I SA/Bk 29/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.),, asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. - Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [ ]listopada 2006 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 1550 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [..] listopada 2006 r. nr [....], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [....] sierpnia 2006 r., w której określono wobec "K" - Spółki z o.o. w B., zwanej dalej Skarżącą lub Spółką, kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. w wysokości 15.808 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 22.205 zł, a także ustalono za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.919 zł. Organy skarbowe uznały, iż Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2005 roku: 1) zaniżyła podatek należny: – o kwotę 1.667 zł, z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów udokumentowanej wymienionymi w decyzji 10 dokumentami TAX FREE niepotwierdzonymi przez graniczny urząd celny; – o kwotę 4.315 zł, z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0 % do dostawy towarów na rzecz podróżnych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, udokumentowanych takimi dokumentami TAX FREE, na których łączna wartość zakupów nie przekraczała 200 zł; 2) zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 415 zł, z uwagi na odliczenie całej kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez E. F. L. z W. tytułem opłaty leasingowej za użytkowanie samochodu Fiat Seicento, a także z faktury wystawionej przez firmę M. z B. za dzierżawę samochodu KIA. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że na 10 dokumentach TAX FREE, wystawionych przez Spółkę na rzecz trzech obywateli Białorusi, znajdują się odciski pieczęci "VAT-ZWROT" o numerze 0071 i "POLSKA CŁO" o nr 114, które w widniejącej na nich dacie, tj. 21 marca 2005 r., były już wycofane z użycia. Dokumenty te opatrzone są także pieczątką i podpisami Z. M. - funkcjonariusza celnego, który nie pracował na przejściu granicznym w T. w czasie odpraw celnych dokonywanych 21 marca 2005 r. Ponadto, powyższe dokumenty nie zostały ujęte w prowadzonych przez graniczne urzędy celne rejestrach dokumentów związanych ze zwrotem VAT dla podróżnych (R-30). Powyższe zdaniem organów dowodzi, że kwestionowane dokumenty nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, co w świetle przepisów art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – w dalszej części powoływanej jako ustawa o VAT, nie daje Spółce prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do sprzedaży w systemie Tax Free. Wskazując z kolei na przepis § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 roku w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780), organy uznały, że określona w tym przepisie minimalna kwota dotyczy pojedynczego imiennego dokumentu TAX FREE. Przepis ten nie dotyczy więc kwoty wynikającej z sumowania kilku dokumentów TAX FREE, tak jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. W kwestii zawyżenia podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu Fiat Seicento i dzierżawą samochodu KIA, organy skarbowe stwierdziły, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w kwocie stanowiącej 50 % kwoty podatku określonej w wystawionych z tego tytułu fakturach, jednak nie więcej jednak niż 5.000 zł. Wynika to z faktu, iż powyższe samochody według homologacji mają dopuszczalną ładowność niniejszą niż ustalona wzorem ładowność pojazdu samochodowego do potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług – art. 86 ust. 3, 5 i 7 ustawy o VAT. Natomiast podstawą prawną ustalenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego był przepis art. 109 ust 5 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter sankcji administracyjnej i nie jest podatkiem od wartości dodanej. Skoro nie jest ono elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, a podstawy opodatkowania nie stanowi obrót (rozumiany jako kwota należna z tytułu wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu) i nie jest nakładane na podatnika z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, lecz za nieprawidłowe rozliczenie podatku, to nie mogą mieć do niego zastosowania przepisy ustawodawstwa europejskiego w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: – przepisów art. 109 ust. 4 i 5, art. 128 ust. 2, art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT; – przepisu § 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług; – przepisu art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC); – przepisu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że z przepisów art. 128 ust. 2 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług wynika, iż prawo do zwrotu odnosi się do łącznej wartości zakupów wynikających z dokumentów. Ustawodawca dopuszcza prawo do zwrotu jeżeli łączna wartość zakupów przedstawiona przez podróżnego na dokumentach wystawionych przez sprzedawcę przekracza 200 zł. Powyższe zgodne jest także z samym tytułem Rozporządzenia Ministra Finansów, w którym mowa jest o "minimalnej łącznej wartości zakupów". W przypadku kwestionowanych przez kontrolujących zwrotów (ze względu na sprzedaż poniżej 200 zł) występują sytuacje, gdy tej samej osobie jednorazowo dokonano zwrotu na podstawie kilku dokumentów, które pojedynczo opiewają na kwoty poniżej 200 zł, ale łącznie przekraczają tę kwotę. Dlatego też kwestionowanie prawa kontrolowanego do zastosowania stawki 0 % jest bezzasadne. Zdaniem skarżącej Spółki, Minister Finansów posługując się w rozporządzeniu pojęciem "imiennego dokumentu wystawionego przez jednego sprzedawcę" określa jedynie formę dokumentu, na podstawie którego można się ubiegać o zwrot, a nie jego ilość. W przeciwnym wypadku należałoby uznać za niewłaściwe posłużenie się w tytule samego aktu terminem "łącznej wartości zakupów". Odnosząc się do sprawy zakwestionowanych przez organy skarbowe 10 dokumentów TAX FREE, które nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, Spółka podniosła, że w momencie dokonywania zwrotu podatku podróżnym dokumenty te nie budziły wątpliwości, czy też najmniejszych uzasadnionych obaw. Ponadto, nie ma możliwości sprawdzenia oddzielnie i indywidualnie każdego wpływającego do Spółki dokumentu. Natomiast niewłaściwe postępowanie osób składających dokumenty nie może stanowić o braku należytej staranności. W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w ocenie Spółki istnieje niezgodność przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z prawem Unii Europejskiej. Zakres przedmiotowy podatku od wartości dodanej jest ściśle określony w art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady. Obecna konstrukcja sankcji VAT jako dodatkowego zobowiązania podatkowego prowadzi do rozszerzenia przez prawo krajowego katalogu przedmiotowego opodatkowania przewidzianego przez prawo wspólnotowe. Prawo wspólnotowe nie przewiduje opodatkowania tzw. "dopuszczenia do powstania nierzetelności w deklaracjach". W przypadku wystąpienia kolizji pomiędzy regulacją prawa krajowego a prawem wspólnotowym pierwszeństwo stosowania przysługuje prawu wspólnotowemu. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie została uregulowana w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską, lecz utrwalona przez bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 16.05.2007 r., sygn. akt I SA/Bk 23/07, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do pozbawienia skarżącej spółki prawa zastosowania 0 %. stawki podatkowej do sprzedaży na rzecz podróżnych towarów, których wywóz nie został na dokumentach TAX FREE potwierdzony przez graniczny urząd celny podkreślił, że ustalenia faktyczne w tym zakresie są bezsporne i w istocie skarżąca tych ustaleń nie kwestionuje. Wynika z nich mianowicie, że widniejące na podważonych dokumentach odciski pieczęci "VAT-ZWROT" o numerze 0071 i "POLSKIE CŁO" o numerze 114, zostały wcześniej wycofane z użycia, jak również odciski pieczęci i podpisy funkcjonariusza celnego dotyczyły osoby, która w tym czasie nie pracowała na przejściu granicznym w T.. Nawiązując do argumentacji spółki, że nieprawidłowościami w zachowaniu innych osób nie można jej obarczać, Sąd powołał się na tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12.12.2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 312/06) z której wynikało, że bez wykazania, iż podatnik wiedział, albo przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się rzeczywisty odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0%. stawki podatku. Według Sądu pierwszej instancji w niniejszym przypadku nie można stwierdzić, że spółka zachowała należytą staranność w ocenie rzetelności dokumentów TAX FREE przedkładanych jej przez podróżnych, albowiem w stanie prawnym i faktycznym ukształtowanym w roku 2005, istniała możliwość zwrócenia się telefonicznie bądź za pośrednictwem internetu do właściwego urzędu celnego o udostępnienie danych zawartych w rejestrze "Zwrot VAT dla podróżnych" w celu potwierdzenia faktycznego wywozu towarów poza obszar Wspólnoty. Od dnia 1 stycznia 2005 r., na mocy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2004 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 20, poz. 247) urzędy celne w sposób powszechny i pełny zobowiązane zostały do rejestrowania dokumentów związanych ze zwrotem podatku. Dlatego nie można było zasadnie podnosić, że zaistniała sytuacja była wynikiem jedynie niewłaściwego postępowania samych podróżnych. Właściwie zatem organy odmówiły prawa do zastosowania stawki podatku 0 % na podstawie art. 129 pkt 2 i art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do kwestii, czy limit minimalnych zakupów 200 zł, należy odnieść do jednego dokumentu TAX FREE, czy też kilku takich dokumentów, jeżeli łączna kwota z nich wynikająca przekracza 200 zł, Sąd stwierdził, że użyty w treści § 1 rozporządzenia wykonawczego zwrot "minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług wynikająca z imiennego dokumentu", wyraźnie odnosi się do jednego imiennego dokumentu TAX FREE, przy czym nie ma przeszkód, ażeby w poszczególnych przypadkach dokument ten składał się z kilku stron, jeżeli wobec nabycia przez podróżnego w ramach jednej dostawy wielu towarów, pojedynczy dokument dla wyspecyfikowania tych towarów okaże się niewystarczający. Przy tym Sąd wskazał, że taka wykładnia przepisów podatkowych zgodna jest regulacjami wspólnotowymi, albowiem w art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy używa się pojęć "dostawa towarów", czy też "całkowita wartość dostawy towarów", a zatem pojęcie limitu sprzedaży dotyczy jednej, a nie kilku dostaw. Wniosek ten znajduje dalsze oparcie w przepisie art. 17 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Szóstej Dyrektywy, który wprost stanowi, że w celu określenia przekroczenia limitu sprzedaży ustalonego przez państwo członkowskie, niezbędnego obliczenia dokonuje się na podstawie wartości faktury, a także, iż można zastosować łączną wartość kilku towarów pod warunkiem, że wszystkie te towary ujęte są na tej samej fakturze wystawionej na rzecz tego samego klienta przez tego samego dostawcę towarów podlegającego opodatkowaniu. Pomimo, iż wskazane rozporządzenie Rady z dnia 17 października 2005 r. w okresie za który dokonano wymiaru podatkowego jeszcze nie obowiązywało, to potwierdzało wykładnię art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy w sposób zaprezentowany w zaskarżonych decyzjach. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że ustawodawca formułując delegację dla Ministra Finansów w przepisie art. 130 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do określenia kwoty minimalnej zakupów zaznaczył wyraźnie, że należy tego dokonać z uwzględnieniem przepisów Wspólnoty Europejskiej. Według Sądu to właśnie uwarunkowanie istotnie różnicuje obecną delegację ustawową od poprzedniej, zawartej w art. 21e ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 19993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dlatego też uzasadnione było odstąpienie od dotychczasowej linii orzeczniczej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (wyroki z dnia 27.06.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 158/06 oraz z dnia 30.08.2006 r., sygn. akt I SA/Bk 159/06). Gdy idzie o prawidłowość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd wyjaśnił, że twierdzenia skargi wskazujące na niezgodność regulacji krajowej z art. 2 Szóstej Dyrektywy są nieuzasadnione, gdyż pomijają regulację jej art. 33, który nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nadto zobowiązanie to nie posiada konstytutywnych cech podatku od wartości dodanej, takich jak: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną, złożoną przez radcę prawnego - pełnomocnika Spółki, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, a przy tym o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazując na przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zarzucił: – naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 129 ust. 1 pkt 2 oraz art. 128 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, polegającą na przyjęciu, że wymienione przepisy dają możliwość ubiegania się przez podróżnego o zwrot podatku jedynie wówczas, gdy kwota określająca łączną wartość zakupów, wynika z jednego dokumentu i wynosi minimum 200 zł, gdy tymczasem przepisy wyraźnie mówią o "wartości zakupów wynikających z dokumentów", co oznacza, że możliwy jest także zwrot podatku również w sytuacji przedłożenia kilku dokumentów TAX FREE; – naruszenie przepisu art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której można żądać zwrotu podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i uznanie, że zwrot podatku podróżnym ubiegającym się o zwrot podatku VAT przysługuje jedynie z jednego dokumentu na minimum 200 zł; – naruszenie przepisów Konstytucji RP w zakresie art. 84 oraz art. 217 poprzez aprobatę stanowiska organu, który opiera się jedynie na przepisach rozporządzenia rady Ministrów z dnia 20 kwietnia 2004 r., mimo braku oparcia w treści ustawy o podatku od towarów i usług; – naruszenie przepisów Konstytucji RP w zakresie art. 31 ust. 2 w związku z art. 7 poprzez uznanie, że skarżący winien był dowiadywać się o treści rejestrów prowadzonych przez urzędy celne, by móc mówić o zachowaniu przez niego należytej staranności, mimo, iż żaden przepis ustawowy nie nakłada na niego takiego obowiązku; – naruszenie przepisów Konstytucji RP w zakresie art. 32 poprzez bezpodstawne, nieuzasadnione odstąpienie od dotychczasowej linii orzeczniczej WSA w Białymstoku i wydanie rozstrzygnięcia całkowicie odmiennego w analogicznej sytuacji faktycznej; – naruszenie przepisu art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie, gdyż brak podstaw do istnienia należności głównej powoduje jednocześnie brak podstaw do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym wskazaniu, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a więc nie powinna być przez Sąd zastosowana w sprawie; – naruszenie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez uznanie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miało zastosowanie w sprawie, mimo, że prawo wspólnotowe w zakresie przedmiotowym, nie przewiduje możliwości istnienia takiego zobowiązania; W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył brzmienie art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazał, że warunki do zastosowania stawki podatku 0 % zostały zawarte w art. 129 ust. 1. Dalej, powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27.03.2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 158/06) oraz z dnia 30.08.2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 15/06) stwierdził, że użyto w nich trafnej argumentacji, pokrywającej się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2004 r. oraz wcześniej obowiązujące, zostały wydane w oparciu o identycznie treści upoważnień znajdujących się w art. 130 ust. 3 pkt 2 obecnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 21e ust. 2 pkt 2 wcześniej obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Takie same zapisy ustawowe sprawiają, że nie ma podstaw by podróżny obecnie utracił prawo do zwrotu podatku, jeżeli jednorazowo wywiezie zakupiony towar na podstawie wielu imiennych dokumentów wystawionych przez sprzedawcę pod warunkiem nie przekroczenia trzech miesięcy (art. 128 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Nadto podkreślono, że upoważniając właściwego ministra do wydania rozporządzenia ustawodawca stwierdził, że ma on określić minimalną łączną wartość zakupów wynikającą z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2, co oznacza że celowo posłużono się pojęciem "dokumenty", to jest w użytym w liczbie mnogiej. Ustawodawca zatem chciał umożliwić podróżnym zwrot podatku, gdy łączna wartość zakupów wynosi minimum 200 zł. W konsekwencji dokonanie przez spółkę zwrotu w takich sytuacjach, uprawniało ją do zastosowania stawki podatku 0 %, stosownie do art. 129 ustawy o podatku od towarów i usług. Odmienna interpretacja, dokonana przez Sąd nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawowych, co powoduje naruszenie wskazanych w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP zasad rządzących polskim porządkiem prawnym. W uzasadnieniu skargi podniesiono także, iż nie ma żadnej racjonalnej przyczyny, by całą odpowiedzialnością za prawdziwość przedkładanych przez podróżnych dokumentów TAX FREE obarczać spółkę. W rzeczywistości nie ma fizycznej możliwości sprawdzenia każdego dokumentu przedstawionego przez podróżnego. Weryfikacji podlegają tylko wyrywkowo wybrane dokumenty i nie jest prawdą, że spółka nie dokonywała sprawdzenia dokumentów w ogóle. Nadto żaden przepis o randze ustawowej nie nakładał na skarżącą obowiązku kontaktowania się z urzędami państwowymi w celu weryfikacji dokumentów. Tak więc stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, jakoby wypełnieniem obowiązku należytej staranności był stały kontakt telefoniczny bądź internetowy z urzędem celnym, narusza postanowienia art. 31 ust. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP. Wskazał dalej autor skargi kasacyjnej, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nierozerwalnie związane z należnością główną i że nieprawidłowe oraz naruszające prawo rozstrzygnięcie Sądu w zakresie należności głównej powoduje, że rozważania Sądu dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego są bezprzedmiotowe. Tym niemniej spółka stoi na stanowisku, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodna z obowiązującym prawem Unii Europejskiej, a dokładniej z Szóstą Dyrektywą. Ze względu na określenie w Dyrektywie zakresu przedmiotowego opodatkowania, ustawodawstwo krajowe nie może tego zakresu rozszerzać. W obliczu takiej niezgodności Sąd krajowy miał obowiązek zastosować prawo wspólnotowe. Uzasadniono także, iż wydanie wyroku całkowicie odmiennego od wcześniejszych rozstrzygnięć tego Sądu (powołane wyżej wyroki w sprawach I SA/Bk 158/06 oraz I SA/Bk 15/06) stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Nadto brak stabilizacji rozstrzygnięć i nagłe, nieuzasadnione odstępowanie od wcześniej wyrażanych poglądów, powoduje brak zaufania stron postępowania do Sądu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu ustosunkowano się do zarzutów skargi kasacyjnej, wywodząc, że nie mają usprawiedliwionych podstaw. Wyrokiem z dnia 25 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1092/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty były celne. NSA wskazał, iż regulując prawo podróżnego do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu towarów, w art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT zawarto jednocześnie delegację do wydania aktu wykonawczego wskazując, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, minimalną łączną wartość zakupów wynikającą z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2, przy której można żądać zwrotu podatku - uwzględniając sytuację gospodarczą państwa, sytuację w zakresie obrotu towarowego z zagranicą poszczególnymi grupami towarów, sytuację rynkową w obrocie towarami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem oraz przepisy Wspólnoty Europejskiej. Należy przy tym dodać, że przytoczone obok "wytyczne" były wspólne i odnosiły się również do dalszych upoważnień ustawowych, to jest przewidzianych w art. 130 ust. 3 pkt 1 i 3. W rozporządzeniu z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780), wydanym na podstawie przywołanego wyżej art. 130 ust. 3 pkt 2, Minister Finansów w § 1 zarządził, że minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, wynikająca z imiennego dokumentu, wystawionego przez jednego sprzedawcę, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu przez niego towarów, wynosi 200 zł. Z regulacji tej wynika z tej nie tylko warunek dokonania nabycia towarów przez podróżnego na kwotę co najmniej 200 zł, ale też dokonanie nabycia o takiej wartości na podstawie jednego imiennego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy VAT. Sąd drugiej instancji stwierdził, iż że odniesienie przez Ministra Finansów warunku minimalnej kwoty zakupu towarów przez podróżnego, do imiennego dokumentu (jednego), nie mieściło się w zakresie upoważnienia ustawowego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Natomiast ustawodawca podatkowy dość precyzyjnie określił zakres spraw przekazanych do uregulowania w akcie wykonawczym. Chodziło tu jedynie o określenie "minimalnej łącznej wartości zakupów wynikającej z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2, przy której można żądać zwrotu podatku". W treści tej delegacji ustawodawca sprecyzował w istocie zasadnicze granice dodatkowego warunku (dodatkowego, gdyż nie uregulowanego bezpośrednio w art. 126-128), ograniczającego prawo podróżnego do zwrotu podatku, wyznaczając organowi wykonawczemu uzupełnienie tych granic w drodze określenia minimalnej wartości zakupów (jak również samo wprowadzenie warunku w życie - upoważnienie fakultatywne). Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie mógł zatem granic tych modyfikować w pozostałym, niż przekazany - zakresie. Tymczasem charakter takiej modyfikacji, miało przesądzenie w rozporządzeniu, że minimalna kwota zakupów ma wynikać z jednego imiennego dokumentu. Wniosek taki wypływa z analizy treści upoważnienia ustawowego, z czego wynika, że "minimalna wartość zakupów przy której można żądać zwrotu podatku", to "łączna wartość zakupów wynikająca z dokumentów, o których mowa w art. 128 ust. 2". Tak więc "łączna wartość zakupów" oznacza wartość zakupów sumaryczną (podlegającą sumowaniu), mogącą wynikać z wielu dokumentów (imiennych, o których mowa w art. 128 ust. 2); w art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT wyraz "dokument" użyty został w liczbie mnogiej. Skoro zatem, Minister Finansów, z przekroczeniem upoważnienia ustawowego postanowił, że minimalna łączna kwota zakupów, uprawniająca do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podróżnego - ma wynikać z imiennego dokumentu (jednego), to w tym zakresie § 1 rozporządzenia z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780), stanowił sprzeczną z Konstytucją podstawę materialnoprawną zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji. Drugi ze spornych problemów dotyczył prawa do zastosowania 0 %. stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 129 ust. 1 ustawy VAT, w warunkach, w których - jak się okazało - towary będące przedmiotem dostawy na rzecz podróżnego, nie zostały w rzeczywistości wywiezione poza terytorium Wspólnoty. Skarga kasacyjna nie kwestionowała ustaleń faktycznych, przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku za podstawę oceny prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w omawianym tu zakresie. Tak wiec ustaleniami, że 10 dokumentów TAX FREE, których rzetelność podważono w postępowaniu podatkowym, nie zawierało potwierdzenia wywozu towarów poza granicę Wspólnoty, Naczelny Sąd Administracyjny był związany. Jednym z ustawowych warunków stosowania przez sprzedawcę stawki 0 % jest posiadanie dokumentu określonego w art. 128 ust. 2, zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Skoro zatem podstawą zastosowania stawki 0% ma być dokument stwierdzający określone zdarzenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o dokument cechujący się poprawnością materialną, a zatem taki dokument, który faktycznie potwierdza wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy). W konsekwencji NSA wskazał, iż bezprzedmiotowe były rozważania Sądu pierwszej instancji odnośnie możliwości sprawdzenia przez spółkę, czy doszło do faktycznego wywozu towaru. Te zaś uwagi Sądu spowodowały postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 31 ust. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP. Ten zaś zarzut odnosił się do błędnie prowadzonego wywodu Sądu, nie mającego wpływu na prawidłowość ostatecznie podjętej konkluzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20.09.2006, sygn. akt II OSK 1117/05). Uwzględniając powyższe Sąd uznał, iż Minister Finansów, z przekroczeniem upoważnienia ustawowego postanowił, że minimalna łączna kwota zakupów, uprawniająca do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podróżnego - ma wynikać z imiennego dokumentu (jednego). W tym jednak zakresie § 1 rozporządzenia z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 84, poz. 780), stanowił sprzeczną z Konstytucją podstawę materialnoprawną w zaskarżonej do Sądu decyzji. Minister Finansów naruszył bowiem art. 130 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT oraz art. 92 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W myśl art. 178 ust 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Sąd może zatem odmówić zastosowania określonego aktu podustawowego ze względu na jego niezgodność z ustawą lub Konstytucją wówczas, gdy w jego ocenie wymieniona wadliwość tego aktu jest oczywista, co też czyni w niniejszym wyroku. W tym zakresie rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe pominą ograniczenie wynikające z treści § 1 rozporządzenia z dnia 20 kwietnia 2004 r. w sprawie minimalnej łącznej wartości zakupów, przy której podróżny może żądać zwrotu, z którego wynika, że minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem od towarów i usług, przy której podróżny może żądać zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu przez niego towarów, winna wynikać z jednego imiennego dokumentu. Kolejna sporna kwestia dotyczy pozbawienia skarżącej Spółki możliwości zastosowania stawki 0 % podatku do sprzedaży towarów udokumentowanej 10 dokumentami TAX FREE, których wywóz poza obszar Wspólnoty nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w związku z postępowaniem organów podatkowych. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 25 października 2008 r. jednym z ustawowych warunków stosowania przez sprzedawcę stawki 0% jest posiadanie dokumentu określonego w art. 128 ust. 2, zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Skoro zatem podstawą zastosowania stawki 0 % ma być dokument stwierdzający określone zdarzenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o dokument cechujący się poprawnością materialną, a zatem taki dokument, który faktycznie potwierdza wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy). Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 VI Dyrektywy oraz art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. Otóż kwestia dotycząca zgodności przepisów prawa krajowego w zakresie wprowadzenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego z normami prawa wspólnotowego, na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt I FSK 1062/06) stała się przedmiotem badania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. (sprawa o sygn. C-502/07) Trybunał stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie przewidziane w 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT nie posiada cech podatku VAT, w szczególności jak podkreślił, zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania nie jest czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a jego kwota nie jest określona proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. Jest zatem nie podatkiem a sankcją administracyjną, której wprowadzeniu nie sprzeciwia się zasada wspólnego systemu podatku VAT. Przepis art. 22 ust 8 VI Dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim nakładać obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i takim środkiem jest dodatkowe zobowiązanie wynikające z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT. Tym samym, w ocenie Trybunału, sankcja administracyjna nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 ust 1 Dyrektywy. Stanowisko ETS koresponduje ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, że dodatkowe zobowiązanie stanowi sankcję administracyjną za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku składania rzetelnej deklaracji podatkowej. Przepis ten nie ustanawia ciężaru majątkowego uszczuplającego majątek rzetelnego podatnika, lecz jest konsekwencją naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków szczególnie w sytuacji, gdy samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na samoobliczeniu. W wyroku z dnia 4 września 2007 r. sygn. P 43/06 Trybunał Konstytucyjny, powołując się na wyrok z dnia 30 listopada 2004r. w sprawie sygn. SK 31/04, podniósł "Tam, gdzie przepisy nakładają na osoby fizyczne lub prawne obowiązki, winien się znaleźć przepis określający konsekwencje niespełnienia obowiązku". Podkreślić należy, że sankcja jako kara administracyjna nie wpływa na wspólne zasady podatku VAT, zwłaszcza dotyczące podstawy. zastosowanie dopiero w przypadku niezastosowania się przez podatnika do wymogów regulujących zasady deklarowania i rozliczania podatku VAT. Pełni funkcje represyjno - prewencyjną, dyscyplinującą podatników do przestrzegania ustawy. Nie można zatem odnosić do dodatkowego zobowiązania, rozumianego jak sankcja administracyjna, wprost zasad dotyczących podatku VAT, w tym zasady proporcjonalności. Sankcja, jako obowiązek uiszczenia kwoty odpowiadającej 30 % zawyżenia w stosunku do prawidłowej kwoty zobowiązania spełnia zasadę proporcjonalności pojmowanej przez pryzmat zasady niedyskryminacji (równego traktowania), którego treść wyraża się w zakazie różnego traktowania tych samych sytuacji, z wyjątkiem różnego traktowania obiektywnie uzasadnionego. Z powyższych względów zarzut naruszenia prawa wspólnotowego należy uznać za chybiony. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2, 3 tejże ustawy.