I SA/Bk 278/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A. M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. M. Ł. kwotę 18.330 zł (słownie: osiemnaście tysięcy trzysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2002 r. wszczęte zostało wobec A. M. Ł. zamieszkałego w W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 1997 r., jak również kontroli źródeł pochodzenia majątku za 1997 r. W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż poniesione przez Pana Ł. w 1997 r. wydatki w kwocie [...] zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł ujawnionych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na stwierdzenie dysproporcji między poniesionymi wydatkami a ujawnionymi przychodami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w oparciu o przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. ustalił Panu A. M. Ł. 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, iż z włączonych do akt jako dowody dokumentów otrzymanych z Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze Wydział [...] w B. wynika, że A. M. Ł. w okresie od 23 października 1997 r. do 24 grudnia 1997 r. dokonał w belgijskiej firmie S. (Antwerpia) zakupu [...] kg złota o łącznej wartości [...] USD co stanowi równowartość [...] zł. Według treści otrzymanych dokumentów dokonując opisywanych zakupów złota Kontrolowany legitymował się paszportem Nr [...] wydanym dnia [...] stycznia 1996 r. przez Wojewodę B. A. M. Ł., przesłuchany w charakterze strony zaprzeczył, jakoby w latach 1997-1998 nabywał złoto w Belgii czy innych krajach. Zeznał także, że w tym okresie zaginęły mu dwa paszporty, przy czym za każdym razem fakt utraty paszportu zgłaszał w Biurze Paszportowym w B. Organ wskazał, że powyższa treść zeznań Kontrolowanego odnośnie mającej miejsce w badanym okresie rzekomej utraty paszportów stoi w sprzeczności z informacją udzieloną przez Biuro Paszportowe [...] Urzędu Wojewódzkiego pismem z dnia 9 kwietnia 2003 r., z którego wynika, że Pan Ł. posiadał w latach 1997-1998 paszport o Nr [...] wydany w dniu [...] stycznia 1996 r., którego zniszczenie na skutek zużycia zgłosił dnia 15 grudnia 1998 r. składając przy tym w Biurze oryginał dokumentu. Według dalszych informacji Biura Paszportowego [...] Urzędu Wojewódzkiego w B. Kontrolowany w latach 1997-1998 nie zgłaszał utraty żadnego paszportu. W zakresie wyjaśnień strony, iż zgodnie z wpisami w paszporcie poza jedną podróżą w dniu 26 grudnia 1997 r. samolotem do Grecji innych przekroczeń granicy nie było organ stwierdził, iż z paszportu wynika, że oprócz w/w wyjazdu A. Ł. w okresie wrzesień 1997 - marzec 1998 co najmniej 3-krotnie opuszczał terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto według obowiązujących przepisów, Straż Graniczna nie była w latach 1997-1998 zobowiązana każdorazowo potwierdzać w dokumencie paszportowym przekroczenia przez osobę granicy państwowej. Organ I instancji stwierdził ponadto, że w toku postępowania Kontrolowany przedstawił wiarygodne dowodowy (zeznania świadków, dowodowy zawarcia transakcji handlowych i inne) na okoliczność przebywania w B. lub W. w dniach 28 października 1997 r., 31 października 1997 r., 4 listopada 1997 r., 7 listopada 1997 r., 19 grudnia 1997 r., 23 grudnia 1997 r. i 24 grudnia 1997 r. Nadmienił jednocześnie, iż nie wyklucza to możliwości zawarcia przez A. M. Ł. transakcji w Antwerpii w w/w dniach np. przy wykorzystaniu instytucji pełnomocnictwa. Ponieważ w toku postępowania nie udało się w sposób jednoznaczny ustalić faktu dokonania przez Kontrolowanego transakcji zakupu złota w dniach 28 października 1997 r., 31 października 1997 r., 4 listopada 1997 r., 7 listopada 1997 r., 19 grudnia 1997 r. i 24 grudnia 1997 r. powstałe w tym zakresie wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść strony, nie przyjmując w dokonanym w niniejszej decyzji rozliczeniu transakcji figurujących w tych dniach w zestawieniu przesłanym przez KGP CBŚ w B. Natomiast Kontrolowany nie przedstawił dowodów dotyczących pozostałych transakcji tj. przeprowadzonych w dniach 23 października 1997 r., 13 listopada 1997 r., 2 grudnia 1997 r., 9 grudnia 1997 r. i 12 grudnia 1997 r. świadczących w sposób wiarygodny, iż jak twierdzi w tym czasie nie przebywał w Antwerpii i nie dokonał opisanych wyżej zakupów złota. Organ wskazał również, że ze złożonych w toku kontroli wyjaśnień J. T. oraz zeznań E. W. złożonych w toku przesłuchania w charakterze świadka przez funkcjonariuszy Policji wynika, że w 1997 r. Kontrolowany gromadził wyroby ze złota. Ostatecznie zdaniem organu, z całości zebranego w toku kontroli materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, iż A. M. Ł. dokonał na terytorium Królestwa Belgii w dniach 23 października 1997 r. 13 listopada 1997 r., 2 grudnia 1997 r., 9 grudnia 1997 r. i 12 grudnia 1997 r. zakupu co najmniej [...] kg złota o wartości łącznej co najmniej [...] USD, co odpowiadało kwocie [...] zł. Po ustaleniu składników majątku strony na dzień 1 stycznia 1997 r. obliczeniu osiągniętego w 1997 r. dochodu (przychodu) na kwotę [...] zł i wydatków tego roku w łącznej kwocie [...] zł organ ustalił przychód z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł, od którego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczył zobowiązanie Pana A. M. Ł. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Z powyższą decyzją nie zgodził się Pan A. M. Ł. i złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w B. odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 191 w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie podstawowych reguł postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty [...] zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. w kwocie [...] zł. W pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Organ II instancji stwierdził, po analizie zgromadzonych w sprawie dokumentów, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Podkreślił, że nie było podstaw do uznania zgromadzonych w sprawie dowodów za niewiarygodne. Nadesłane przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze drogą urzędową poświadczone kserokopie dokumentów sporządzonych przez stronę belgijską – Komórkę Przetwarzania Danych Finansowych wskazują, że złoto zostało nabyte przez A. M. Ł. i W. D. Organ podkreślił, że organom kontroli skarbowej dokumenty zostały przekazane przez instytucje powołane między innymi do wykrywania i ścigania różnego rodzaju fałszerstw, zatem nie można zgodzić się z sugestiami pełnomocnika strony, iż przekazane dokumenty zostały sfabrykowane lub sfałszowane przez jeden z polskich lub belgijskich organów państwowych. Analizując zgromadzone w sprawie dowody organ II instancji stwierdził, że podnoszone przez pełnomocnika zarzuty w odwołaniu są bezpodstawne. Podkreślił, że nie jest prawdą, iż w latach 1997-1998 Podatnik stracił paszport, brak jest również podstaw do uznania, że w tym okresie tym paszportem posługiwała się osoba nieuprawniona. Przedmiotowy paszport był używany przez Podatnika aż do jego zużycia pod koniec 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po zapoznaniu się z całością dowodów zgromadzonych w sprawie uznał, zgodnie z wnioskiem organu I instancji, iż zgromadzone przez Podatnika w 1997 r. zasoby majątkowe powinny być zwiększone o kwotę [...] zł tj. o oszczędności jakie zgromadził podatnik na dzień 1 stycznia 1997 r. Przy uwzględnieniu powyższej kwoty Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Podatnik mógł zgromadzić w 1997 r. zasoby finansowe w łącznej wysokości [...] zł. Zatem wysokość poniesionych wydatków i wartość mienia zgromadzonego w 1997 r. nie znajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich wynosi [...] zł zaś zryczałtowany podatek w wysokości 75% dochodu w wysokości [...] zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący złożył w terminie, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa albo o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o włączeniu jako dowodu w sprawie informacji przekazanych przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Wydział [...] w B., gdyż wydano je wbrew przepisom art. 49 ust. 2 ustawy o ochronie informacji niejawnych, a także o umorzenie postępowania. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucił rażące naruszenie: art. 20 ust. 1 i 3 raz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na wyliczeniu fikcyjnych, nie istniejących faktycznie wydatków na kwotę [...] zł i ustalenia od niej zryczałtowanego podatku według stawki 75%. Skarżący podniósł, że to nie on w 1997 r. dokonał w kantorze wymiany walut w Belgii zakupu złota. Powyższe naruszenie, zdaniem skarżącego wyczerpuje znamiona przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej B. Skarżący podniósł, że wydanie decyzji nastąpiło w wyniku przestępstw określonych w art. 231 § 1 i § 2 Kodeksu karnego (działanie przez funkcjonariusza publicznego na szkodę interesu publicznego w celu osiągnięcia korzyści majątkowej), art. 266 § 1 i § 2 Kk. (ujawnienie przez funkcjonariusza publicznego osobie nieuprawnionej informacji uzyskanej w związku z wykonywaniem czynności służbowych, a której ujawnienie może narazić na szkodę prawnie chroniony interes) z art. 271 § 1 i § 3 Kk. (poświadczenie przez funkcjonariusza publicznego w stawionym przez niego dokumencie nieprawdy, co do okoliczności mającej znaczenie prawne w celu osiągnięcia korzyści majątkowej lub osobistej). Ponadto w skardze zarzucono naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego określone w artykułach: 120, 121, 125, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 199 ustawy Ordynacja podatkowa polegające przede wszystkim na odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego i jego pełnomocnika. W piśmie procesowym dnia 11 grudnia 2006 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na podstawie postanowień art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz zmodyfikował zarzuty skargi zarzucając naruszenie przepisów: • art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) przez błędne przyjęcie do opodatkowania dochodu z nie istniejącego źródła przychodów; • art. 2 ust. 1 pkt 3 lit. a i b oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 136, poz. 703 ze zm.) poprzez uznanie obrotu dewizowego za granicą za przychód podlegający opodatkowaniu • art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez objęcie opodatkowaniem dochodów uzyskanych poza terytorium RP. W uzasadnieniu skargi jak i pisma procesowego z dnia 11 grudnia 2006 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że dokumenty przekazane organom kontroli skarbowej przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze w B. i Prokuraturę w B. zostały przekazane niezgodnie z prawem albowiem informacje operacyjno-rozpoznawcze stanowią tajemnicę państwową. Tym samym naruszony został art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych. Podkreślił również, że zgodnie z dyspozycją art. 21 ustawy o Policji z dnia 6 kwietnia 1990 r. udzielenie informacji o osobie, uzyskanych w czasie wykonywania czynności operacyjno – rozpoznawczych dozwolone jest wyłącznie na żądanie sądu lub prokuratora a wykorzystanie takich informacji może nastąpić tylko w celu ścigania karnego. Zatem postępowanie funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. polegające na wykorzystaniu niejawnych informacji było niezgodne z prawem. Pełnomocnik Skarżącego wskazał również, że w postępowaniu podatkowym nie zebrano jakichkolwiek dowodów świadczących o dokonaniu wydatków przez A. M. Ł. na zakup złota w kantorze w Belgii. Takimi dowodami nie jest wykaz transakcji nadesłany przez Centralne Biuro Śledcze, albowiem nigdzie na powyższych dokumentach nie widnieje podpis Skarżącego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego strona przestawiła dowody potwierdzające swój pobyt w Polsce w dniach, w których według Urzędu Kontroli Skarbowej w B. miał zawierać transakcje zakupu złota w Belgii. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że stanowisko dotyczące braku podstaw do zastosowania wobec skarżącego przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, potwierdzone zostało również w "opinii prawnopodatkowej" Instytutu Studiów Podatkowych [...] w przedmiotowej sprawie z dnia 29 lipca 2005 r. załączonej do pisma procesowego strony skarżącej z 11 grudnia 2006 r. Podniesiono, że zasadność zarzutów strony skarżącej o naruszeniach prawa przez błędne przyjęcie do opodatkowania dochodu z nie istniejącego źródła przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i uznanie obrotu dewizowego za granicą przez osobę krajową znajduje także potwierdzenie w "Opinii" Prof. Dr hab. W. W. z Katedry Prawa Finansowego Uniwersytetu [...] z dnia 5 stycznia 2006 r. (załączonej do pisma procesowego z 11 grudnia 2006 r.). Wskazując na ustalenia zawarte w pracy doktorskiej autorstwa dr P. P. na temat "Opodatkowanie dochodów nieujawnionych" przeprowadzonej w rozprawie na Wydziale Prawa Uniwersytetu w B. w 2005 roku. (wypisy rozprawy doktorskiej udostępnianej z księgozbioru Biblioteki Wydziału Prawa Uniwersytetu w Białymstoku również załączono do pisma procesowego z dnia 11 grudnia 2006 r.), podniesiono brak możliwości opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzuty w niej zawarte uznał je za bezzasadne i podniósł, że zarzut nielegalności informacji przekazanych przez Centralne Biuro Śledcze Wydział [...] w B. i Prokuraturę w B. odnoszą się do działań innych organów, na które organy skarbowe nie miały wpływu i w związku z tym faktycznie nie dotyczą postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i Dyrektora Izby Skarbowej w B. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie doszło do naruszenia art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 22 stycznia 1999r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 11, poz. 95 ze zm.), z uwagi na to, że informacje w postaci zestawienia zakupów złota oraz dane nabywców przekazała organom polskim strona belgijska, której przepisy wewnętrznego prawa polskiego, w tym ustawa o ochronie informacji niejawnych, nie obowiązują. Podniósł, że przekazane z Belgii informacje nie stanowiły tajemnicy służbowej, gdyż nie zostały uzyskane w związku z czynnościami służbowymi organów polskich albo wykonywaniem przez te organy prac zleconych (art. 2 ustawy o ochronie informacji niejawnych). Również nie naruszyła przepisów ustawy o ochronie informacji niejawnych Komenda Główna Policji Centralne Biuro Śledcze (KGP CBS) Wydział [...] w B., udzielając organom kontroli skarbowej informacji o dokonanych zakupach złota, oraz te organy wykorzystując przekazane informacje w prowadzonym przez siebie postępowaniu kontrolnym. Wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych o nadaniu określonemu dokumentowi klauzuli tajności decyduje sporządzający dokument. Pismo KGP CBS Wydział [...] w B. nie zostało opatrzone żadną z klauzul tajności, gdyż informacje w nim zawarte nie podlegały szczególnej ochronie. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. miał prawo wykorzystać je w swoim postępowaniu, co zresztą uczynił włączając je do akt postępowania postanowieniem Nr [...] z dnia 18 marca 2003 r. W związku z powyższym zarzut, że organy swoim działaniem dopuściły się popełnienia przestępstwa określonego w art. 266 § 1 i § 2 uznał za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł również, że w postępowaniu pozyskano liczne dowody, w postaci dokumentów urzędowych, faktur i dowodów zakupu, protokołów przesłuchania strony i świadków, które pozwoliły na ustalenie wszystkich istotnych okoliczności zawarcia transakcji zakupu złota. Były to m.in. tłumaczenia przysięgłe: faktur zakupu złota wystawione przez firmę F., Antwerpia, Belgia, dowodów wymiany walut obcych wystawione przez firmę S. mieszczącą się pod tym samym adresem oraz protokołów przesłuchań współwłaściciela obu w/w firm Pana M. S. Wskazano, że M. S. osoba zarządzająca kantorem wymiany walut S. w Antwerpii w trakcie przesłuchania prowadzonego przez Policję Federalną (GDA) w Antwerpii opisał dokładnie okoliczności transakcji zakupu złota i przedłożył dokumenty je potwierdzające, w tym faktury VAT wystawione na skarżącego oraz dowody sprzedaży przez w/w dolarów USD. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego błędów dotyczących zapisu nazwiska skarżącego, w dokumentach źródłowych przekazanych przez stronę belgijską, podniesiono, że rozbieżności w zapisie nazwiska skarżącego wyjaśnione zostały w trakcie przesłuchania M. S., osoby zarządzającej kantorem S. z siedzibą w Antwerpii, w którym dokonano zakupu złota. Pan M. S. do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu [...] października 2003 r. przez Policję Federalną Rejonowe Służby Sądowe (GDA) w Antwerpii oświadczył, że w zapisie nazwiska nabywcy popełniono "zwykłe błędy literowe". Natomiast w protokole przesłuchania w/w świadka z dnia 15 października 2003 r. podano już prawidłową pisownię nabywcy złota pisząc, że był nim "Pan Ł.". Podkreślono przy tym, że dokumenty źródłowe zostały sporządzone w języku flamandzkim, w którym nie występują polskie litery: "ł" i "ń". Tym samym zarzuty dotyczące tego, że zgromadzone w sprawie dokumenty nie identyfikują skarżącego, jako osoby kupującej złoto Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za chybione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. zgromadzone w sprawie dowody, zweryfikowane przez upoważnione do tego organy państwowe Belgii i Polski, wskazują, iż źródłem finansowania transakcji zakupu złota były zgromadzone przez skarżącego zasoby majątkowe, które jednak nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub (zwolnionych od opodatkowania). Fakt ten organy pierwszej i drugiej instancji ustaliły w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Organy te miały więc podstawy do wymierzenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazując na protokół przesłuchania skarżącego z dnia 12 sierpnia 2003 r., przekazany przez Prokuraturę Rejonową w B. podniósł, że także inne dowody zgromadzone w sprawie nie obaliły ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym nie podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również zarzut naruszenia art. 231 § 1 § 2 i art. 271 § 1 i § 3 kodeksu karnego należy uznać za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje więc w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zarówno w skardze, jak i wcześniej w odwołaniu Skarżący starał się wykazać, że dokumenty pozyskane przez organy skarbowe nie dotyczą jego osoby. Na potwierdzenie faktu przebywania w kraju w dniach dokonywania transakcji zakupu złota w Antwerpii (Belgia) w 1997 r. przedstawił szereg dowodów, między innymi zeznania świadków, dowody zawarcia transakcji handlowych, kserokopię opinii ekspertyzy urządzeń ogrzewczo-kominowych czy też umowę dostawy gazu przez spółkę S. Odnosząc się do faktu pobytu Skarżącego na terenie Polski w dniach 28 października 1997 r., 31 października 1997 r., 4 listopada 1997 r., 7 listopada 1997 r., 19 grudnia 1997 r., 23 grudnia 1997 r. i 24 grudnia 1997 r. organ kontroli skarbowej uznał, że przytoczone dowody w wystarczającym stopniu wskazują, że Skarżący w tym okresie nie był w Antwerpii a w konsekwencji nie nabył w tych dniach złota. Zaznaczył jedynie, iż powyższe nie wyklucza możliwości zawarcia przez Pana Ł. transakcji w Antwerpii w w/w dniach przy wykorzystaniu instytucji pełnomocnictwa, tym nie mniej z uwagi na istniejące wątpliwości przyjął, że w tych dniach nie zostały dokonane transakcje, mimo iż z dokumentów przekazanych przez KGP CBŚ wynika, iż w tych dniach złoto zostało skarżącemu sprzedane. Z kolei organ II instancji, mając do dyspozycji dowody pobytu Skarżącego w Polsce w pozostałych dniach 1997 r., w których były dokonywane transakcje zakupu złota, czyli 23 października, 13 listopada, 2 grudnia, 9 grudnia i 12 grudnia uznał powyższy fakt za nie rozstrzygający (nie istotny) do ustalenia, że w dniach tych skarżący A. M. Ł. dokonał w belgijskiej firmie S. z siedzibą w Antwerpii, zakupu złota. Organ podkreślił, że fizyczna obecność Skarżącego nie była niezbędna do dokonania transakcji. Sąd uznał takie działanie jako naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, tym bardziej, ze organy nie próbowały nawet uzasadnić odmiennej oceny, tej samej okoliczności dokonanej w decyzji organu I i II instancji. Zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art.120 ustawy Ordynacja podatkowa), wszelkie powstałe w sprawie wątpliwości i niejasności należy zgodnie z zasadą "in dubio pro trybutario" rozstrzygać na korzyść strony (patrz wyroki NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87oraz z 26 września 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1929/94, LEX nr 26977). Przy kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest przedmiotem kontroli sądu, kontrolowany jest wtedy tok myślowy organu orzekającego pod względem prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego. Ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe w świetle przedstawionego stanu faktycznego, należało uznać za dowolną i naruszającą postanowienia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Za dowolne, bowiem należy uznać ustalenia faktyczne nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym w tym w materiale dowodowym w niepełni rozpatrzonym (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1994 r. sygn. akt III ARN 55/94, opubl. OSNAPiUS 1995/7/83). Ponadto by zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organy podatkowe przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinny kierować się również prawidłami logiki, zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym i prawami nauki oraz zebrane dowody traktować jak zjawiska obiektywne. W omawianej sprawie fakt pobytu skarżącego na terenie Polski w dniach dokonywania transakcji, organy uznały za nie rozstrzygający (nie istotny) dla sprawy wskazując, że jego fizyczna obecność nie była niezbędna do dokonania transakcji. Taka ocena, oparta głównie na zeznaniach właściciela kantoru wymiany dewiz M. S. (który, jednakże na okazanych mu zdjęciach nie rozpoznał skarżącego, jako osoby dokonującej transakcji) jest sprzeczna z doświadczeniem życiowym na którym między innymi powinna opierać się swobodna ocena dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ilość kupowanego złota oraz wartość transakcji, pozwalają uznać, że o tego typu transakcjach nie informuje się z reguły szerokiego grona znajomych i co do zasady dokonuje się ich osobiście, rzadko przez pełnomocnika czy też kuriera, jak podnoszą organy. Jednocześnie należy zaznaczyć, że z zeznań M. S. wynika, że każdorazowa transakcja sprzedaży złota była poprzedzona telefonicznym zamówieniem Skarżącego, czego organy podatkowe nie zweryfikowały w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Istnienie ewentualnych bilingów rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez belgijską spółkę bądź Skarżącego, rachunków za wykonane rozmowy telefoniczne, pozwolą na ustalenie, czy rzeczywiście takie rozmowy miały miejsce. Jednocześnie pozwolą na ocenę wiarygodności zeznań M. S., albowiem należy pamiętać, że wobec spółki S. toczy się postępowanie karne (k. 6 t. I akt administracyjnych). W dokumentach źródłowych (fakturach zakupu złota) przekazanych przez stronę belgijską, oprócz imienia i nazwiska, nr paszportu skarżącego widniał również adres, jak się okazało z dokumentów przedłożonych w postępowaniu przed sądem - adres nie istniejący w B. (z uwagi na brak nadania numeru porządkowego 8/4 przy ul. [...]). Dyrektor Izby Skarbowej w B. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślał, że źródła informacji pozyskane przez organy kontroli skarbowej są bardzo wiarygodne i zanim trafiły do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. były badane przez liczne organy państwowe i uznane przez nie za prawdziwe. Jednakże zasygnalizowana przez pełnomocnika na etapie postępowania sądowego nieprawidłowość adresu widniejącego na fakturach wskazuje, że otrzymane dokumenty nie były przedmiotem weryfikacji na etapie postępowania przed organami podatkowymi, skoro organy nie sprawdziły danych adresowych figurujących w przekazanych przez stronę belgijska dokumentach z faktycznym adresem zamieszkania skarżącego w kontrolowanym okresie, tym bardziej, że już w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego jako adres zamieszkania skarżącego wskazuje się: "W. ul. [...]", a nie adres w B. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć nie tylko uwzględnienie wszystkich dowodów, ale również uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Powyższe również świadczy o wskazywanym wyżej naruszeniu zasady prawdy materialnej znajdującej swoje rozwinięcie w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd dopatrzył się również rozbieżności pomiędzy dokumentami źródłowymi – (fakturą zakupu złota z dnia 2 grudnia 1997 r.) oraz zestawieniem dokonanych transakcji przekazanym przez stronę belgijską polskim organom. Faktura Nr [...] z dnia 2 grudnia 1997 r. opiewa na zakup 2 kilogramów złota monetarnego, zaś z zestawienia transakcji wynika, że w tym dniu Skarżący nabył aż 28 kilogramów złota. Taką również wartość przyjął organ przy ustalaniu wysokości wydatków poczynionych przez Skarżącego w 1997 r. Jednocześnie z tłumaczenia faktury Spółki L.. z dnia 1 grudnia 1997 r. wynika, że Skarżący nabył w dniu 1 grudnia 1997 r. 26 kilogramów złota szarego, co nie znalazło w należyty sposób odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, iż w aktach administracyjnych znajduje się kserokopia "rachunku klienta" prowadzona przez Spółkę L.. (k. 83-89 t. IV akt administracyjnych). Zawiera ona zestawienie transakcji dokonywanych przez "K. A." w 1997 i 1998 r. z w/w spółką, a zatem powinna stanowić istotny dowód w sprawie. Tymczasem organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do powyższego materiału dowodowego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, co w ocenie Sądu jest istotne w sprawie, że zapisy w tym rachunku znacząco różnią się z danymi wynikającymi z wykazu transakcji przekazanego przez KGB CBŚ organom kontroli skargowej. Organy nie odnosząc się do tych różnic w uzasadnieniu decyzji naruszyły postanowienia art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe wskazuje również na naruszenie postanowień art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na pominięciu istotnych dowodów w sprawie. Organ podatkowy II instancji w zasadzie w całej rozciągłości przyjął za prawdziwe informacje przekazane organom polskim przez stronę belgijską. Dokumenty te nie zostały poddane żadnej analizie. Całość tego materiału dowodowego mającego świadczyć o wymianie ponad 7 i pół miliona dolarów USA na franki belgijskie i zakupu [...] kg złota przez A. M. Ł. oparta została wyłącznie na kserokopii dwóch stron paszportu A.M. Ł. oraz na budzących poważne wątpliwości zeznaniach właściciela kantoru wymiany walut i jednocześnie punktu sprzedaży złota w Antwerpii – M. S. Na fakturach nie ma żadnych podpisów, pan M. S. nie rozpoznał na zdjęciach A. M. Ł. z którym rzekomo przez prawie 2 lata prowadził bardzo poważne kontakty handlowe. Rozbieżności w zeznaniach M. S. w odniesieniu do dokumentów dostrzega prowadzący przesłuchanie oficer policji w Antwerpii P. R., który wzywa w tej sytuacji M. S. na kolejne, trzecie przesłuchanie w dniu 15 października 2003 r. W trakcie tego przesłuchania M. S. dostarcza oficerowi policji 4 dalsze faktury sprzedaży złota z 1 grudnia 1997 r. - 26 kg "szarego" złota, z 24 marca 1998 r. – 33 kg złota, z 31 marca 1998 r. – 17 kg złota i z 31 sierpnia 1998 r. – 50 kg złota o łącznej wartości ponad 1 miliona dolarów USA. Stwierdza też, że faktur tych nie przesłał do CFI (Komórka ds. Przetwarzania Informacji Finansowej) " z powodu przeoczenia". Zaznaczyć również należy, że strona polska jak i sam najbardziej zainteresowany A. M. Ł. nie mieli żadnej możliwości uczestniczenia w postępowaniu strony belgijskiej i obrony swoich interesów. Wskazać należy, że organy podatkowe pominęły całkowicie informacje Krajowego Biura Interpolu w W., że wspomnianego zakupu złota dokonały dwie osoby tj. Ł. A. M. i D. W. (k. 25/2 tom. I. akt administracyjnych). Organ I jak i II instancji całość ponoszonych wydatków przypisał A. M. Ł. nie rozważając, czy części z nich nie poniósł D. W. Z uwagi m.in. na sankcyjny charakter podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów oraz oparcie jego konstrukcji na znamionach zewnętrznych, obowiązkiem organów dokonujących ustalenia tego podatku jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości sumy wydatków oraz wartości zasobów finansowych (akumulacji) zgromadzonych w okresie rozliczeniowym. Ponieważ nie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości wartości wydatków poniesionych w 1997 r. należy uznać, że nie wyjaśniono dostatecznie stanu faktycznego sprawy w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Tym samym organy podatkowe, nie mogły podjąć prawidłowej decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r. w kwocie [...] zł. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa znajdującej swoje rozwiniecie w postanowieniach art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy podkreślić, że organ rozpatrujący sprawę narusza prawo w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko, wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (wyroki NSA z dnia 12.04.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1608/98 opublikowany LEX nr 45250 oraz z dnia 25.02.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2063/98 opublikowany LEX nr 42912). Natomiast podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 11, poz. 95 ze zm.) należy uznać za niezasadny. Przepisy wewnętrznego prawa polskiego, w tym wspomniana ustawa o ochronie informacji niejawnych, nie ma zastosowania do organów belgijskich, które przekazały stronie polskiej informacje dotyczące transakcji zakupu złota oraz dane nabywców. Powyższe potwierdza treść art. 1 ust. 2 wspomnianej ustawy, który określa podmioty, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. Wśród podmiotów wymienia się: organy władzy publicznej, siły zbrojne i ich jednostki organizacyjne, Narodowy Bank Polski i banki państwowe, państwowe osoby prawne i inne państwowe jednostki organizacyjne, przedsiębiorców, jednostki naukowe i badawcze, jeżeli ubiegają się o zawarcie lub wykonujących umowy związane z dostępem do informacji niejawnych lub wykonują zadania na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Z powyższego wynika, że przepisy ustawy nie mają zastosowania do belgijskich organów. Należy podkreślić, że przekazane informacje nie stanowiły tajemnicy państwowej oraz nie zostały uzyskane w związku z czynnościami służbowymi organów polskich albo wykonywaniem przez te organy prac zleconych nie były, więc objęte tajemnicą służbową (art. 2 ustawy o ochronie informacji niejawnych). Również pismo Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze Wydział [...] w B. nie zostało opatrzone żadną z klauzul tajności. Odnosząc się do podnoszonego naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w artykułach: 120, 121, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 199 ustawy Ordynacja podatkowa polegających przede wszystkim na odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego i jego pełnomocnika lub poprzez włączenie dowodów źródłowych z naruszeniem przepisów ustawy o policji i ustawy o ochronie informacji niejawnych Sąd zauważa, że część z nich znalazła potwierdzenie jednakże nie z powodów wskazywanych przez skarżącego. Natomiast w związku z uznaniem zarzutu naruszenia art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 11, poz. 95 ze zm.) za nieuzasadniony, również nie dopatrzono się naruszenia art.180 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z włączeniem do materiału dowodowego sprawy dokumentów źródłowych otrzymanych za pośrednictwem Komendy Głównej Policji Centralne Biuro Śledcze Wydział [...] w B. od władz belgijskich. Z uwagi na to, że w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia organy powinny przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dokonać oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego (uzupełnionego), z uwzględnieniem postulatów wynikających z art. 121, art.122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, tak by ocena dowodów była oceną opartą na przekonywujących podstawach. Ocenie powinien podlegać każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ponadto tok myślowy, wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę z podaniem przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z postanowieniami art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego tj.: art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.); art. 2 ust. 1 pkt 3 lit. a i b oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 136, poz. 703 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez objęcie opodatkowaniem dochodów uzyskanych poza terytorium RP. Z uwagi na zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne Sąd nie odniósł się do podnoszonego naruszenia art. 231 § 1 i § 2 Kodeksu Karnego, art. 266 § 1 i § 2 Kodeksu Karnego oraz art. 271 § 1 i § 3 Kodeksu Karnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów procesowych, w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tejże ustawy uwzględniając wniosek pełnomocnika Skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania sądowego również za II instancję. Stosownie do tegoż przepisu w razie uwzględnienia skargi, skarżącemu przysługuje od organu, który wydał zaskarżoną decyzję zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, bez rozgraniczenia czy są to koszty przed sądem I lub II instancji. Zatem, skoro w postępowaniu przez NSA w zakresie rozpoznania skargi kasacyjnej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 232/04 nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na treść art. 203 pkt. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zasądzić należną kwotę w wyroku kończącym postępowanie sądowe w sprawie przed sądem I instancji. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że "stronie wygrywającej sprawę należy się od przeciwnika zwrot kosztów postępowania incydentalnego, chociażby w postępowaniu tym strona taka uległa przeciwnikowi. W sytuacji takiej decyduje w zakresie kosztów ostateczny wynik sprawy – postanowienie SN z 7.11.1966 r. I PZ 66/66 OSP 1968 Nr 1, poz. 7).