I SA/Bk 281/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz ustalenia zobowiązania podatkowego oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2009 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.d.o.f."), określił Pani I. S. (dalej również jako "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 65.888,00 zł. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że Skarżąca w 2003 r. uzyskała dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 87.851,05 zł. Ustaleń tych organ dokonał w szczególności na podstawie: oświadczeń i wyjaśnień Skarżącej, informacji złożonej na formularzu PIT-11C przez Zakład Emerytralno-Rentowy MSW w W., rocznego obliczenia podatku dochodowego złożonego na formularzu PIT-40A przez ZUS w B., informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 31 marca 2008 r., danych z systemu Rem Dat w zakresie przychodów uzyskanych w latach 1997-2002 przez małżonków I. i M. S. oraz informacji statystycznych w zakresie budżetów domowych w latach 1997-2002 opublikowany przez GUS w Warszawie, informacji uzyskanych z Urzędu Gminy w H. i Starostwa Powiatowego w H., obwieszczeń Prezesa GUS w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w latach 1998-2003. Organ nie dał wiary zeznaniom świadków: Pani M. D. i Pani A. P., co do tego, że otrzymały od Skarżącej po śmierci jej męża na przechowanie kwotę ok. 200.000 zł. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że kwotę tą pozostawił jej zmarły mąż, organ powołał się na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2008 r., z którego wynika, że w latach 1998-2007 oraz w okresie do 25 marca 2008 r., nie toczyło się postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłym w 2002 r. mężu Skarżącej. Zdaniem organu, małżonkowie M. i I. S. nie mogli zgromadzić środków pieniężnych w kwocie 200.000 zł wg. stanu na dzień 1 stycznia 2003 r. Świadczy o tym, zdaniem organu, dokonany bilans dochodów i wydatków na przestrzeni lat 1997-2002, z wykorzystaniem systemu Rem Dat oraz kserokopii informacji statystycznych w zakresie budżetów domowych w latach 1997-2002, opublikowanych przez GUS w Warszawie. Zdaniem organu Skarżąca nie mogła też posiadać w dniu 31 grudnia 2003 r. kwoty 100.000 zł, którą wg. oświadczenia przeznaczyła na pożyczkę ojcu, a które pozostawił w spadku zmarły mąż. Organ I instancji nie dał również wiary twierdzeniom, że Skarżąca i jej małżonek uzyskiwali dochody z najmu lokalu położonego w H. przy ul. B., ponieważ nie byli właścicielami tej nieruchomości. W kwestii dochodu z gospodarstwa rolnego, organ stwierdził, że mąż Skarżącej był właścicielem takiego gospodarstwa położonego we wsi M. w okresie od 10 lutego 1998 r. do 5 grudnia 2000 r. Uznał, że w ww. okresie mógł uzyskać z tego tytułu dochód, jednak z uwagi na nieokreślenie przez Skarżącą wielkości tych dochodów, ustalono je w oparciu o obwieszczenie Prezesa GUS w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w latach 1998-2003. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] czerwca 2009 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 58.664,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, bezpodstawny jest zarzut podniesiony w odwołaniu, że Dyrektor UKS błędnie ocenił stan faktyczny, gdyż pominął całkowitym milczeniem zeznania świadków dotyczące oszczędności posiadanych przez kontrolowaną w roku 2002, co miało skutkować tym, iż przedmiotowe postępowanie winno dotyczyć źródeł pochodzenia oszczędności za rok podatkowy 2002, a nie za rok podatkowy 2003. Wskazał, że z treści przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż wydatki i mienie opodatkowuje się w roku ich poniesienia i zgromadzenia, czyli w przedmiotowym przypadku w roku 2003. To w tym roku poniesione wydatki i zgromadzone mienie Skarżącej, w tym pożyczka w kwocie 100.000 zł udzielona Panu J. D., przekraczały uzyskane dochody. Zatem, to za ten rok należało przeprowadzić postępowanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca i jej mąż uzyskiwali dochody z gospodarstwa rolnego do roku 2002. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że mąż Skarżącej posiadał gospodarstwo rolne w okresie od 10 lutego 1998 r. do 5 grudnia 2000 r. (pismo Urzędu Gminy w H.). Ponadto w uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji dążył do ustalenia, jakie dochody uzyskano z gospodarstwa rolnego. Jednak okazało się to niemożliwe. W związku z tym organ I instancji miał uzasadnione podstawy by oprzeć się w tej kwestii na danych statystycznych GUS. Nie można zgodzić się więc z zarzutem pełnomocnika, że dochody z gospodarstwa rolnego przyjęte w decyzji nie mają nic wspólnego ze stanem faktycznym i są rażąco zaniżone. Odnosząc się do przedłożonego wraz z odwołaniem oświadczenia Skarżącej, że w okresie od 1998-2002 Skarżąca uzyskała z mężem dochody z gospodarstwa rolnego w łącznej wysokości 267.000 zł, organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca podając wysokość dochodów osiągniętych z gospodarstwa rolnego w poszczególnych latach, ilość hodowanych zwierząt gospodarskich, kwoty oszczędności uzyskane w związku ze zmniejszeniem wydatków na wyżywienie, okoliczności sprzedaży produktów rolnych itp., nie wskazała jednak źródeł uzyskania tak szczegółowych danych. W ocenie organu nie naruszono art. 189 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."). Strona bowiem wielokrotnie pisała, że żadnych dokumentów dotyczących dochodowości gospodarstwa rolnego nie posiada. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również kwot oszczędności z okresu 1997-2002, podanych w oświadczeniu załączonym do odwołania. Kwoty tych oszczędności strona odlicza od wydatków na utrzymanie rodziny przyjętych w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora UKS w oparciu o dane statystyczne publikowane przez GUS. Świadczy to o tym, że w rzeczywistości strona nie pamięta, jakie oszczędności uzyskała rodzina w związku z zamieszkiwaniem w gospodarstwie rolnym. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że podane w oświadczeniu wielkości kwot zaoszczędzonych znacznie odbiegają od danych statystycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora UKS. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowił jednak skorygować koszty utrzymania rodziny przyjęte w zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika bowiem, że do roku 2002 Skarżąca zamieszkiwała z rodziną w gospodarstwie rolnym. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wywiodła do tut. Sądu skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 o.p. z uwagi na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. dowolnie ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, pominął całkowicie zeznania złożone przez świadków podczas postępowania, dokonując obliczeń za lata 1997-2002, dotyczące uzyskanych przez stronę dochodach oraz poniesionych wydatkach bez udziału strony oraz bezpodstawnie odmówił kontrolowanej i jej pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości dochodów uzyskanych przez stronę za lata 1997 - 2002, 2. art. 68 § 4 o.p., z uwagi na fakt, iż zgromadzenie przez stronę oszczędności nastąpiło przed 31 grudnia 2002 r., co skutkuje tym, że ewentualne wydanie przez organ podatkowy decyzji w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. winno być dokonane do dnia 31 grudnia 2008 r., ponieważ nie nastąpiło, należy uznać, iż ewentualne zobowiązania podatkowe na dzień wydania skarżonej decyzji uległy przedawnieniu, 3. art. 188 oraz art. 229 o.p. z uwagi na fakt nie rozpatrzenia do dnia wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej wniosków strony z 10 kwietnia 2009 r. o przeprowadzenie dowodu w sprawie określenia wysokości uzyskanych przez stronę dochodów za lata 1997-2002 oraz poniesionych wydatków, co skutkuje tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. dowolnie szacował podstawę opodatkowania, a stronie i pełnomocnikowi bezpodstawnie odmówił czynnego działu w postępowaniu podatkowym. Ponadto pełnomocnik postawił zarzut naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3, art. 46 i art. 64 Konstytucji RP z uwagi na fakt, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezgodny z powyższymi regulacjami o randze konstytucyjnej. Zdaniem autora skargi, również art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., rozumiany w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, z uwagi na restrykcyjny i charakter cytowanych przepisów, jest niezgodny z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z normy zawartej w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującej zasadę domniemania niewinności poddanym represjom o charakterze quasi-karnym oraz jest niezgodny z art. 68 § 4 o.p. i art. 2 Konstytucji w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników pozbawienie ich możliwości powołania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin podatku, wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawniony wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tychże zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 348/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45, art. 46 i art. 64 Konstytucji RP, z uwagi na fakt, że niezgodne z nimi są zastosowane w tej sprawie przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Podniesione w tej sprawie przez stronę skarżącą zarzuty niekonstytucyjności przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowią, w ocenie Sądu, powtórzenie zarzutów zawartych w skardze konstytucyjnej złożonej przez inny podmiot w Trybunale Konstytucyjnym i zarejestrowanej pod sygn. akt SK 18/09. Ewentualny wyrok TK w przedmiocie oceny zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. będzie mógł być wzięty pod uwagę przez organy przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy, a w przypadku gdy sprawa zostanie ostatecznie rozstrzygnięta decyzją wymiarową jeszcze przed wydaniem wyroku przez Trybunał, przy rozpatrywaniu ewentualnego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Podobnie Sąd ocenił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Tym niemniej, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z uchybieniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., co uzasadniało jej uchylenie. Sąd zaznaczył, że Skarżąca uprawdopodobniła okoliczność uzyskania kwoty 200 000 zł pozostawioną po zmarłym mężu. W rezultacie, organy chcąc zakwestionować fakt dysponowania przez skarżącą taką gotówką, powinny jednoznacznie wykazać, że takiego przychodu nie mogła osiągnąć. Nie jest w ocenie Sądu wystarczające w tej kwestii powołanie się na informację pochodzącą od właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, z której wynika, że do 25 marca 2008 r. nie toczyło się postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po mężu skarżącej. Zdaniem Sądu fakt, że spadek po mężu nie został zgłoszony do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie oznacza, że strona nie mogła wejść w posiadanie ww. kwoty, stanowiącej spadek. Tę okoliczność w opinii Sądu należało ustalić w ponownym postępowaniu podatkowym. Organy powinny też ustalić i ocenić, czy na treść oświadczeń składanych przez Skarżącą w sprawie wpływ miała jej choroba lub przyjmowane leki. Sąd uznał, że dowolna ocena oświadczeń Skarżącej i zeznań świadków dyskwalifikuje postępowanie organów zmierzające do wykazania, że mąż Skarżącej nie mógł zgromadzić i pozostawić w spadku kwoty ok. 200.000 zł. Organy nie podjęły kroków w celu ustalenia, czy ewentualnie oprócz kwoty ok. 200.000 zł, na którą powołuje się Skarżąca, do spadku mogło wejść również inne mienie. W dalszej kolejności Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego w kwestii dotyczącej badania przez organy wielkości dochodów strony z gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy nie ustosunkował się wszechstronnie do wskazanych przez skarżącą rozmiarów prowadzonej hodowli bydła i trzody chlewnej. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy jest niepełny. To zaś oznacza, że ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym, nie może zostać uznana za swobodną. Organ powinien zweryfikować twierdzenia strony zawarte w oświadczeniu dołączonym do odwołania, a nie automatycznie przystępować do "szacowania" wysokości dochodów na podstawie danych statystycznych. Zdaniem Sądu organy w sposób niewystarczający przeprowadziły również postępowanie w zakresie podnoszonego przez skarżącą uzyskiwania przychodu z najmu mieszkania w H. Organy nie dały wiary tym twierdzeniom, powołując się na pismo Starostwa Powiatowego w H., z którego wynika, że skarżąca i jej mąż nie byli właścicielami nieruchomości. W ocenie Sądu fakt, że skarżąca i jej mąż nie legitymowali się prawem własności do tej nieruchomości, nie oznacza jeszcze, że nie mogli czerpać przychodu z tytułu jej wynajmowania na podstawie innego stosunku prawnego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w B. zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niewłaściwą ocenę zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego i niezasadne zarzucenie organowi naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Wyrokiem z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 99/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Zdaniem NSA, Sąd I instancji dokonał nietrafnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, błędnie zarzucając organom naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd zawarł również bezzasadne i sprzeczne ze sobą wskazania, co do dalszego postępowania organów po uchyleniu zaskarżonej decyzji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 13 września 2011 r., pełnomocnik Skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę o sygn. SK 18/09, dotyczącą oceny zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dodatkowo pełnomocnik wniósł o dopuszczenie w sprawie dowodów z dokumentów (odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] września 2002 r. oraz postanowienia tegoż Sądu z dnia [...] sierpnia 2008 r., w przedmiocie ustalenia spadkobierców po zmarłym M. S. oraz jego rodzicach - M. S. i A. S.) oraz przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków - I. S., K. S., M. S. oraz Naczelników - Urzędu Skarbowego w B. i Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Pełnomocnik Skarżącej uzupełnił dodatkowo zarzuty skargi, wskazując że zaskarżona decyzja narusza: – art. 187 o.p., albowiem organy błędnie ustaliły spadkobierców po zmarłych M. S., M. S. i A. S.; – art. 199a o.p., albowiem organy mimo stwierdzenia, że Skarżąca nie mogła posiadać zgromadzonej kwoty w wysokości 200 000 zł nie skierowali do sądu powszechnego pozwu o ustalenie pozorności lub nieważności zawartej umowy pożyczki; – art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdyż w ostatecznej decyzji ustalono, że jednym spadkobiercą po zmarłym M. S. jest I. S., co stoi w sprzeczności z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w B., stwierdzającym, że spadkobiercami są I. S., K. S. oraz M. S. Na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w drodze postanowienia, odmówił zawieszenia postępowania w sprawie oraz oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd pragnie się odnieść do wniosków, złożonych przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie z dnia 13 września 2011 r. a podtrzymanych na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. W ocenie Sądu, brak było podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z uwagi na toczące się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie sygn. SK 18/09 dotyczące stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP przepisów umożliwiających opodatkowanie 75% podatkiem dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowią źródło powszechnie obowiązującego prawa. Jest to prawo rangi ustawowej, którego stosowania nie mogą odmówić ani organy podatkowe ani też sąd administracyjny. Zgodnie z zasadą legalizmu postępowania podatkowego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), co w opinii niektórych składów orzekających sądów administracyjnych oznacza, że organy administracyjne nie mogą odmówić zastosowania nawet przepisu aktu podustawowego (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. FSK 2467/04; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Go 308/07). Takie uprawnienie mają tylko sędziowie, którzy z kolei związani są Konstytucją i ustawami (art. 178 Konstytucji RP). Nie ulega zatem wątpliwości, że do czasu ewentualnego stwierdzenia niezgodności spornych przepisów podatkowych z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny, przepisy powyższe mogą stanowić podstawę wydania decyzji administracyjnej. Na tle tych uwag Sąd pragnie zauważyć, że podniesione w tej sprawie przez stronę skarżącą zarzuty niekonstytucyjności przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w skardze konstytucyjnej złożonej przez inny podmiot w Trybunale Konstytucyjnym i zarejestrowanej pod sygn. akt SK 18/09. Zatem ewentualny wyrok TK w przedmiocie oceny zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., będzie mógł stanowić podstawę do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Dlatego też, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie jest uzależnione od treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt SK 18/09, a zatem nie może być przesłanką do zawieszenia postępowania sądowo-administracyjnego z urzędu. Z tych samych względów, Sąd nie uwzględnił także zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45, art. 46 i art. 64 Konstytucji RP. Zastosowane w sprawie przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są powszechnie obowiązującym prawem i do czasu ich uchylenia bądź stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP, mogą stanowić podstawę prawną decyzji administracyjnej. Sąd nie podzielił także zasadności wniosków pełnomocnika Skarżącej o przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z treści powyższego przepisy wynika, że niedopuszczalnym jest w postępowaniu sądowo-administracyjnym przeprowadzenie postępowania dowodowego z zeznań świadków, o co wnioskował pełnomocnik. Z kolei odnośnie przedłożonych dokumentów, wskazać należy, że organy podatkowe dysponowały odpisem postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] września 2002 r. (k. 50/9 akt adm.), który to dokument został zaliczony w poczet materiału dowodowego. Z kolei odpis postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r., nie dotyczy spornej sprawy, albowiem odnosi się do nabycia spadku po zmarłych M. S. i A. S., przy czym śmierć A. S. nastąpiła w 2008 r., zaś przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2003 r. Jednocześnie podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza (wyrok NSA z 11.05.2010 r., I FSK 693/09, LEX nr 594168). Przechodząc do zasadniczej części uzasadnienia wyroku, z uwagi na regulacje art. 190 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w wyroku z dnia 24 maja 2011 r. stwierdził, że sfera obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym pozostawiona jest wyłącznie w gestii organów podatkowych. Nie mogą one, przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy. Ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża jednak podatnika. W postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia. Dlatego też, pomimo że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego z mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. spoczywa na organie podatkowym, strona może i powinna, mając na uwadze swój interes prawny, przytaczać fakty i przedstawiać środki dowodowe w trakcie całego postępowania. Podkreślić należy, iż ciężar dowodu wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża podatnika. Zatem to podatnik powinien wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, na przykład ze spadkobrania, gospodarstwa rolnego czy wynajmu mieszkania oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest zupełny. Organy dokonały wszechstronnej oceny faktów i zgromadzonych w sprawie dowodów, zaś dokonana ocena jest przekonywująca i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym należało przyjąć, że organy prowadzące postępowanie nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ wydając zaskarżoną decyzję, obok oświadczenia i wyjaśnień Skarżącej, zgromadził także inne dowody w postaci zeznań świadków to jest M. D. i A. P., informacji nadesłanej na formularzu PIT-11C przez Zakład Emerytalno-Rentowy MSW w W., rocznego obliczenia podatku dochodowego złożonego na formularzu PIT-40 A dokonanego przez ZUS w B., informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., danych z systemu Rem Dat w zakresie przychodów uzyskanych w latach 1997-2002 przez małżonków I. i M. S., informacji statystycznych w zakresie budżetów domowych w latach 1997-2002, informację z Urzędu Gminy w H. i Starostwa Powiatowego w H., obwieszczenia Prezesa GUS w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w latach 1998-2003. Powyższy materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie ustaleń, których dokonały organy podatkowe, w zakresie wysokości przychodów uzyskanych przez Skarżącą w 2003 r. i latach wcześniejszych. Zgodzić się należy z organem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że poniesione przez Skarżącą wydatki, przekraczały przychód wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym i zgromadzonych zasobach, a zatem to Skarżąca, kwestionując trafność takiej oceny zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie. Zatem to na Skarżącej spoczywał obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jej twierdzenia i kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Tym samym Skarżąca, skoro powoływała się w trakcie postępowania na źródła przychodu w postaci spadkobrania, powinna była wskazać wiarygodne dowody świadczące o nabyciu określonych składników spadku. Podobnie w odniesieniu do przychodów z wynajmu mieszkania i dochodów uzyskiwanych z prowadzenia gospodarstwa rolnego, Skarżąca powinna była przedstawić dowody potwierdzające wynajmowanie mieszkania, jak również kwotę otrzymywanego czynszu oraz potwierdzających wielkość dochodów z gospodarstwa rolnego. Takich dowodów Skarżąca nie przedstawiła, zatem przyjąć należy, że nie podważyła skutecznie wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organy w trakcie postępowania podatkowego. Zaznaczyć także należy, iż Skarżąca odmówiła współpracy z organami podatkowymi, albowiem jak wynika z akt sprawy (k. 65/1-2), odmówiła składania zeznań. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Podobnie należało ocenić także podniesiony w piśmie z 13 września 2011 r. zarzuty naruszenia art. 199a o.p., poprzez nie wystąpienie przez organy podatkowe z pozwem o ustalenie pozorności lub też nieważności zawartej przez Skarżącą w 2003 r. umowy pożyczki ze zmarłym ojcem. Zgodnie z art. 199a § 3 o.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Z powyższego wynika, że o tym, czy w konkretnej sprawie pojawiły się wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie, a więc czy zaistniała przesłanka warunkująca wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, decyduje organ podatkowy. Jak podnosi się w doktrynie, chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów, które mają charakter obiektywny (por. P. Pietrasz komentarz do art. 199a §3 o.p. w: Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Poza zakresem normy z art. 199a § 3 o.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Takich wątpliwości w niniejszej sprawie nie było, albowiem Skarżąca zarówno w oświadczeniu o stanie majątkowym jak i odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 czerwca 2007 r., wskazała, że takiej pożyczkę ojcu w 2003 r. udzieliła. W konsekwencji, brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa - umowy pożyczki. Także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i art. 187 o.p., nie zasługiwał na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej organ nie ustalił, że jedynym spadkobiercą po zmarłym M. S. jest Skarżąca, albowiem nie było to przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego. Zaskarżona decyzja dotyczyła wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. i kwestia spadkobrania po zmarłym M. S., była jedynie jednym z elementów ustalenia stanu faktycznego. Przyjęte przez organy ustalenia w żaden sposób nie kłócą się z treścią postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] września 2002 r., z którego wynika, że spadkobiercami obok Skarżącej, były także jej dwie córki. Jednocześnie podkreślić należy, iż powyższe postanowienie jedynie stwierdzało, kto jest spadkobiercą a nie przesądzało o podziale majątku i składnikach tegoż majątku. Jak wynika z akt sprawy, organ ustalił, iż nie było przeprowadzane postępowanie o dział spadku po zmarłym mężu Skarżącej, w którym byłyby wymienione konkretne składniki majątku przypadające poszczególnym spadkobiercom. Także Skarżąca, mimo stosownego wezwania organu, nie przedstawiła składników majątku wchodzących do masy spadkowej po zmarłym mężu. Tym samym, nie można mówić, aby w tym zakresie w sprawie nastąpiło naruszenie art. 187 o.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego czy też rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a to skutkowało oddaleniem skargi, o czym orzeczono w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).