczności towarzyszących. Na fakt, iż to "K" był dłużnikiem "M" z tytułu transakcji udokumentowanych nieopłaconymi fakturami wystawionymi na inne podmioty wskazują również inne dowody i okoliczności, a mianowicie: - zamówienia w okresie, w którym były wystawiane nieopłacone faktury pochodziły od "K" - brak jakichkolwiek zamówień oraz jakiejkolwiek korespondencji od podmiotów wymienionych na fakturach, - dokonywanie płatności przez "K" za faktury, w których jako nabywców wskazano inne podmioty (w okresie kiedy jeszcze "K" opłacał faktury, dotyczy to faktur wystawianych do kwietnia 1998 r., a opłacanych do sierpnia 1998 r.) - brak jakichkolwiek płatności od firm wskazanych na fakturach jako nabywcy, - z firmą "K" nie dokonywano jakichkolwiek innych transakcji (nie ma zatem innych tytułów, z których firma ta byłaby dłużnikiem "M"), - korespondencja pomiędzy "M" a "K" i jej przedstawicielem Panem W.N. K. Z punktu widzenia Spółdzielni, to "K" zamawiał towar i jako dłużnik z tytułu wykonania zamówień opłacał faktury wystawione do kwietnia 1998 r. Fakt, że firmy "A" oraz "T" zostały wskazane w fakturach jako nabywcy, nie oznacza automatycznie, że były podmiotami zobowiązanymi z tytułu nabycia towaru. Czym innym jest bowiem nabycie towaru, czym innym konieczność uiszczenia należności za ten towar, a jeszcze czym innym udokumentowanie transakcji. Skoro więc "K" zamawiał towar, czyli składał oferty zawarcia transakcji, zaś Spółdzielnia w odpowiedzi na takie zamówienia wysyłała towar, oznacza to, że dochodziło do transakcji pomiędzy zamawiającym "K", a Spółdzielnią. Dług wynika z czynności, a nie z dokumentu. Pełnomocnik strony podtrzymał też zawarty w odwołaniu zarzut pominięcia przez organy treść pisma wydanego przez Urząd Skarbowy z W. M. z dnia [...].01.2002 r., w którym – jego zdaniem - potwierdzone zostało prawo Spółdzielni do ujęcia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów. Pismo to zostało wydane w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej. Przyjmując nawet, że stanowisko Urzędu Skarbowego było błędne, to brak jest podstaw do wskazania w decyzji organu I instancji obowiązku wpłaty odsetek od zaległości podatkowej, gdyż błędne stanowisko nie może szkodzić podatnikowi. Uzasadniając powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Według skarżącej Spółdzielni rzeczywistym odbiorcą sprzedawanych przez nią w 1998 r. wyrobów mleczarskich, a co za tym idzie jej dłużnikiem była firma "K" z M., a nie podmioty wykazane w wystawionych przez nią fakturach i dokumentach eksportowych. W toku postępowania administracyjnego oraz w skardze wniesionej do Sądu Spółdzielnia argumentowała, że czym innym jest nabycie towaru, czym innym konieczność uiszczenia należności za ten towar, a jeszcze czym innym udokumentowanie transakcji. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Trafnie organy skarbowe przywołały w tej sprawie przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. W świetle przepisów art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) podstawą wpisu do ksiąg rachunkowych jest dowód księgowy wskazujący między innymi na przedmiot operacji gospodarczej oraz uczestniczące w tej operacji strony. Bez wątpienia, podatnicy zobowiązani są do rzetelnego dokumentowania transakcji nie tylko w odniesieniu do wartościowo-ilościowego ujęcia przedmiotu opodatkowania, ale także w określaniu jej stron. O rzetelności zapisów w dokumentach podatkowych decyduje to, czy w całości odzwierciedlają one stan faktyczny. Z obowiązku rzetelnego dokumentowania transakcji handlowych podatnika nie może zwalniać, jak to w niniejszej sprawie podnosiła Spółdzielnia, "specyfika rynku wschodniego". Jak podnosił pełnomocnik strony, Spółdzielnia "M" wystawiała faktury na rzecz innych podmiotów na prośbę firmy "K". Słusznie jednak organy skarbowe zauważyły, że podejmując taką decyzję Spółdzielnia winna liczyć się z jej konsekwencjami. Wynikłych stąd negatywnych dla Spółdzielni skutków nie może ona przenosić na Skarb Państwa. Przepis art.122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) wskazuje na ciążący na organie podatkowym obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie można jednak przyjąć, iż powyższa zasada procesowa zwalnia podatników z obowiązku rzetelnego i zgodnego z prawem dokumentowania transakcji handlowych. Z założenia prowadziłoby to do zniesienia wynikającego z przepisów wielu ustaw podatkowych obowiązku samodzielnego obliczania i wpłacania podatku. Punktem wyjścia w ustaleniu prawno-podatkowego stanu faktycznego są zatem dokumenty i urządzenia księgowe, do których prowadzenia podatnicy zobowiązani zostali na mocy odrębnych przepisów. Oczywiście w toku postępowania podatkowego dana okoliczność może być udowodniona każdym dowodem odpowiadającym warunkom z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Dowody te podlegają jednak ocenie organu podatkowego. Organ według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20.12.2000 r., sygn. III SA 2547/99, opubl. Przegląd Podatkowy 2001, Nr 5, s.61). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy obu instancji nie przekroczyły granicy swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego – art. 191 Ordynacji podatkowej. Podstawą wydanych przez organy obu instancji rozstrzygnięć było ustalenie, że wierzytelności wynikające z wystawionych przez Spółdzielnię "M" w 1998 r. faktur eksportowych na rzecz firm "T" i "A" uległy przedawnieniu, a zatem w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że wynikający z przepisu art. 554 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny, dwuletni termin przedawnienia wierzytelności objętych przedmiotowymi fakturami rozpoczął swój bieg z dniem 29.07.1998 r. Zdaniem Sądu organy obu instancji słusznie natomiast uznały, że w sprawie tej nie wystąpiła żadna z wymienionych w art. 123 § 1 Kodeksu cywilnego okoliczności, powodujących przerwanie biegu przedawnienia. W szczególności brak jest dowodów potwierdzających uznanie roszczenia Spółdzielni przez jakikolwiek podmiot, wobec którego to roszczenie mogłoby przysługiwać. Na etapie postępowania podatkowego, a także w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Spółdzielnia "M" przywoływała szereg argumentów świadczących jej zdaniem o tym, że rzeczywistym nabywcą towarów, a co za tym idzie jej dłużnikiem była firma "K" z M., a nie podmioty uwidocznione na wystawianych przez nią fakturach. Zasadnie jednak organy podkreśliły, że żaden z przywołanych przez stronę dowodów nie potwierdza uznania długu zarówno przez podmioty, na rzecz których zostały wystawione faktury, jak też przez firmę "K". Ze składanych w toku postępowania wyjaśnień Prezesa zarządu Spółdzielni, zeznań pracownika Pani Z. P. oraz innych dokumentów wynika jedynie, iż podejmowane były różne próby odzyskania należności od firmy "K". Podjęte przez Spółdzielnię działania nie odpowiadają jednak przesłankom z art. 123 § 1 Kodeksu cywilnego. Spółdzielnia w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia swego roszczenia nie podjęła wobec firmy "K" żadnych czynności bezpośrednio przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że wystawienie faktur na rzecz innych podmiotów pozbawiło Spółdzielnię możliwości dochodzenia swych roszczeń od firmy "K". Stąd podejmowane były przez Spółdzielnię próby negocjacji z przedstawicielami tej firmy. W sprawie brak jest jednak dowodów świadczących o tym, że firma "K" uznała roszczenie Spółdzielni "M" w kwocie [...] zł, wynikające z faktur wystawionych w 1998 r. na rzecz firm "T" oraz "A". W toku postępowania Spółdzielnia wnioskowała o przesłuchanie na tą okoliczność pracowników S. W., H. I. oraz uzupełniającego przesłuchania Z. P. Słusznie jednak organ II instancji zauważył, że zeznania pracowników Spółdzielni nie mogą zastąpić istotnej dla sprawy okoliczności, jaką mogłoby być oświadczenie dłużnika o uznaniu długu. O uznaniu długu decyduje bowiem dłużnik, a nie wierzyciel. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że wierzytelności Spółdzielni wynosiły [...] zł, a zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem art. 75 § 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna obejmująca rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi dwa tysiące złotych, jak również czynność prawna, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej dwa tysiące złotych, powinna być stwierdzona pismem. Na tle tego przepisu NSA zauważył, że stawiane kodeksem cywilnym wymogi co do form, w jakich winny być dokonywane czynności prawne, należy przenieść na grunt postępowania administracyjnego w sytuacji, kiedy uprawnienie lub obowiązek administracyjnoprawny bierze się z czynności cywilnoprawnej (wyrok z dnia 22.10.1997 r., sygn. I SA/Gd 345/96, opubl. LEX nr 31844). Sąd Najwyższy stanął zaś na stanowisku, że wymaganie formy pisemnej dla celów dowodowych odnosi się również do wykonania zobowiązania (uchwała z dnia 28.05.1993 r., sygn. III CZP 70/93, opubl. Wokanda 1993 z. 7, poz. 6). Spółdzielnia wezwana w toku postępowania kontrolnego o okazanie kontraktu handlowego z firmą "K" w odpowiedzi podniosła, iż umowa handlowa "została skasowana wraz z innymi dokumentami na podstawie zezwolenia nr [...] na brakowanie dokumentacji niearchiwalnej (kat. B)". Również na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. wystąpił do strony o dostarczenie dowodów, które wskazywałyby, iż mogłaby ona dochodzić swoich należności od firmy "K", a nie od firm występujących na fakturach, a także dokumentów świadczących o tym, że należności te nie uległy przedawnieniu w 2001 r. Dokumentów takich strona nie przedłożyła. Mają też rację organy obu instancji argumentując, że wyjaśnienia otrzymane przez Spółdzielnię z Urzędu Skarbowego w W. M. były wynikiem nieprzedstawienia przez podatnika wszystkich okoliczności sprawy, a zwłaszcza kwestii dotyczących daty powstania długu, jak i wydania postanowienia, na którym oparto utworzoną rezerwę. Uwzględniając powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa. Wydane w tej sprawie decyzje znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a organy obu instancji szeroko i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko. W tym stanie rzeczy skarga nie może być uznana za uzasadnioną, co w świetle art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) dało Sądowi podstawę do jej oddalenia.