I SA/Bk 29/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi D. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 5 lipca 2010 r. D. S.A. z siedzibą w W. (dalej powoływana jako: spółka lub wnioskodawca), wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej w związku z wypłaceniem kontrahentom premii pieniężnych (bonusów). Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka zamierza zawierać z kontrahentami nabywającymi od niej towary umowy regulujące zasady wzajemnej współpracy, z których będzie wynikało, że kontrahentom będą przysługiwały różnego rodzaju świadczenia, między innymi premie pieniężne (bonusy), naliczane od obrotu osiągniętego w ustalonym przez strony okresie, bądź od liczby sztuk konkretnego towaru, sprzedanego w tym okresie (kwartał, rok). To czy premie zostaną przyznane, a także stawka, według której będą obliczane, będzie uzależniona od poziomu osiągniętego obrotu w umówionym okresie (przyznanie bonusu będzie najczęściej uzależnione od tego, czy został zrealizowany plan sprzedaży ustalony na umówiony okres - im wyższy obrót, tym wyższa stawka), albo od poziomu osiągniętego obrotu w umówionym okresie, w połączeniu ze spełnieniem innych warunków (najczęściej terminowa zapłata należności wynikającej z faktury). Spółka nie wykluczyła, że konieczność dostosowania się do oczekiwań kontrahenta wymusi na niej zastąpienie w/w dodatkowych warunków, innym warunkiem. Wnioskodawca podkreślił, że ten warunek zawsze będzie występował obok warunku osiągnięcia określonego poziomu obrotu, a także zawsze będzie zdarzeniem przyszłym, niepewnym, uzależnionym od podjęcia przez kontrahenta określonej aktywności. Działanie to nie będzie stanowiło dodatkowego świadczenia na rzecz spółki, a będzie podejmowane w ramach prawidłowego wykonania umowy o współpracy łączącej strony. Premie będą dotyczyły całości zakupów danego kontrahenta w umówionym okresie rozliczeniowym i nie będą związane z żadną konkretną dostawą. Czasami strony będą umawiały się, że premie będą wypłacane przez Skarżącą zaliczkowo, a w razie niezrealizowania obrotu na poziomie uprawniającym do ich przyznania, będą podlegały zwrotowi. Wskazując na powyższe, postawiono pytanie: "Czy w związku z wypłaceniem kontrahentom premii skarżąca Spółka będzie miała obowiązek wystawienia faktury korygującej?: Zdaniem spółki, w związku z tym, że wypłacane premie nie będą stanowiły rabatu pomniejszającego obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.t.u.), nie powinna wystawiać faktur korygujących obrót. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W indywidualnej interpretacji z [...] października 2010 r., nr [...] przywołując treść art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. wskazał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie zawartych umów kontrahentom skarżącej Spółki będą przysługiwały różne świadczenia, w tym premie pieniężne (bonusy) uzależnione i naliczane - w większości przypadków od obrotu osiągniętego w umówionym okresie, bądź od liczby sztuk sprzedanego towaru. Skoro, co do zasady nabycie przez kontrahentów prawa do premii pieniężnych (bonusów) a następnie ich wypłata, uzależniona będzie od dokonania nabyć towarów o określonej wartości lub ilości w danym okresie rozliczeniowym (kwartał, rok) oraz dodatkowo terminowego regulowania należności z tego tytułu, nie wystąpi po ich stronie usługa niezależna od obrotu towarami. Wynika to z faktu, że jednoznaczny podział na czynności podlegające opodatkowaniu VAT na dostawy towarów oraz świadczenie usług, nie może prowadzić do uznania, że dana sytuacja faktyczna, stanowić może jednocześnie dostawę towarów i świadczenie usług. Organ interpretacyjny zaznaczył, iż pozostawanie powyższych czynności, od których należne są premie pieniężne poza zakresem opodatkowania VAT nie oznacza, że ich udzielenie nie wywołuje żadnych skutków prawnopodatkowych. Minister Finansów zaznaczył, iż przedstawione czynności są odzwierciedleniem obrotu handlowego między stronami umowy o współpracy, zrealizowanego w konkretnym okresie rozliczeniowym. Zatem w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekazanie kwoty premii pieniężnych można powiązać ze zrealizowanymi dostawami towarów, w związku z czym, nawet jeżeli są wypłacane po dokonaniu zapłaty, powinny być traktowane jako udzielenie rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ mają bezpośredni wpływ na wartość dostaw i w efekcie prowadzą do obniżenia ich wartości (ceny). Zatem takie zdarzenia winny być dokumentowane przez Spółkę poprzez wystawienie faktur korygujących w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej powoływane w skrócie jako: rozporządzenie z 28 listopada 2008 r.). Z powyższą interpretacją nie zgodziła się spółka i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie jej w całości. Powyższej interpretacji zarzucono naruszenie: art. 29 ust. 4 u.p.t.u. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że premie pieniężne wypłacane przez skarżącą, stanowią rabat, o którym mowa w tym przepisie oraz art. 121 w zw. z art. 14b i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), poprzez niedokonanie przez organ wydający interpretację analizy dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji. Odwołując się do treści art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u., pełnomocnik spółki stwierdził, że w sytuacji, gdy premia pieniężna wypłacana kontrahentom przez spółkę, nie będzie stanowiła rabatu, nie będzie również podstawy do dokonania przez nią zmniejszenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji skarżąca nie powinna wystawiać faktury korygującej obrót, a kontrahent otrzymujący premię nie powinien obniżać podatku odliczonego, na podstawie otrzymanych od skarżącej faktur. W ocenie autora skargi, nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, iż w niniejszej sprawie premie pieniężne są tożsame z rabatami, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. O charakterze premii decyduje wyłącznie treść umowy zawartej pomiędzy kontrahentami i niedopuszczalne jest założenie, że skoro wypłata premii jest uzależniona od wartości transakcji pomiędzy stronami umowy w określonym okresie rozliczeniowym to automatycznie mamy do czynienia z rabatami, o których mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Zdaniem pełnomocnika spółki działaniem nieprawidłowym i skutkującym formalną wadliwością postępowania było również nieuwzględnienie przez organ wydający zaskarżoną interpretację wypracowanych dotychczas poglądów doktryny i orzecznictwa w przedmiocie objętym zapytaniem. Organ pominął wykładnię przepisów dokonaną w podobnych sprawach przez Naczelny Sąd Administracyjny, naruszając tym samym art. 14e i 14a o.p. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. .wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 30/11 uchylił zaskarżony akt uznając za zasadny zarzut naruszenia w sprawie art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Sąd uznał, bowiem, że z przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego nie można było wyprowadzić tezy, iż udzielane przez spółkę premie pieniężne są rabatami, o które należy pomniejszyć podstawę opodatkowania w VAT poprzez wystawienie faktury korygującej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. I FSK 985/11 uchylił ww. wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sadowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy prawnej kwalifikacji tzw. premii pieniężnych (bonusów) wypłacanych przez spółkę (w przyszłości) jej kontrahentom za osiągnięcie określonego poziomu zakupów oraz terminową płatność należności, a w konsekwencji także i tego czy ich udzielenie obliguje spółkę do wystawienia faktury korygującej. W myśl postanowień art. 29 ust. 4 u.p.t.u. podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b u.p.t.u. Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając orzeczenie sądu I instancji wskazał, że zagadnienie dokumentowania premii pieniężnej otrzymywanej od kontrahenta z tytułu realizacji określonej wartości zakupów stanowiło przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach uchwały składu 7 sędziów z 25 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 2/12, w której przesądzono, iż premie pieniężne stanowią w istocie rabat oraz wskazał, że skład poszerzony w swych rozważaniach uznał, że premia pieniężna, jako że obniża podstawę opodatkowania powinna zostać udokumentowana stosowną fakturą korygującą (§ 13 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r.). W tym miejscu podkreślić należy, że na mocy art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.), dalej w skrócie, jako "p.p.s.a.", stanowisko zajęte w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny, wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (tzw. moc ogólna uchwał). I tak w przywołanej wyżej uchwale (I FPS 2/12), NSA dokonując wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u., stwierdził, że rabat to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta oraz wskazał, że rabat ma wpływ na wartość konkretnej transakcji w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym z uwagi na to, że podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług, tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania. W uchwale wskazano także, że analiza pojęć "rabatu" i "premii pieniężnej" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się wskazując, że "efekt ekonomiczny w danym okresie, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu. Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, chociaż w tym przypadku przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres może być trudniejsze niż w przypadku premii pieniężnej wyrażonej procentowo." Podsumowując NSA w uzasadnieniu wspomnianej uchwały wskazał, że "premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie". Skład orzekający w sprawie, wyrażony w uchwale pogląd, zgodnie z którym tzw. premie pieniężne (bonusy) wypłacane kontrahentom powinny być kwalifikowane jako rabat, zmniejszający podstawę opodatkowania, akceptuje i przyjmuje za swój. W świetle powyższego za prawidłowe uznano stanowisko organu interpretacyjnego, że przekazanie kwoty premii pieniężnych powinno być traktowane jako udzielenie rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. W konsekwencji organ prawidłowo wskazał także, że takie zdarzenia winny być dokumentowane przez spółkę poprzez wystawienie faktur korygujących w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Powyższe zgodne jest także z oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2012 r., która na mocy art. 190 p.p.s.a. wiąże sąd, któremu sprawa została przekazana. Sąd II instancji uchylając wyrok WSA w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 30/11) wskazał, że uregulowana po 1 stycznia 2011 r. instytucja tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy miała zastosowanie również do stanu prawnego obowiązującego przed tym dniem. Mając powyższe na uwadze na mocy art.151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.