I SA/Bk 291/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski (spr.), sędzia NSA Janusz Lewkowicz,, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2005 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń i luty 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. M. kwotę 715 zł (słownie: siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...].04.2005 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił G. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości 31.475 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 31.206 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w wysokości 18.966 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 17.287 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, co następuje: Decyzją Nr [...] z dnia [...].03.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji Nr [...] z dnia [...].12.2004 r. określającą G. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że: – nie oceniono zawartej umowy leasingowej pod kątem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy lub innych o podobnym charakterze do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), – niedostatecznie zbadano, jakie korzyści i czy w ogóle odniósł podatnik poprzez działanie polegające na odniesieniu rat leasingowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz czy poprzez takie działanie odniósł korzystniejszy skutek. Zalecił przy tym dokonanie kwalifikacji zawartej umowy i środka trwałego będącego przedmiotem leasingu z punktu widzenia przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. oraz przeprowadzenie analizy wysokości odpisów amortyzacyjnych dla porównania okresów pełnej amortyzacji środka transportu z okresem, na jakie zawarto przedmiotową umowę z uwzględnieniem § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zmianami). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w zakresie podatku od towarów i usług, organ II instancji wskazał na konieczność ponownej oceny w przedmiocie ustalenia, czy żądania Strony dotyczące przeprowadzenia dowodów mają znaczenie dla sprawy, czy też okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Zasugerował również ponownie rozważenie przesłuchania świadków - osób reprezentujących leasingodawców w celu zbadania zgodnego zamiaru stron kwestionowanych umów, a także uzyskanie informacji o przyczynach sprzedaży podatnikowi środków transportowych poniżej ich wartości rynkowej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, stwierdzono nieprawidłowe odliczenia podatku naliczonego zawartego w następujących fakturach VAT dokumentujących opłaty leasingowe związane z użytkowaniem samochodu dostawczego DAEWOO/LUBLIN III. Podstawę wystawionych faktur stanowiła umowa leasingu operacyjnego Nr [...] z dnia [...].08.2001r., zawarta z E. [...] S.A. z W., której przedmiotem było przekazanie do odpłatnego użytkowania na okres 24 miesięcy samochodu dostawczego DAEWOO/LUBLIN III o wartości 44.800 zł, tj. równowartości 11.253,35 EURO. Na podstawie udostępnionych przez Podatnika dokumentów oraz wyjaśnień składanych w trakcie trwania kontroli ustalono, że pojazd w trakcie użytkowania uległ w dniu 6.12.2002 r. wypadkowi samochodowemu, w wyniku którego został on znacznie uszkodzony. W związku z powstałą szkodą komunikacyjną, P. [...] przyznał odszkodowanie w wysokości 12.820 zł, powiadamiając o tym fakcie E. [...] oraz Pana G. M. Powstała szkoda uniemożliwiająca dalsze użytkowanie przedmiotu leasingu ze względu na jej rozmiary (przewidywany koszt naprawy przekraczał 70% wartości pojazdu) spowodowała zwrot samochodu leasingodawcy, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym Nr [...] z dnia [...].02.2003 r. W dniu 17.02.2003 r. uszkodzony samochód został nabyty przez Podatnika. Zakup pojazdu udokumentowany został fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].02.2003 r., wystawioną przez E. [...] S.A. z siedzibą we W. na kwotę 13.907,65 zł netto plus 3.059,68 zł VAT obejmującą: sumę nie uiszczonych czynszów wynikających z harmonogramu płatności od Nr 19 do Nr 23 w łącznej kwocie 1.516 EUR netto, co stanowi równowartość 6.357,19 zł wg kursu określonego na fakturze, cenę wykupu przedmiotu leasingu w kwocie 1.800,55 EUR netto, co stanowi równowartość 7.550,43 zł wg kursu określonego na fakturze. Uszkodzony samochód został następnie odsprzedany firmie A. [...] za kwotę 7.000 zł netto plus 1.540 zł VAT zgodnie z wystawioną F VAT Nr [...] z dnia [...].02.2003 r. Zdaniem organu podatkowego, przedstawione powyżej okoliczności związane z realizacją zawartej umowy potwierdzają, że pod pozorem umów leasingu operacyjnego w rzeczywistości wykonana została umowa sprzedaży na raty. Sfinalizowana została bowiem opcja wykupu przedmiotów leasingu po całkowitej spłacie rat leasingowych, a nie ich zwrot, nawet w sytuacji, kiedy użytkowany samochód został zniszczony w wypadku samochodowym, a jego naprawa była ekonomicznie nieuzasadniona ze względu na rozmiar szkód. W świetle powyższego, wystąpiła więc podstawa do dokonania ustalenia, że sposób sformułowania umowy leasingowej, jej realizacja, a następnie nabycie samochodu za kwotę niewspółmiernie niską w stosunku do jego wartości rynkowej po spłaceniu rat leasingowych przekraczających wartość zakupu nowego pojazdu stanowił celowe działanie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 Kodeksu Cywilnego. W przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 23 ust. l pkt l lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, że wydatki poniesione przez podatnika na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Elementem potwierdzającym ustalenia kontroli jest przeprowadzona - w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy - analiza korzyści podatkowych, jaką odniósł podatnik odnosząc raty leasingowe w ciężar kosztów uzyskania przychodów względem odpisów amortyzacyjnych od nabytego samochodu na podstawie umowy sprzedaży, a nie leasingu operacyjnego. Z przeprowadzonej analizy wynika, że samochód dostawczy DAEWOO/LUBLIN przyjęty do użytkowania na okres 24 m-cy podlegałby amortyzacji w okresie 36 m-cy, czyli w czasie dłuższym od okresu na jaki została zawarta umowa leasingu. Zaliczając raty leasingowe w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik odniósł więc podatkową korzyść względem czasokresu naliczania odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze wysokość ustalonego odpisu amortyzacyjnego za 2003 r. w kwocie 5.376 zł w porównaniu z wartością rat leasingowych zaliczonych do kosztów podatkowych o łącznej wartości 8.859,17 zł, amortyzacja tego pojazdu podlegająca uwzględnieniu w rozliczeniu tych kosztów wynosiłaby 5.376 zł. Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. złożył G. M., wnosząc o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. poprzez przeprowadzenie postępowania uzupełniającego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej w następującym zakresie: – przeprowadzenie dowodu w zakresie przesłuchania jako świadków Pana G. M. oraz zarządu spółki akcyjnej E. [...] SA z siedzibą we W. w przedmiocie ustalenia, czy umowa nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. była zawarta przez strony jako umowa sprzedaży samochodu dostawczego marki LUBLIN na raty, czy też strony zawierając niniejszą umowę postanowiły, iż jest to umowa należąca do tzw. umów nienazwanych, zatytułowana jako "umowa leasingu dewizowego operacyjnego", – przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości w przedmiocie ustalenia: a) jaka była wartość rynkowa (cena nabycia, o której mowa w § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - Dz. U. Nr 6, póz. 35 ze zm.) w dniu 23 sierpnia 2001 r. samochodu dostawczego marki Daewoo LUBLIN III, b) ustalenie jaką stopę amortyzacji mógłby stosować podatnik przy naliczaniu odpisów amortyzacyjnych od samochodu LUBLIN przy ustaleniu, że zakupił je na raty oraz czy przedmiotową stopę amortyzacji mógłby podwyższyć na podstawie § 9 ust. 8 rozporządzenia w sprawie amortyzacji o wskaźnik 3, z uwagi na fakt, że gmina G. znajduje się w wykazie gmin zagrożonych bezrobociem strukturalnym, o których to gminach mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. - wykaz gmin objętych bezrobociem strukturalnym (Dz. U. Nr 110, poz. 1264), c) ustalenie okresu, przez jaki podatnik mógłby amortyzować samochód ciężarowy LUBLIN, d) ustalenie przez biegłego sądowego czy przysługuje podatnikowi na podstawie § 9 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w okresie 30 kolejnych miesięcy, z uwagi na fakt, że samochód LUBLIN w dniu podpisania umów leasingowych był samochodem używanym, e) przeprowadzenie przez biegłego analizy porównawczej jakie korzyści podatkowe oraz finansowe w poszczególnych latach podatkowych (od daty podpisania umów leasingowych) podatnikowi przyniosłoby nabycie samochodu ciężarowego LUBLIN na raty, w porównaniu z opłatami jakie zostały przez w/w poniesione na opłacenie rat od tzw. umów leasingowych, z uwzględnieniem jednakże opłaty wstępnej oraz kosztów odsetek bankowych należnych przy zakupie towaru na raty, 2. umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość. Odwołujący się zarzucił decyzji, że została wydana z naruszeniem prawa, poprzez: 1. naruszenie art. 122, art. 180 § l i art. 187 § l Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie w zakresie uwzględniającym wnioski strony oraz wskazania Dyrektora Izby Skarbowej co do okoliczności mających znaczenie dla sprawy, 2. naruszenie art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie znajdujący usprawiedliwienia w przepisach oraz godzący w dobre imię oraz podważający zaufanie do Państwa i jego organów, 3. naruszenie art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) z uwagi na fakt bezpodstawnego odebrania podatnikowi prawa do odliczania od podatku należnego za miesiące styczeń i luty 2003 r. podatku naliczonego wynikającego z opłat leasingowych dotyczących samochodu ciężarowego marki Daewoo LUBLIN. Decyzją z dnia [...].08.2005 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, że spór dotyczy tego, czy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach zakupu dokumentujących raty leasingowe z tytułu użytkowania samochodu dostawczego Daewoo Lublin. Prawo to jest uzależnione od zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z przepisami art. 25 ust. l pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Kwestia zaliczenia uiszczonych przez podatnika rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów, została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...], któreto rozstrzygnięcie jest wiążące także w przedmiotowej sprawie. W decyzji tej stwierdzono, że uiszczone w 2002 r. raty leasingowe - jako wydatki na nabycie przedmiotowego środka transportu - w myśl art. 23 ust. l pkt l lit "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.) - podlega wyłączeniu w 2002 r. z kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia te odnoszą się także do okresów rozliczeniowych: styczeń i luty 2003 r., bowiem wydatki zaliczone przez podatnika w styczniu i lutym 2003 r. do kosztów uzyskania przychodów wynikały także z umowy nr [...] z 23.08.2001 r., która była przedmiotem oceny w tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że po całkowitej spłacie rat leasingowych, leasingobiorca nie zwrócił pojazdu leasingodawcy, lecz skorzystał z opcji wykupu, nawet w sytuacji, gdy pojazd ten został uszkodzony w znacznym stopniu. Samochód ten nabył za cenę niewspółmiernie niską w stosunku do jego wartości rynkowej, a mianowicie za cenę brutto 9.211,52 zł, podczas gdy w polisie ubezpieczeniowej ubezpieczył go na wartość 23.600 zł. Powyższy stan faktyczny, którego wbrew twierdzeniu Strony, organ odwoławczy poprzednio nie kwestionował, dawał podstawę do stwierdzenia, że zawarta umowa była w rzeczywistości umową sprzedaży na raty, a nie jak ją nazwano umową leasingu operacyjnego. Poprzez takie działanie, jak wykazała dokonana w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy analiza wartości odpisów amortyzacyjnych, Strona uzyskała korzyść, a świadczy o tym fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości samochodu LUBLIN w okresie krótszym o 12 miesięcy od okresu gdyby go amortyzowała. Przedmiotowa analiza była potwierdzeniem wyciągniętych z zebranego wcześniej materiału dowodowego wniosków i zdaniem organu odwoławczego przesłuchanie stron umów leasingowych na okoliczność ustalenia ich zamiaru jest bezcelowe. Przeprowadzenie tego dowodu nie wniesie bowiem nic ponadto, niż wynika z ich treści, która została poddana szczegółowej analizie i ocenie. Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i proceduralnego. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożył G. M., działający przez Pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej z prawem. Skarżonej decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem prawa tj.: – naruszeniem art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) z uwagi na fakt bezpodstawnego odebrania podatnikowi prawa odliczania od podatku należnego za miesiące styczeń i luty 2003 roku podatku naliczonego wynikającego z opłat leasingowych dotyczących samochodu ciężarowego Daewoo LUBLIN. – naruszenie art. 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie znajdujący usprawiedliwienia w przepisach i podważający zaufanie do Państwa oraz jego organów, a także z uwagi na nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie w zakresie uwzględniającym wnioski strony oraz odrzucenie przez organu obu instancji wniosków dowodowych wysuwanych przez stronę, zmierzających do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Skarżący twierdził, że organ podatkowy I instancji nie zrealizował zaleceń organu odwoławczego i nie przeprowadził analizy i oceny, czy Strona osiągnęła korzystniejszy skutek zaliczając do kosztów podatkowych, nie odpisy amortyzacyjne, a raty leasingowe wynikające z zakwestionowanej umowy, dowodu z przesłuchania osób reprezentującej leasingodawcę - w przedmiocie ustalenia celu zawarcie przedmiotowych umów, dowodu z opinii biegłego. Na poparcie swojego stanowiska odnośnie rat leasingowych przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, sygn. akt SA/BK 553/03, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 26.05.2004 r., SA/BK 1322/03 oraz z 16.06.2004 r., SA/BK 60/04. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania dowodowego są zobowiązane do badania i oceny wszelkich czynności cywilnoprawnych zawieranych przez podatników pod kątem ich skutków w sferze prawa podatkowego. Czynności takie zostały właśnie podjęte w odniesieniu do umów leasingowych na ciągnik siodłowy IVECO oraz samochód dostawczy DAEWOO/LUBLIN III i polegały na szczegółowym przeanalizowaniu zawartych w nich postanowień, dokonaniu ustaleń w zakresie poniesionych przez Pana M. z tego tytułu kosztów oraz zachowań stron umów po ich realizacji. W wyniku tego ustalono, że Pan M. wydatkował w wypadku samochodu ciężarowego Daewoo LUBLIN - 116,39% jego wartości netto. Po całkowitej spłacie rat leasingowych nie zwrócił pojazdu leasingodawcy lecz korzystając z opcji wykupu nabył je za cenę niewspółmiernie niskie w stosunku do jego wartości rynkowej. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, dawało podstawę do uznania, że przedmiotowe umowy stanowiły w swej istocie umowy sprzedaży na raty, a nie jak je nazwano "umowy leasingu operacyjnego", co skutkowało słusznym zakwestionowaniem uiszczonych rat leasingowych, a zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy i w tej sytuacji, jak odniosły się organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach, wnioskowane przez stronę przeprowadzenie dowodów w tym zakresie stało się zbędne. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że postępowanie w sprawie przedłużało się, bowiem zachodziła konieczność trzykrotnego uchylania decyzji organu I instancji. Wszystko jednak zmierzało do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odnośnie zarzutu niezrealizowania przez organ I instancji zaleceń organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wbrew stanowisku skarżącego, zalecenia te zostały spełnione. Organ I instancji ustalił, że przedmiotowe umowy są umowami sprzedaży na raty. Przeprowadzono także analizę odpisów amortyzacyjnych oraz rozważono zasadność zgłoszonych wniosków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skardze nie można odmówić zupełnie słuszności, jak to czyni Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę. Podkreślić należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów Nr FPS 14/00, wyrażono pogląd, że umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. l pkt l lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze, co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. l pkt 2 powołanej ustawy. Powyższe ustalenia mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy podatek naliczony VAT zawarty w fakturach dokumentujących opłaty leasingowe od użytkowanego samochodu DAEWOO/LUBLIN nie może podlegać odliczeniu. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, jednak, że zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, który ma przeważyć spór na którąś stronę, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów: – art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów), – art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) i – art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Granica ta nie jest ostra, ale doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: 1. zgodność oceny z prawidłami logiki, 2. zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia, 3. traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych, 4. ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, 5. wszechstronność oceny i in. (por. Jan Zimmermann Ordynacja podatkowa, komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s.163-164). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowania powyższe zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zakwestionowanie umów z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 k.c., które powinny być realizowane z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Dla ustalenia czy doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynności prawnej prowadzącej do jego osiągnięcia. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na to by organy podatkowe dokonały tego typu ustaleń. W celu zbadania rzeczywistego zamiaru stron umowy należałoby również rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tj. osób reprezentujących leasingodawców, gdyż zebrany materiał nie pozwala w sposób jednoznaczny i wystarczający na ustalenie zgodnego zamiaru stron kwestionowanych umów. Na powyższe zasady wskazywał również organ odwoławczy we wcześniejszych swoich decyzjach, które to zalecenia nie były realizowane przez organ I instancji. Podkreślić należy, że do 1 października 2001 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługiwała się bezpośrednio pojęciem leasingu. Skutki tego typu umów oceniano na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 06.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129), dotyczy to również wszystkich umów zawartych przed tą datą (art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 106, poz. 1150). Tym samym organy podatkowe w przypadku, gdy nie ustalą, że doszło do obejścia prawa powinny badać zawarte umowy pod kątem spełnienia przez nie kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zgodzić się zatem należy ze stwierdzeniem Skarżącego, że istotę leasingu operacyjnego regulowały przepisy wspomnianego rozporządzenia określając warunki, które musi umowa spełniać by przedmiot leasingu zaliczyć do składników majątku leasingodawcy. W myśl § 2 umowa taka musiała spełniać, chociaż jeden z niżej wymienionych warunków: 1. została zawarta na czas nieoznaczony, 2. została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3. została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: – podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw, – suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Analiza przytoczonych przepisów w ocenie Sądu nie daje podstaw do stawiania dodatkowych warunków do zakwalifikowania umowy do umów leasingu operacyjnego, jak to czyni w decyzji organ pierwszej instancji tj. "możliwość korzystania z przedmiotu leasingu w okresie krótszym niż okres jego ekonomicznego zużycia, bez potrzeby nabycia przedmiotu (...) po zakończeniu umowy leasingu zwrot przedmiotu leasingu leasingodawcy, który może nim dowolnie rozporządzać". Organy ustalając zamiar stron umowy leasingu operacyjnego zawartej z E. [...] S.A. w W. z dnia [...].08.2001 r. dotyczącej samochodu ciężarowego DAEWOO/LUBLIN oparły się w głównej mierze na dowodzie z treści zawartej umówy. Organy uznały, że powyższa umowa nie miała charakteru umowy odpłatnego korzystania z rzeczy, lecz miała cechy umowy sprzedaży ratalnej samochodu. W ocenie organu, celem zgodnego działania stron było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające na celu zaliczenie rat zakupionego środka trwałego w systemie ratalnym do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy i obniżenie u leasingobiorcy kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku VAT. Nie zadały przy tym sobie trudu ustalenia, jaką korzyść i czy w ogóle odniósł Skarżący poprzez takie działanie oraz czy przez takie działanie osiągnięto korzystniejszy skutek. Wskazać przede wszystkim należy, że organ odwoławczy błędnie przyjął do rozliczenia ewentualnych rat amortyzacyjnych wartość samochodu DAEWOO/LUBLIN na kwotę 23.600 zł.. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej samochód ciężarowy DAEWOO/LUBLIN, na skutek wypadku drogowego został uszkodzony. Z wyliczenia szkody dokonanej przez zakład ubezpieczeń wynika, iż naprawa uszkodzonego pojazdu była ekonomicznie nieuzasadniona, dlatego też odszkodowanie w kwocie 12.820 zł, stanowiące wartość szkody całkowitej zostało wypłacone leasingodawcy. Wartość rynkowa pozostałych zbywalnych części w ocenie zakładu ubezpieczeń wynosiła 10.780 zł.. Następnie uszkodzony pojazd kupił od leasingodawcy Skarżący za kwotę 9.211,52 zł. Z powyższych wyliczeń wynika, iż Skarżący nie nabył przedmiotowego samochodu za cenę niewspółmiernie niską, gdyż jego wartość rynkowa wynosiła około 10.780 zł, a nie jak błędnie przyjął to organ podatkowy 23.600 zł. Zatem na podstawie zaskarżonej decyzji nie można stwierdzić, czy Skarżący odniósł jakiekolwiek korzyści finansowe wliczając przedmiotowe raty leasingowe w koszty uzyskania przychodów a nie jak powinien był, zdaniem organu podatkowego rozliczyć je w ramach amortyzacji środka trwałego. Należało zatem stwierdzić, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję błędnie zastosował przepisy art. 121-122 i 191 Ordynacji podatkowej oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Nienależycie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia wspólnego zamiaru stron zawartej umowy leasingu operacyjnego. Organ błędnie wyliczył także ewentualne korzyści finansowe, jakie miałby odnieść Skarżący w wyniku celowego obejścia przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności do wznowienia postępowania podatkowego, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tejże ustawy.