I SA/Bk 281/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2021 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru nieunijnego w postaci oleju napędowego oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...], dotyczącą określenia G. w S. należnej kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru nieunijnego w postaci oleju napędowego, wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w zbiornikach pojazdów i usuniętego ze zbiorników. W uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu [...] lipca 2017 r. funkcjonariusze Komendy Wojewódzkiej Policji w B. uczestniczyli w kontroli prowadzonej przez Inspektora Urzędu Dozoru Technicznego w firmie G., w trakcie której na terenie Przedsiębiorstwa stwierdzono kilkanaście plastikowych wolnostojących zbiorników na paliwo, o pojemności do 5.000 litrów oraz dystrybutor paliwa w metalowej szafie. W trakcie oględzin ujawniono również, że kierowca – A. S. zlewał paliwo ze zbiornika pojazdu samochodowego do podziemnego zbiornika znajdującego się na terenie bazy. Zapytany kierowca oświadczył, że tak jak zawsze po powrocie ze wschodu, zlewa do zbiornika paliwo z Białorusi. Powołując się na protokół oględzin sporządzony przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., organ wskazał następnie, że na terenie firmy stwierdzono naziemny zbiornik paliwa o całkowitej pojemności 5.400 litrów, który nie posiadał oznaczeń i był w całości wypełniony olejem napędowym. Obok zbiornika znajdowała się metalowa szafa zawierająca dystrybutory paliwa oraz urządzenia do odmierzania ilości zlewanego i tankowanego paliwa. Licznik główny wskazywał, że w chwili kontroli w zbiorniku podziemnym znajdowało się 22.140 litrów paliwa. Na dystrybutorze oraz wewnętrznej stronie drzwiczek umieszczone były kartki z opisem trybu postępowania w języku polskim i rosyjskim w przypadku zlewania paliwa oraz jego tankowania. Kilka metrów od szafy z dystrybutorami znajdował się właz zbiornika podziemnego o pojemności 40.000 litrów. W toku podjętych czynności przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w dniu [...] lipca 2017 r. ze zbiornika naziemnego oraz podziemnego zostały pobrane próbki znajdującego się tam paliwa. Ponadto zabezpieczona została dokumentacja dotycząca obrotu paliwem w postaci: kart pracy kierowców 89 pojazdów należących do Przedsiębiorcy, 11 kart pracy kierowców (luzem), karty pamięci z danymi pobranymi z oprogramowania Arccan oraz 3 faktury. W dniu [...] lipca 2017 r. został przesłuchany w charakterze świadka kierowca, który zlewał paliwo na terenie bazy Przedsiębiorcy. A. S. zeznał, że w trakcie podróży służbowej na Białorusi zatankował do dwóch zbiorników 1400 litrów oleju napędowego. Po powrocie do bazy dotankował paliwo do pełnego zbiornika. Stwierdził, że aby sprawdzić ilość paliwa w zbiornikach pojazdu, należy je zlać ze zbiorników pojazdu na zewnątrz. Przy zbiorniku znajduje się dystrybutor, który wskazuje ilość litrów zlanego paliwa. Następnie paliwo jest tankowane z powrotem do zbiorników samochodowych. Przesłuchiwany kierowca zeznał, że informację o konieczności tankowania do pełna przekazał mu dyspozytor w firmie. Fakt tankowania jest odnotowany w karcie pracy kierowcy, gdzie jest wpisywana ilość zatankowanego paliwa. Według zeznań świadka, wszyscy zatrudnieni w firmie kierowcy są zobowiązani do takiego postępowania. W dniu [...] lipca 2017 r. zeznania do protokołu przesłuchania świadka złożył również dyspozytor firmy G., który wyjaśnił, że do jego obowiązków należy między innymi rozliczanie kart pracy kierowców. Potwierdził, że na placu Przedsiębiorcy znajdują się zbiorniki z paliwem, z których tankowane są pojazdy. Zeznał, że za pomocą systemu funkcjonującego w Przedsiębiorstwie ma podgląd do danych dotyczących poszczególnych kierowców, którzy tankują paliwo. Widzi on ile paliwa kierowca tankuje przed wyjazdem w trasę oraz jaką ilość paliwa spuszcza z pojazdu do zbiornika po jej zakończeniu. Dokonuje także weryfikacji danych z systemu z zapisami w kartach pracy kierowców. D. G. stwierdził również, że wyjeżdżający na Białoruś kierowcy nie tankują do pełna baków samochodowych, gdyż będą tankowali paliwo na terenie tego kraju. Organ zwrócił również uwagę na wyjaśnienia S. P. – pracownika firmy G.– z których wynika, że kierowcy wracający z tras "wschodnich" spuszczali paliwo po to, aby można było sprawdzić, ile tego paliwa zakupili za granicą i jakiej jest ono jakości. Następnie, po sprawdzeniu, paliwo zostaje ponownie zatankowane do tego samego pojazdu. W dniu [...] lipca 2017 r. paliwo ze zbiorników znajdujących się w G. zostało przepompowane i zważone. Ustalono, że w zbiornikach Przedsiębiorcy znajdowało się 25.669 litrów oleju napędowego. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w bliżej nieokreślonym czasie, jednak nie później niż w dniu [...] lipca 2017 r. w S., uchylając się od opodatkowania i nie ujawniając przedmiotu opodatkowania nabyto towar w postaci oleju napędowego w ilości około 25.669 litrów, który został przywieziony z zagranicy w zbiornikach pojazdów z przeznaczeniem do ich napędu i zwolniony z należności publicznoprawnych pod warunkiem wykorzystania go zgodnie z przeznaczeniem, przez co narażono na uszczuplenie należności podatkowej małej wartości w szacunkowej kwocie 58.450 zł, w tym podatek akcyzowy w wysokości 30.058 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 28.392 zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego W toku prowadzonego postępowania uzyskano z firmy G. faktury dokumentujące zakup oleju napędowego na terytorium Rosji oraz Białorusi w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 11 lipca 2017 r. Ze sporządzonego przez L. Urząd Celno-Skarbowy w B. Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. sprawozdania nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. z badania próbki paliwa pobranego ze zbiornika naziemnego wynika, że znajdujący się w niej towar jest olejem napędowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (spełnia wymagania uwag dodatkowych 2 (d) i 2 (e) do działu 27 WTC), co umożliwia jego klasyfikację do kodu CN 2710 19 43. W zakresie zbadanych parametrów próbka przedmiotowego towaru zawierała 8,6 ±1,5 mg/kg siarki, a zatem spełniała wymagania jakościowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680). Natomiast ze sprawozdania nr [...] z dnia [...] lipca 2017 r. z badania próbki paliwa pobranego ze zbiornika podziemnego wynika, że znajdujący się w niej towar jest olejem napędowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (spełnia wymagania uwag dodatkowych 2 (d), 2 (e) i 2 (g) do działu 27 WTC), co umożliwia jego klasyfikację do kodu CN 2710 20 17. W zakresie zbadanych parametrów próbka przedmiotowego towaru zawierała 137 mg/kg siarki, a zatem nie spełniała wymagań jakościowych zawartych w ww. rozporządzeniu. W dniu [...] lutego 2018 r. ponownie został przesłuchany w charakterze świadka dyspozytor D. G. Wyjaśnił, że kierowcy jeżdżący do Rosji i Białorusi wracając do Polski przez Litwę mieli na terenie Białorusi dotankować do pełna zbiorniki pojazdu. Miało to na celu ustalenie ilości spalania paliwa oraz zapobieganie kradzieżom i nadużyciom ze strony kierowców. Potwierdził, że na podstawie prowadzonej przez firmę ewidencji elektronicznej widział ilości tankowanego i zlewanego paliwa na bazie, ilości te porównywał z zapisami kierowców w kartach pracy kierowców. Stwierdził również, że znajdujący się w metalowej szafie na placu bazy Przedsiębiorstwa dystrybutor z licznikiem wskazywał ilość zlewanego lub zatankowanego paliwa. D. G. oświadczył, że nie miał możliwości fizycznego wprowadzania danych do ewidencji elektronicznej, porównywał jedynie ilości tankowanego lub zlewanego paliwa z wpisami w karcie pracy kierowcy. Jednocześnie stwierdził, że każdy z kierowców miał indywidualny numer PIN, który służył do tankowania paliwa. Przesłuchiwany zeznał, że nie ma wiedzy dotyczącej sposobu działania systemu komputerowego do obsługi paliw, nie zna też sytemu połączeń dystrybutora oraz poszczególnych zbiorników na bazie. Nie wie również, jakiego pochodzenia paliwo jest w poszczególnych zbiornikach. Wyjaśnił, że został jedynie przeszkolony z zakresu obsługi systemu, który już funkcjonował, gdy on zatrudnił się w Przedsiębiorstwie. W dniu [...] lipca 2018 r. został sporządzony protokół na okoliczność przeprowadzenia szczegółowej analizy w zakresie ustalenia szacunkowej ilości zlanego paliwa i jego pochodzenia w firmie G. z uwzględnieniem miejsc, dat i ilości tankowań przed jego zlaniem. Do protokołu dołączono wykaz ujawnionych przypadków zlewań paliwa pochodzącego z krajów trzecich oraz Unii Europejskiej za lata 2013-2017. Po zakończeniu postępowania celnego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] stwierdził, że w stosunku do 9670,51 litrów oleju napędowego powstał z mocy prawa na podstawie art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny w przywozie. W uzasadnieniu tej decyzji organ wyjaśnił, że Przedsiębiorca G., wprowadzając na obszar celny Wspólnoty towar w postaci oleju napędowego w zbiornikach pojazdów szczegółowo wymienionych w tym rozstrzygnięciu i korzystając ze zwolnienia z należności celnych przywozowych był zobowiązany do przestrzegania warunków zwolnienia z tych należności. Poprzez usunięcie ww. ilości paliwa ze zbiorników pojazdów i przetankowanie do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby firmy naruszył warunek tego zwolnienia. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 20121 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W następstwie ww. decyzji Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] określił stronie należną kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie podatkowe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w zaskarżonej do sądu decyzji podkreślił, że prawną konsekwencją wydania decyzji celnej stwierdzającej, że w odniesieniu do ww. towaru powstał z mocy prawa dług celny w przywozie i określającej kwotę długu celnego, jest wydanie decyzji podatkowej określającej należne kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od tego towaru. Relacje między przywołanymi wyżej decyzjami celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanych. Organ podniósł, że w analizowanej sprawie na podstawie kart pracy kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego ustalono, że: 1. w dniu 20 sierpnia 2016 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1872,5 l. Po powrocie, w dniu [...] września 2016 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 150 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 149 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zlania - 150,03 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 29 sierpnia 2016 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 78 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 41 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zatankowania - 78,06 l oleju napędowego. 2. w dniu 23 sierpnia 2016 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1676 l. Po powrocie, w dniu [...] września 2016 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 400 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 171 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zlania - 400,01 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 29 sierpnia 2016 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 175 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 114 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zatankowania - 175,01 l oleju napędowego. 3. w dniu 29 sierpnia 2016 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1853,94 l. Po powrocie, w dniu [...] września 2016 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1270 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 171 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zlania - 1269,22 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 4 września 2016 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 44,43 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 115 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zatankowania - 44,43 l oleju napędowego. 4. w dniu 20.08.2016 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1945 l. Po powrocie, w dniu [...] września 2016 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1270 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 163 i 164 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zlania - 1269,09 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 29 sierpnia 2016 r. oraz w dniu 5 września 2016 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano odpowiednio 43 i 962 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 97 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zatankowania - 43 i 963,43 l oleju napędowego. 5. w dniu 22 sierpnia 2016 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1763 l. Po powrocie, w dniu [...] września 2016 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 300 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 135 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zlania - 300,45 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 30 sierpnia 2016 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 45 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 10 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zatankowania - 45,74 l oleju napędowego. 6. w dniu 2 września 2016 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1999 l. Po powrocie, w dniu [...] września 2016 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1330 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 152 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zlania - 1329,91 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 11 września 2016 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 50 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 48 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zatankowania - 50 l oleju napędowego. 7. w dniu 3 września 2016 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1805,3 l. Po powrocie, w dniu [...] września 2016 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1280 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 169 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zlania - 1271,81 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 13 września 2016 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 42,28 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 110 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zatankowania - 42,28 l oleju napędowego. 8. w dniu 5 września 2016 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2020 l. Po powrocie, w dniu [...] września 2016 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1340 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 164 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zlania - 1341,28 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 14 września 2016 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 30 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 97 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zatankowania - 30,13 l oleju napędowego. 9. w dniu 5 września 2016 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1645 l. Po powrocie, w dniu [...] września 2016 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1260 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 174 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zlania - 1260,67 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 16 września 2016 r. na stacji CPN oraz w dniu 20 września 2016 r. na bazie przedsiębiorcy, zatankowano odpowiednio 152 i 80 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 122 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zatankowania – 80 l oleju napędowego. 10. w dniu 3 września 2016 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2338 l. Po powrocie, w dniu [...] września 2016 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1300 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 141 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zlania - 1299,99 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 15 września 2016 r. oraz w dniu 21 września 2016 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano odpowiednio 91 i 1071 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 22 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zatankowania - 91,19 i 1071,54 l oleju napędowego. 11. w dniu 17 września 2016 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 1967 l. Po powrocie, w dniu [...] września 2016 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1258 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 169 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zlania - 1258,74 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed ziarnem paliwa, w dniu 24 września 2016 r. oraz w dniu 27 września 2016 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano odpowiednio 63 i 17 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 110 i 111 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zatankowania - 63,12 i 17,55 l oleju napędowego. 12. w dniu 2 września 2016 r. kierowca pojazdu o m rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2118 l. Po powrocie, w dniu [...] września 2016 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 200 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 171 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zlania – 200 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 16 września 2016 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 86 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 114 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zatankowania - 85,92 l oleju napędowego. 13. w dniu 06.09.2016 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2087 l. Po powrocie, w dniu [...] września 2016 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 200 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 135 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zlania - 200,06 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 19 września 2016 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankowano 92 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 10 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zatankowania - 92,15 l oleju napędowego. 14. w dniu 20 września 2016 r. kierowca pojazdu o nr rej. [...] wyruszył w podróż służbową do Rosji. W trakcie tego przejazdu na terenie Rosji i Białorusi zatankował olej napędowy w ilości łącznej 2050 l. Po powrocie, w dniu [...] września 2016 r., na bazie Przedsiębiorcy, ze zbiornika tego pojazdu zlano 1320 l oleju napędowego. Zapisy na stronie 157 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zlania - 1320,01 l oleju napędowego. Jednakże, z zapisów w karcie kierowcy wynika, że przed zlaniem paliwa, w dniu 30 września 2016 r., na bazie przedsiębiorcy, zatankować 75 1 oleju napędowego. Zapisy na stronie 57 ewidencji elektronicznej za rok 2016 potwierdzają fakt zatankowania - 75,21 l oleju napędowego. Organ wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, iż w stosunku do powyższego towaru powstał dług celny w przywozie w wyniku naruszenia warunków zwolnienia z należności. Mechanizm usuwania oleju napędowego ze zbiorników samochodów, w których został przywieziony ze zwolnieniem od cła był zorganizowany za wiedzą Przedsiębiorcy i odbywał się przez kilka lat. Świadczy o tym przygotowana infrastruktura znajdująca się na bazie: zbiorniki na paliwo o dużej objętości, zainstalowany dystrybutor wskazujący dokładne ilości zlewanego i tankowanego paliwa, zintegrowany z programem komputerowym umożliwiającym przeniesienie danych z licznika dystrybutora do ewidencji elektronicznej, a także zatrudnianie pracownika, którego obowiązkiem było między innymi kontrolowanie zgodności ilości paliwa wykazanej w ewidencji elektronicznej z zapisami kierowców w ich kartach pracy. Działanie pracowników Przedsiębiorcy GAB-TRANS Józef Gaber, naruszyło warunek udzielonego zwolnienia z należności przywozowych, bowiem paliwo zostało usunięte ze środków transportu, w którym zostało przywiezione i zmagazynowane w podziemnym zbiorniku. Czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym dotyczącym prowadzonej przez Przedsiębiorcę gospodarki paliwami (używanie tańszego paliwa przywiezionego z Rosji i Białorusi oraz rozliczanie kierowców). Organ zauważył, że w przypadku usunięcia paliwa ze środka transportu zwolnienie paliwa z należności przywozowych jest możliwe jedynie w przypadku naprawy środka transportu, w którym paliwo to zostało przywiezione. Sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. DIAS nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej jakoby w przedmiotowej sprawie nie wystąpił element "przechowywania", a paliwo zostało jedynie przetransportowane przez instalację sprawdzającą ilość zużytego oleju napędowego, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione. Jego zdaniem przeczą temu ustalenia poczynione w trakcie postępowania dowodowego - w momencie ujawnienia w podziemnym zbiorniku znajdowało się 22.140 l oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych dla paliw ciekłych ze względu na dużą zawartość siarki. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. W skardze złożonej do Sądu, działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję DIAS w całości i podniósł zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 107 ust. 1 lit. a) tiret 1 w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009, poprzez błędne zaniechanie zastosowania ww. przepisu wobec Podatnika, pomimo, iż Podatnik jako przewoźnik paliw w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty zwolniony jest z należności celnych przywozowych, a co doprowadziło do błędnego uznania za prawidłową decyzję organu I instancji; 2. art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009 poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a która z kolei doprowadziła do nieprawidłowego utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji – w szczególności wykładnię konkretnego fragmentu tego przepisu, tj.: "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów" oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji (o czym szerzej poniżej, a co do której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję nie odniósł się w żaden sposób), a w konsekwencji błędne zastosowanie ww. przepisu wobec Podatnika uznając tym samym, że Podatnik naruszył warunki, o których mowa w art. 110 ust. 1 rozporządzenia, kiedy w rzeczywistości wszelkie wymogi zostały przez niego spełnione, i tak, przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych: (-) zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostało przywiezione; (-) nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów; (-) nie zostały odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania, iż w niniejszej sprawie działanie pracownika Przedsiębiorcy naruszyło warunek udzielonego zwolnienia z należności przywozowych, bowiem paliwo zostało usunięte ze środka transportu, w którym zostało przywiezione i zmagazynowane w podziemnym zbiorniku, kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in. zeznania świadków: A. S., S. P., D. G., czy funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej uczestniczącego w czynnościach na terenie firmy G., dokumenty, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie Przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o., m.in.: protokół oględzin, które w pełni korespondują ze sobą, w związku z czym nie ma podstaw do tego by odmówić im waloru wiarygodności - wskazują na to, że przedmiotowe paliwo nie zostało usunięte ze zbiornika pojazdu (na zewnątrz), w szczególności, iż nie wystąpił element "przechowywania", a zostało jedynie przetransportowane przez instalację sprawdzającą ilość zużytego paliwa, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione, kolejno zaś zostało wykorzystane przez ten sam środek transportu, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, opłatą paliwową i podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli jest decyzja dotycząca określenia podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii w zbiornikach pojazdów należących do skarżącego i usuniętego z tych zbiorników. Decyzja ta została wydana w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie. Należy w pełni zgodzić się z organem, że relacje między wskazanymi decyzjami tj. celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Stosownie do treści art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm.) obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. W myśl zaś art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Powstaje on w myśl art. 19a ust. 9 ww. ustawy z chwilą powstania długu celnego. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (konsekwentnie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej), jak i w podatku od towarów i usług w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego. Relatywny charakter decyzji celnej i decyzji podatkowej potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazuje się, że w przypadku, gdy dług celny został określony w decyzji organu celnego, dopóki ta decyzja jest w obrocie prawnym, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, dostępny w Centralnej Bzie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zatem prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (wyrok WSA z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 62/09, dostępny w CBOSA). Ostateczna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy w zakresie konstrukcyjnych elementów podatku, zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania. Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (zob. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 615/16, dostępny w CBOSA). W kontrolowanej sprawie została wydana decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2021 r. stwierdzająca powstanie długu celnego i określająca wynikającą z niego kwotę. Organ celny stwierdził, że skarżący wprowadzając na obszar celny Unii towar w postaci oleju napędowego w zbiorniku pojazdu i korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych był zobowiązany do przestrzegania warunków udzielonego zwolnienia. Poprzez usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu, w którym zostało przywiezione i przetankowanie go do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby przedsiębiorcy naruszony został warunek udzielonego zwolnienia z należności celnych przywozowych. Konsekwencją usunięcia tego towaru spod dozoru celnego było stwierdzenie powstania z mocy prawa długu celnego. Organ celny, jako ilość paliwa niewspólnotowego przyjął wyłącznie ilość paliwa zlanego ze zbiornika pojazdu. Decyzja organu celnego pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] Organ celny ustalił, że ze zbiorników pojazdów należących do firmy G. usuwane było paliwo przywiezione spoza Unii Europejskiej, zwolnione wcześniej z należności przywozowych. Bezpośrednimi dowodami potwierdzającymi te fakty były karty pracy kierowców. Każdy kierowca wyjeżdzający w trasę określonym pojazdem dokumentował na karcie swoje imię i nazwisko, numer rejestracyjny pojazdu, trasę przejazdu wraz z datą rozpoczęcia przejazdu, fakty tankowania, zlewania paliwa z baku pojazdu oraz dodatkowe koszty, jakie poniósł podczas podróży. Wszystkie przypadki tankowania i zlewania paliwa na bazie skarżącego były również rejestrowane w elektronicznej ewidencji prowadzonej na te potrzeby. Fakt zakupu paliwa poza obszarem Unii potwierdzały przedłożone faktury. Czynności procesowe w postępowaniu karnym skarbowym ujawniły szczegóły procederu zlewania paliwa, jaki odbywał się u skarżącego. W firmie G. funkcjonował mechanizm postępowania z paliwem znajdującym się w zbiornikach pojazdów ciężarowych, należących do taboru skarżącego. Do pojazdów wyjeżdżających w podróż służbową do Rosji, bądź na Białoruś bezpośrednio przed wyjazdem tankowana była na bazie niewielka ilość paliwa, wystarczająca na pokonanie trasy z bazy firmy do granicy Unii z Białorusią. Na Białorusi kierowca dotankowywał określoną ilość paliwa, która umożliwiała poruszanie się środka transportu po tym kraju. Po wjeździe na obszar Rosji następowało ponowne, zazwyczaj dwu lub trzykrotne tankowanie paliwa. W drodze powrotnej, przed granicą Białorusi z Unią następowało ostatnie tankowanie "do pełna". Po powrocie do przedsiębiorstwa następowało ponowne tankowanie pojazdu "do pełna" paliwem znajdującym się na bazie. Następnie, w zależności od tego, dokąd miał udać się dany pojazd w kolejną podróż służbową, następowało zlanie paliwa w określonej ilości. Jeżeli następna podróż miała odbyć się na terytorium Polski lub do innego kraju Unii Europejskiej, zlewano taką ilość paliwa, aby pozostające w baku pojazdu paliwo wystarczyło na tę podróż. Natomiast w przypadku następnego kursu do Rosji lub na Białoruś, zlewano większość znajdującego się w baku paliwa, pozostawiając tylko taką ilość, która umożliwi dotarcie pojazdu na obszar Białorusi. Proceder ten był zorganizowany za wiedzą skarżącego. Jak wskazał organ, świadczy o tym przygotowana infrastruktura znajdująca się na bazie: zbiorniki na paliwo o dużej objętości, zainstalowany dystrybutor wskazujący dokładne ilości zlewanego i tankowanego paliwa, zintegrowany z programem komputerowym umożliwiającym przeniesienie danych z licznika dystrybutora do ewidencji elektronicznej, a także zatrudnianie pracownika, którego obowiązkiem było między innymi kontrolowanie zgodności ilości paliwa wykazanej w ewidencji elektronicznej z zapisami kierowców w ich kartach pracy. Zeznania przesłuchanych w charakterze świadka pracowników firmy GAB-TRANS wskazują na ponowne tankowanie paliwa z ogólnego firmowego zbiornika, ale nie dowodzą, że pojazdy były tankowane tym samym paliwem i taką samą ilością z jaką wróciły do bazy. Rozbieżności w datach dotankowywania i zlewania paliwa przeczą twierdzeniu skarżącego, że nie wystąpił element "przechowywania" paliwa w podziemnym zbiorniku znajdującym się na terenie bazy przedsiębiorstwa. Nie znajduje zatem potwierdzenia argument, że wypompowanie paliwa miało na celu wyłącznie przetransportowanie go przez instalację sprawdzającą i było w tej samej ilości wykorzystane przez środek transportu, w którym zostało przywiezione. Następstwem decyzji celnej było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji podatkowej wymierzającej należności podatkowe i opłatę paliwową w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii towaru nieunijnego. Decyzja celna determinowała rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości należności podatkowych musiało bowiem uwzględnić wynik postępowania celnego dotyczącego powstania długu celnego. Organy podatkowe nie mają kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w tym zakresie. Ewentualna weryfikacja tychże ustaleń może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym. Stąd zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1 lit. a tiret pierwsze oraz art. 110 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (UE) nr 1186/2009 nie mogły odnieść w niniejszym postępowaniu oczekiwanych przez skarżącego skutków. Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. Sformułowane w tym zakresie w skardze zarzuty w istocie zmierzają do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie i określenia kwoty długu celnego, a ta okoliczność – jak wskazano powyżej - mogła być wyłącznie przedmiotem rozważań organów orzekających w postępowaniu celnym, a nie w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, Sąd kontrolując legalność wydanych rozstrzygnięć podatkowych nie dostrzegł z urzędu jakiegokolwiek naruszenia prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji określiły w prawidłowej wysokości należności podatkowe i opłatę paliwową stosując właściwe przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o podatku od towarów i usług, jak też ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Przepisy wymienionych ustaw zostały wymienione w decyzji organu pierwszej instancji wraz z odniesieniem do stanu sprawy i przedstawieniem stosownych obliczeń. Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę jako niezasadną oddalono.