I SA/Bk 348/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2009 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.d.o.f."), określił Pani I. S. (dalej również jako Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 65.888,00 zł. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że Skarżąca w 2003 r. uzyskała dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 87.851,05 zł. Ustaleń tych organ dokonał w szczególności na podstawie: oświadczeń i wyjaśnień Skarżącej, informacji złożonej na formularzu PIT-11C przez Zakład Emerytralno-Rentowy [...] w W., rocznego obliczenia podatku dochodowego złożonego na formularzu PIT-40A przez ZUS w B., informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2008 r., danych z systemu Rem Dat w zakresie przychodów uzyskanych w latach 1997-2002 przez małżonków I. i M. S. oraz informacji statystycznych w zakresie budżetów domowych w latach 1997-2002 opubl. przez GUS w Warszawie, informacji uzyskanych z Urzędu Gminy w H. i Starostwa Powiatowego w H., obwieszczeń Prezesa GUS w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w latach 1998-2003. Organ nie dał wiary zeznaniom świadków: Pani M. D. i Pani A. P., co do tego, że otrzymały od Skarżącej po śmierci jej męża na przechowanie kwotę ok. 200.000 zł. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że kwotę tą pozostawił jej zmarły mąż, organ powołał się na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2008 r., z którego wynika, że w latach 1998-2007 oraz w okresie do 25 marca 2008 r., nie toczyło się postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłym w 2002 r. mężu Skarżącej. Zdaniem organu małżonkowie M. i I. S. nie mogli zgromadzić środków pieniężnych w kwocie 200.000 zł wg stanu na dzień 1 stycznia 2003 r. Świadczy o tym, zdaniem organu, dokonany bilans dochodów i wydatków na przestrzeni lat 1997-2002, z wykorzystaniem systemu Rem Dat oraz kserokopii informacji statystycznych w zakresie budżetów domowych w latach 1997-2002 opubl. przez GUS w Warszawie. Zdaniem organu Kontrolująca nie mogła też posiadać w dniu 31 grudnia 2003 r. kwoty 100.000 zł, którą wg oświadczenia przeznaczyła na pożyczkę ojcu, a które pozostawił w spadku zmarły mąż. Organ I instancji nie dał również wiary twierdzeniom, że Skarżąca i jej małżonek uzyskiwali dochody z najmu lokalu położonego w H. przy ul. [...], ponieważ nie byli właścicielami tej nieruchomości. W kwestii dochodu z gospodarstwa rolnego, organ stwierdził, że mąż Skarżącej był właścicielem takiego gospodarstwa położonego we wsi M. w okresie od [...] lutego 1998 r. do [...] grudnia 2000 r. Uznał, że w ww. okresie mógł uzyskać z tego tytułu dochód, jednak z uwagi na nieokreślenie przez Skarżącą wielkości tych dochodów, ustalono je w oparciu o obwieszczenie Prezesa GUS w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego w latach 1998-2003. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] czerwca 2009 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 58.664,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, bezpodstawny jest zarzut podniesiony w odwołaniu, że Dyrektor UKS błędnie ocenił stan faktyczny, gdyż pominął całkowitym milczeniem zeznania świadków dotyczące oszczędności posiadanych przez kontrolowaną w roku 2002, co miało skutkować tym, iż przedmiotowe postępowanie winno dotyczyć źródeł pochodzenia oszczędności za rok podatkowy 2002, a nie za rok podatkowy 2003. Wskazał, że z treści przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż wydatki i mienie opodatkowuje się w roku ich poniesienia i zgromadzenia, czyli w przedmiotowym przypadku w roku 2003. To w tym roku poniesione wydatki i zgromadzone mienie Skarżącej, w tym pożyczka w kwocie 100.000 zł udzielona Panu J. D., przekraczały uzyskane dochody. Zatem, to za ten rok należało przeprowadzić postępowanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca i jej mąż uzyskiwali dochody z gospodarstwa rolnego do roku 2002. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że mąż Skarżącej posiadał gospodarstwo rolne w okresie od [...] lutego 1998 r. do [...] grudnia 2000 r. (pismo Urzędu Gminy w H.). Ponadto w uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji dążył do ustalenia, jakie dochody uzyskano z gospodarstwa rolnego. Jednak okazało się to niemożliwe. W związku z tym organ I instancji miał uzasadnione podstawy by oprzeć się w tej kwestii na danych statystycznych GUS. Nie można zgodzić się więc z zarzutem pełnomocnika, że dochody z gospodarstwa rolnego przyjęte w decyzji nie mają nic wspólnego ze stanem faktycznym i są rażąco zaniżone. Odnosząc się do przedłożonego wraz z odwołaniem oświadczenia Skarżącej, że w okresie od 1998-2002 Skarżąca uzyskała z mężem dochody z gospodarstwa rolnego w łącznej wysokości 267.000 zł, organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca podając wysokość dochodów osiągniętych z gospodarstwa rolnego w poszczególnych latach, ilość hodowanych zwierząt gospodarskich, kwoty oszczędności uzyskane w związku ze zmniejszeniem wydatków na wyżywienie, okoliczności sprzedaży produktów rolnych itp., nie wskazała jednak źródeł uzyskania tak szczegółowych danych. W ocenie organu nie naruszono art. 189 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "O.p."). Strona bowiem wielokrotnie pisała, że żadnych dokumentów dotyczących dochodowości gospodarstwa rolnego nie posiada. W kwestii wniosku o: przeprowadzenie dowodu z opinii lekarza sądowego w celu ustalenia, czy Skarżąca, będąc osobą chorą na schizofrenię posiada pełną zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, a w szczególności czy może jako osoba chora psychicznie składać oświadczenia oraz zeznania w trakcie postępowania wszczętego przez Dyrektora UKS w sprawie kontroli zobowiązań podatkowych za 2003 r. oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej w celu ustalenia, jaką kwotę dochodu uzyskała do 2002 r. włącznie, prowadząc wspólnie z nieżyjącym mężem gospodarstwo rolne we wsi M. i w jakiej ilości oraz o jakiej wartości uzyskiwała produkty z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego konieczne dla zaspokojenia bieżących potrzeb konsumpcyjnych czteroosobowej rodziny w latach 1997-2002 - organ stwierdził, że powyższe okoliczności sprawy były już rozważane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w trakcie wcześniejszego postępowania odwoławczego zakończonego decyzją nr [...] z [...] października 2008 r. Zdaniem organu, poważna choroba Skarżącej, nie wyklucza samodzielnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, w tym składania zeznań. Ponadto dodaje, że w trakcie ponownego postępowania Dyrektor UKS wezwał Skarżącą do złożenia zeznań w trybie art. 199 O.p. Korzystając z przysługującego prawa, Skarżąca odmówiła składania zeznań. W związku z tym organ I instancji rozpatrzył ponownie sprawę w oparciu o materiał dowodowy, który zgromadził w trakcie postępowania. Nie ma zatem podstaw do przeprowadzenia w trybie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w zakresie wskazanym przez pełnomocnika w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również kwot oszczędności z okresu 1997-2002, podanych w oświadczeniu załączonym do odwołania. Kwoty tych oszczędności strona odlicza od wydatków na utrzymanie rodziny przyjętych w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora UKS w oparciu o dane statystyczne publikowane przez GUS. Świadczy to o tym, że w rzeczywistości strona nie pamięta, jakie oszczędności uzyskała rodzina w związku z zamieszkiwaniem w gospodarstwie rolnym. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że podane w oświadczeniu wielkości kwot zaoszczędzonych znacznie odbiegają od danych statystycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora UKS. Dyrektor Izby Skarbowej postanowił jednak skorygować koszty utrzymania rodziny przyjęte w zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika bowiem, że do roku 2002 Skarżąca zamieszkiwała z rodziną w gospodarstwie rolnym. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wywiodła do tut. Sądu skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p. z uwagi na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. dowolnie ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, pominął całkowicie zeznania złożone przez świadków podczas postępowania, dokonując obliczeń za lata 1997-2002, dotyczące uzyskanych przez stronę dochodach oraz poniesionych wydatkach bez udziału strony oraz bezpodstawnie odmówił kontrolowanej i jej pełnomocnikowi czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości dochodów uzyskanych przez stronę za lata 1997 - 2002, 2. art. 68 § 4 O.p., z uwagi na fakt, iż zgromadzenie przez stronę oszczędności nastąpiło przed 31 grudnia 2002 r., co skutkuje tym, że ewentualne wydanie przez organ podatkowy decyzji w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. winno być dokonane do dnia 31 grudnia 2008 r., ponieważ nie nastąpiło, należy uznać, iż ewentualne zobowiązania podatkowe na dzień wydania skarżonej decyzji uległy przedawnieniu, 3. art. 188 oraz art. 229 O.p. z uwagi na fakt nie rozpatrzenia do dnia wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej wniosków strony z 10 kwietnia 2009 r. o przeprowadzenie dowodu w sprawie określenia wysokości uzyskanych przez stronę dochodów za lata 1997-2002 oraz poniesionych wydatków, co skutkuje tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. dowolnie szacował podstawę opodatkowania, a stronie i pełnomocnikowi bezpodstawnie odmówił czynnego działu w postępowaniu podatkowym. Ponadto pełnomocnik postawia zarzut naruszenia art. 46 i art. 64 Konstytucji RP z uwagi na fakt, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezgodny z: 1. art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, odczytywanej w związku z ustępem 3 art. 64 Konstytucji, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników poprzez ingerencję w prawo własności, wyrażającą się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego, ewentualnie nie zgłoszonego do opodatkowania, dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności, 2. art. 46 Konstytucji RP w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji przez to, że upoważniając organ kontroli skarbowej do orzekania pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego o faktycznym przepadku na rzecz Skarbu Państwa 75% dochodów wypracowanych przez podatników, którzy nie ujawnili wszystkich źródeł przychodu, narusza konstytucyjnie ustanowioną wyłączność sądu do orzekania o przepadku rzeczy oraz prawo do sądu, 3. art. 64 Konstytucji RP ze względu na zastosowanie środka pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób nie wykazany legalnie oraz jest niezgodny art. 2 i art. 42 ust. 1 Konstytucji, które nakazują ustawodawcy takie określenie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i dla organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej stosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości, 4. art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na dopuszczenie stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez cytowaną ustawę jako "zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skargowego w związku z art. 2 Konstytucji RP, 5. art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie środka w postaci opodatkowania ujawnionych przez organ podatkowy dochodów w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, który to środek i instrumentem koniecznym i nieodzownym do zrealizowania postulatu powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich grup osób fizycznych, przyświecają ustawodawcy przy konstruowaniu kwestionowanej w sprawie instytucji. Zdaniem autora skargi, również art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., rozumiany w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, z uwagi na restrykcyjny i charakter cytowanych przepisów, jest niezgodny z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z normy zawartej w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującej zasadę domniemania niewinności poddanym represjom o charakterze quasi-karnym oraz jest niezgodny z art. 68 § 4 O.p. i art. 2 Konstytucji w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników pozbawienie ich możliwości powołania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin podatku, wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawniony wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tychże zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd dostrzegł naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd pragnie jednak odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 68 § 4 O.p. Zdaniem autora skargi wydanie przez organ podatkowy decyzji w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło po 31 grudnia 2008 r., należy więc uznać, iż ewentualne zobowiązania podatkowe na dzień wydania skarżonej decyzji uległy przedawnieniu. Z twierdzeniem tym nie sposób się jednakże zgodzić. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W przedmiotowej sprawie decyzja dotyczy 2003 r. W związku z powyższym 5-letni okres, o którym mowa w cytowanym przepisie, swój bieg rozpoczął z końcem 2004 r. i upływa z końcem 2009 r. Przechodząc do dalszych rozważań, wskazać trzeba, że w myśl postanowień art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Treść cytowanej normy oraz przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest wyrazem dążenia ustawodawcy do urzeczywistnienia realizacji zasady powszechności opodatkowania. Wprowadzona, restrykcyjna instytucja opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, posługuje się odmiennymi od funkcjonujących generalnie mechanizmami prawnymi, w tym m.in. w zakresie sposobu tworzenia podstawy opodatkowania oraz wysokości stawki podatkowej (75%), ale również w zakresie ciężaru dowodu. W metodzie określania podstawy opodatkowania wynikającej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o tak zwane znamiona zewnętrzne, co powoduje, że w dużej części ma ona charakter szacunkowy. Dochód w tej sytuacji ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Konsekwencją powyższego jest, że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych natomiast podatnik udowadnia okoliczności i wysokość pokrycia w powyższym zakresie. Z istoty rzeczy to na podatniku spoczywa, więc ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Stanowisko takie było prezentowane m.in. w wyrokach NSA: z 30.09.2008 r. sygn. akt II FSK 944/07, LEX nr 446991; z 02.04.2008 r., sygn. akt II FSK 120/07, LEX nr 389445; z 21.03.2008 r., sygn. akt II FSK 437/06, LEX nr 351005 i podziela je także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Niemniej jednak takie usytuowanie ciężaru dowodu nie zwalnia organu od obowiązku kompleksowej analizy wszelkich posiadanych i zgromadzonych danych i informacji w zakresie ustalenia wysokości wydatków oraz wartości zgromadzonego przez podatnika mienia. Właśnie z uwagi na restrykcyjność omawianej instytucji, ustalanie dochodu ze źródeł nieujawnionych powinno być przeprowadzone ze szczególną starannością w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Tego elementu w ocenie Sądu zabrakło w skarżonej decyzji. Skarżąca wskazała jako źródło posiadanej gotówki m.in. kwotę ok. 200.000 zł, stanowiącą równowartość waluty w złotych i dolarach, pozostawioną przez zmarłego męża. Na tę okoliczność swoje oświadczenia złożyły matka i siostra Skarżącej. Osoby te zostały również przesłuchane w charakterze świadków. Skarżąca uprawdopodobniła, zatem okoliczność uzyskania przedmiotowej kwoty, którą stanowiły oszczędności zmarłego męża. W rezultacie, organy chcąc zakwestionować fakt dysponowania przez Skarżącą taką gotówką, powinny jednoznacznie wykazać, że takiego przychodu nie mogła osiągnąć. Nie jest wystarczające w tej kwestii powołanie się na informację pochodzącą od właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, z której wynika, że do 25 marca 2008 r. nie toczyło się postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po mężu Skarżącej. Fakt, że spadek po mężu nie został zgłoszony do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie oznacza, że strona nie mogła wejść w posiadanie ww. kwoty, stanowiącej spadek. Tę okoliczność trzeba ustalić w sposób jednoznaczny. Organy nie mogą pomijać korzystnych dla podatnika dowodów. Organy tymczasem oceniając zeznania matki i siostry Skarżącej wskazały na rozbieżności, co do okoliczności ewentualnego przekazania gotówki świadkom. Zeznania te jednoznacznie jednak wskazują na istnienie takiej kwoty, pochodzącej ze spadku po zmarłym mężu Skarżącej. Bez niewątpliwego podważenia złożonych w sprawie zeznań i oświadczeń, organy nie mogły badać możliwości zgromadzenia majątku przez zmarłego męża strony. Zauważenia przy tym wymaga, że od początku prowadzonego postępowania, Skarżąca konsekwentnie wskazywała na posiadanie środków pieniężnych pochodzących ze spadku po zmarłym mężu. Ilość tych środków konkretyzowała w toku postępowania. Niewątpliwie strona posiada pełną zdolność do czynności prawnych, na co zresztą zwraca uwagę organ odwoławczy. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca jest chora na schizofrenię. Organy, oceniając oświadczenia składane przez stronę, powinny uwzględnić tę okoliczność. Fakt choroby nie dyskwalifikuje oświadczeń, ale może mieć wpływ na ich ocenę, zwłaszcza, że osoba chora może wielu szczegółów nie pamiętać. W tym kontekście organy nie mogą bezrefleksyjnie interpretować na niekorzyść strony faktu zasłaniania się niepamięcią, co do szczegółowych okoliczności związanych z twierdzeniem o posiadania przedmiotowej kwoty. Z zaświadczenia lekarskiego z [...] sierpnia 2008 r. wydanego przez specjalistę psychiatrę z Poradni Zdrowia Psychicznego Niepublicznego Psychiatrycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w B. wynika, że Skarżąca znajduje się pod stałą opieką tej poradni od 2000 r. Ewentualne przyjmowanie leków może mieć wpływ na pamięć do szczegółów i tłumaczyć "dawkowanie" informacji przez Skarżącą przez okres trwania postępowania. Organy nie wzięły pod uwagę powyższych okoliczności. Stąd ocena oświadczeń Skarżącej, jak i zeznań świadków nie może zostać uznana za swobodną. Organy powinny ustalić i ocenić, czy na treść oświadczeń składanych przez Skarżącą w sprawie wpływ miała jej choroba lub przyjmowane leki. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, jednakże przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się przy ich ocenie m. in. prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego (por. NSA wyrok z 29 czerwca 2000 r. sygn. I SA/Po 1342/99). Organy powinny traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne. Istotna jest ich wszechstronna ocena oraz ocena, przeprowadzona wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s. 163-164). Dowolna ocena oświadczeń Skarżącej i zeznań świadków dyskwalifikuje postępowanie organów zmierzające do wykazania, że mąż Skarżącej nie mógł zgromadzić i pozostawić w spadku kwoty ok. 200.000 zł. Sąd zauważa przy tym, że w decyzji kasacyjnej z [...] października 2008 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. nakazał organowi I instancji ustalenie, co było przedmiotem spadku po mężu Skarżącej. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zastosował się do tego wskazania. W aktach sprawy znajduje się jedynie postanowienie Sądu Rejonowego w B. P., z którego wynika, jaki jest krąg ustawowych spadkobierców męża Skarżącej. Organy nie podjęły kroków w celu ustalenia, czy ewentualnie oprócz kwoty ok. 200.000 zł, na którą powołuje się Skarżąca, do spadku mogło wejść również inne mienie. Sąd stwierdza również naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego w kwestii dotyczącej badania przez organy wielkości dochodów strony z gospodarstwa rolnego. Nie może mieć znaczenia okoliczność, że fakt osiągania dochodu z tego tytułu, z konkretnym wyliczeniem jego wysokości, strona zgłosiła dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Postępowanie przed organem odwoławczym, nie jest odrębnym, oderwanym od rozpoznawanej sprawy postępowaniem. Na skutek wniesionego odwołania, organ ma obowiązek rozpatrzyć sprawę jeszcze raz, a nie dokonać jedynie kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji. Stąd, skoro strona powołała się na jakąś okoliczność (fakt) dopiero w odwołaniu, organ je rozpatrujący winien odnieść się do całości zgromadzonego materiału i wszystkich twierdzeń, w tym takich, które zostały zgłoszone na etapie odwołania. Organ odwoławczy nie ustosunkował się tymczasem wszechstronnie do wskazanych przez Skarżącą rozmiarów prowadzonej hodowli bydła i trzody chlewnej. Bez wyraźnego i pełnego uzasadnienia oparł się na danych statystycznych. Wykorzystanie takich danych jest jednak możliwe i wskazane tylko wówczas, gdy strona w żaden sposób nie potrafi wykazać konkretnych wielkości osiąganego dochodu, np. z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego. W sprawie niniejszej Skarżąca podała, jakie przybliżone ilości bydła i trzody chlewnej były hodowane w gospodarstwie. Fakt, że uczyniła to dopiero na etapie odwołania, nie może jednak świadczyć o niewiarygodności podanych informacji. Zwłaszcza, że strona jest osobą chorą i choroba może mieć wpływ na pamięć dotyczącą pewnych okoliczności i szczegółów. Organ odwoławczy nie wziął tego pod uwagę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny. To zaś oznacza, że ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym, nie może zostać uznana za swobodną. Organ powinien zweryfikować twierdzenia strony zawarte w oświadczeniu dołączonym do odwołania, a nie automatycznie przystępować do "szacowania" wysokości dochodów na podstawie danych statystycznych. W tym celu ma do dyspozycji szeroki wachlarz możliwości dowodowych, albowiem nie jest skrępowany żadnymi ograniczeniami dowodowymi. Może chociażby na tę okoliczność przesłuchać w charakterze świadków osoby zamieszkujące w sąsiedztwie przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Sądu organy w sposób niewystarczający przeprowadziły również postępowanie w zakresie podnoszonego przez Skarżącą uzyskiwania przychodu z najmu mieszkania w H. Organy nie dały wiary tym twierdzeniom, powołując się na pismo Starostwa Powiatowego w H., z którego wynika, że Skarżąca i jej mąż nie byli właścicielami nieruchomości. Fakt, że Skarżąca i jej mąż nie legitymowali się prawem własności do tej nieruchomości, nie oznacza jeszcze, że nie mogli czerpać przychodu z tytułu jej wynajmowania na podstawie innego stosunku prawnego. Przesłuchana w charakterze świadka A. P. wskazała na takie źródło posiadanej gotówki przez siostrę. Rzeczą organów było wykazanie ponad wszelką wątpliwość, że tak uprawdopodobniony fakt wynajmowania mieszkania nie mógł mieć miejsca. Tego w postępowaniu przeprowadzonym w niniejszej sprawie zabrakło. Powyższe okoliczności, wskazujące zdaniem Sądu na wadliwość przeprowadzonego postępowania i naruszenie art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., doprowadziły do wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd orzekł o tym jak w sentencji przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45, art. 46 i art. 64 Konstytucji RP - z uwagi na fakt, że niezgodne z nimi są zastosowane w tej sprawie przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Należy na wstępie zaznaczyć, że przywołane przepisy podatkowe stanowią źródło powszechnie obowiązującego prawa. Jest to prawo rangi ustawowej, którego stosowania nie mogą odmówić ani organy podatkowe ani też sąd administracyjny. Zgodnie z zasadą legalizmu postępowania podatkowego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), co w opinii niektórych składów orzekających sądów administracyjnych oznacza, że organy administracyjne nie mogą odmówić zastosowania nawet przepisu aktu podustawowego (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. FSK 2467/04; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Go 308/07). Takie uprawnienie mają tylko sędziowie, którzy z kolei związani są Konstytucją i ustawami (art. 178 Konstytucji RP). Trzeba przy tym dodać, że w hierarchicznym systemie źródeł prawa obowiązuje zasada domniemania zgodności aktów normatywnych niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Tyczy się to w szczególności zgodności przepisów ustawowych z przepisami Konstytucji (zob. wyroki TK: z 7 lutego 2001, sygn. akt K. 27/00, opubl. OTK 2001, z. 2, poz. 29; z 25 lutego 2002 r., sygn. akt SK 29/01, opubl. OTK-A 2002, z. 1, poz. 5). Jak długo owo domniemanie nie zostanie obalone, tak długo dany przepis ustawy należy oceniać jako zgodny z przepisami Konstytucji. W Polskim porządku prawnym organem uprawnionym do obalenia domniemania zgodności przepisów ustaw z Konstytucją RP jest Trybunał Konstytucyjny. Na tle tych uwag Sąd pragnie zauważyć, że podniesione w tej sprawie przez stronę skarżącą zarzuty niekonstytucyjności przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w skardze konstytucyjnej złożonej przez inny podmiot w Trybunale Konstytucyjnym i zarejestrowanej pod sygn. akt SK 18/09. Mimo to, obie strony niniejszego postępowania, na pytanie Sądu zadane na rozprawie, nie wnosiły o zawieszenie postępowania w tej sprawie do czasu rozpatrzenia powyższej skargi konstytucyjnej. W tej sytuacji ewentualny wyrok TK w przedmiocie oceny zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. będzie mógł być wzięty pod uwagę przez organy przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy, a w przypadku gdy sprawa zostanie ostatecznie rozstrzygnięta decyzją wymiarową jeszcze przed wydaniem wyroku przez Trybunał, przy rozpatrywaniu ewentualnego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Mając na uwadze wcześniejsze uwagi Sądu, rozpoznając ponownie sprawę organy winny rozważyć uzupełnienie zebranego materiału dowodowego w zakresie podnoszonych przez stronę dochodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego i najmu oraz prawidłowo i wszechstronnie ocenić zeznania świadków oraz oświadczenia Skarżącej, składane w toku postępowania z uwzględnieniem ewentualnego wpływu, jaki na ich treść oraz sposób składania ma choroba Skarżącej i przyjmowane leki. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak też § 2 ust. 1 pkt 1 lit. "f" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).