I SA/Bk 291/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 listopada 2011 r. sprawy ze skargi D. K. Firma Usługowo-Handlowa "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej D. K. Firma Usługowo – Handlowa "A" w C. kwotę 3.382 zł (słownie: trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2011 r. [...], wydaną w sprawie rozliczenia Panu D. K. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo-Handlowa "A" w C. B. (dalej jako skarżący) - podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2007 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spór w sprawie dotyczy tego, czy ujęte przez skarżącego w ewidencji zakupów faktury wystawione przez firmę Sprzedaż Hurtowa Odpadów i Złomu M. Ż. z siedzibą w Ł., dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, tj. opisane w nich transakcje sprzedaży złomu, a w konsekwencji czy stanowią podstawę do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności sprzedaży złomu udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Przeprowadzone na tę okoliczność czynności dowodowe ujawniły bowiem, że złom wykazany na fakturach wystawionych przez M. Ż. na rzecz skarżącego został przefakturowany z faktur wystawionych przez nieistniejącą firmę "S" L. D., I. Z protokołu przesłuchania L. D. wynika, iż nie zna M. Ż. i nigdy nie był w miejscowości Ł. Nie dokonywał żadnej transakcji sprzedaży na jego rzecz, ponieważ w latach 2005-2007 nie prowadził działalności gospodarczej. Nie wystawił i nie podpisywał żadnej z okazanych mu faktur VAT wystawionych w 2007 r. dla firmy M. Ż., co potwierdza opinia Komendy Wojewódzkiej Policji w B. z zakresu badania dokumentów z [...] listopada 2008 r. Wskazane wyżej okoliczności i fakty dowodzą w ocenie organu, że faktury VAT wystawione przez firmę "S" na rzecz M. Ż. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Innymi słowy dotyczą obrotu złomem, którego M. Ż. w rzeczywistości nie zakupił, a zatem nie mógł przenieść jego własności na następnych odbiorców, w tym na skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej istotną okolicznością rzutującą na ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są zeznania Z. K. mieszkającej w Ł., która zeznała do protokołu, że nigdy nie widziała na posesji M. Ż. żadnego złomu oraz że M. Ż. wraz z towarzyszącymi mu mężczyznami każdej zimy wyjeżdżał z wioski i wracał jak było ciepło. Z akt sprawy wynika natomiast, że wystawił on faktury sprzedaży przez cały 2007 r., a więc i w okresach zimowych. Fakt, że w miejscu prowadzenia przez M. Ż. działalności gospodarczej nigdy nie było żadnego złomu potwierdził również A. W., który przesłuchany w charakterze świadka [...] lutego 2008 r. Organ zwrócił również uwagę na okoliczności funkcjonowania firmy M. Ż., tj. brak zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania i transportu odpadów, brak ewidencji ilościowej i jakościowej odpadów, w tym kart ewidencji odpadu i kart przekazania odpadu, nie zatrudnianie pracowników, brak urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych niezbędnych do dokonania obrotu tak dużych ilości złomu, brak w dokumentacji księgowej kosztów transportu złomu (stwierdzono jedynie niewielkie zakupy oleju napędowego do samochodu Robur, tj. w maju 2007 - 49,22 litrów i w czerwcu 2007 r. - 49,99 litrów). Dodał, że 10 listopada 2009 r. w Komendzie Powiatowej Policji w I. M. Ż. wyjaśnił szczegóły związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Zeznał, że działalność rozpoczął z inicjatywy mężczyzn o imieniu P. i M., którzy zajmowali się złomem. Jednocześnie mężczyźni ci wskazywali podmioty, do których M. Ż. miał sprzedawać złom. Przy każdym transporcie P. i M. przywozili mu faktury potwierdzające fakt zakupu złomu od firm C. i D. z I., które podpisywał. Na koniec miesiąca M. Ż. przekazywał im te faktury z powrotem, "gdyż oni mieli gdzieś coś księgować". Później faktury mu zwracano, a on przekazywał je do biura rachunkowego. Zapłaty za dostarczony złom M. Ż. dokonywał dopiero jak otrzymał pieniądze od swoich kontrahentów. Wówczas przekazywał pieniądze P. i M. (bez pokwitowania), a oni mieli uregulować należności w firmach D. i C. Zdaniem organu odwoławczego zeznania te w konfrontacji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wskazują, że M. Ż. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, a jedynie zarejestrował taką działalność w celu wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur. W kontekście tych ustaleń organ uznał, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuszku pozornych czynności sprzedaży i zakupu złomu, zaś faktycznym celem transakcji dokonywanych między firmą skarżącego a firmą M. Ż. było zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniu M. Ż. z [...] stycznia 2011 r., że w latach 2005-2007 woził złom metali kolorowych do firmy "A". Zdaniem organu nie mógł on bowiem dostarczyć złomu, którego nie posiadał. Organ zauważył ponadto, że oświadczenie M. Ż. stoi w sprzeczności z wydaną wobec niego decyzją z [...] kwietnia 2009 r., z której wynika, że w okresie od października 2005 r. do grudnia 2007 r. wystawiał faktury dokumentujące fikcyjny obrót złomem, w tym na rzecz firmy "A". M. Ż. nie odwołał się od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał również wiary oświadczeniu A. W. z [...] maja 2011 r., że woził złom metali kolorowych od M. Ż. do firmy skarżącego swoim środkiem transportu. Oświadczenie to pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wcześniejszymi zeznaniami świadka, który w trakcie kontroli w firmie M. Ż. zaprzeczył jakoby kiedykolwiek transportował należący do niego towar. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie tej nie naruszono przepisów postępowania przez włączenie do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów, w tym zeznań świadków. Zgodnie, bowiem z treścią art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p." - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia. Z treści tego przepisu nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub postępowaniu kontrolnym w innej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym i postępowaniu kontrolnym dotyczącym M. Ż. nie stanowi również naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że skarżący został zawiadomiony o włączeniu materiałów do akt. Miał, więc możliwość zapoznania z nimi, wypowiedzenia się na ich temat oraz składania wniosków dowodowych. W skardze złożonej do Sądu Pan D. K. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zwrot kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Zdaniem skarżącego organy podatkowe oparły się wyłącznie na dowodach zebranych przez Prokuraturę Okręgową w Ł., co oznacza, że dysponowały jedynie dowodami pośrednimi, a całkowicie zaniechały przeprowadzenia dowodów bezpośrednich w postaci ponownego przesłuchania świadków, w tym m.in. M. Ż., o co wielokrotnie wnioskował w trakcie kontroli. Organy oparły się tylko na kserokopii pierwszych zeznań złożonych przez M. Ż. w Prokuraturze Okręgowej w Ł. Wówczas M. Ż. odmówił złożenia wyjaśnień przed prokuratorem. Jednak po paru dniach w obecności swojego adwokata opisał jak woził towar do firmy "A" w C. B., "A" we W., "T" w B. i PW "Z" w Z. Skarżący podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaniechał również przesłuchania w charakterze świadka A. W. na okoliczność potwierdzenia, że w okresie od sierpnia do grudnia 2007 r. woził on złom swoim samochodem marki Renault nr rej. [...] z firmy M. Ż. do firmy "A". Nie przesłuchano również J. L., który wielokrotnie rozładowywał złom na placu M. Ż. Skarżący powołał się również na oświadczenia 11 rolników twierdzących, że sprzedawali złom dla M. Ż. Zdaniem skarżącego nie może on odpowiadać za to, co robił M. Ż. w swojej firmie wraz z jego dostawcami D. i C. W rezultacie organy podatkowe nie mogą go obciążać winą panów C., D. i Ż. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem organ naruszył przepisy postępowania tj.: art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik tej sprawy. Spór w sprawie jest konsekwencją zakwestionowania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę Sprzedaż Hurtowa Odpadów i Złomu M. Ż. Zdaniem organów faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Rozstrzygając ten spór w pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że fundamentalnym prawem podatnika w systemie podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku dla podatników, która w krajowym ustawodawstwie znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie jako: "u.p.t.u.". Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Jednakże w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ustawodawca zawarł ograniczenie prawa do odliczenia VAT przewidując, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że posiadanie faktury samo w sobie nie stanowi uprawniania do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło, rodząc u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. m.in. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok NSA z 22 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1427/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Chcąc podważyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy wykazać więc, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanej transakcji. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uczyniły tego skutecznie. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika jedynie, że firma "S" w rzeczywistości nie sprzedała towaru na rzecz M. Ż. To zaś może być podstawą pobawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony M. Ż. Nie można natomiast wykluczyć, że ten ostatni dysponował takim towarem nabytym z niewiadomego źródła. Orzekający w tej sprawie Sąd podziela pogląd wyrażony w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w tym m.in. w sprawach dotyczących skarżącego, że nie można pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do towarów, które w poprzednich jego fazach zostały wprowadzone do obrotu z niewiadomego źródła (zob. np. prawomocne wyroki w sprawach o sygn. I SA/Bk 48/10 i I SA/Bk 49/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podobne stanowisko wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku w sytuacji, gdy nie wiadomo, w jaki sposób towar wprowadzony został do obrotu gospodarczego. Nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia są okolicznościami nieistotnymi dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tych towarów (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 313/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie zwrócić należy uwagę przede wszystkim na fakt oparcia się przez organy, w przeważającej części na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań prowadzonych wobec Pana M. Ż. - tj. z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. oraz postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS w B. Fakt ten sam w sobie nie świadczy o naruszeniu prawa. Włączenie i wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w toku innych postępowań nie narusza ,co do zasady przepisów art. 180 i art. 190 o.p., o ile wymowa tych dowodów jest jednoznaczna. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań będzie konieczne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku, sygn. I SA/Bk 547/07, LEX 462645). Włączone do akt zeznania M. Ż. z [...] listopada 2009 r., złożone przed organami ścigania, nie są tak jednoznaczne w swojej wymowie, jak twierdzą to organy. Przede wszystkim nie dotyczą kontaktów handlowych M. Ż. ze skarżącym, stąd nie można wnioskować z nich ponad wszelką wątpliwość, że nie dostarczał skarżącemu towaru. Tym bardziej, że skarżący, w toku postępowania, powołała się na oświadczenie M. Ż., iż w latach 2005-2007 przywoził złom do skarżącego. Ponadto w aktach znajduje się protokół z przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka osoby zawiadamiającej - M. Ż., który zeznał, że zawoził złom m.in. do firmy "A". W takim wypadku dowód z zeznań M. Ż. winien być przeprowadzony w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Istnieją, bowiem wątpliwości, które mogą być wyjaśnione jedynie przez przesłuchanie M. Ż. w niniejszym postępowaniu z zapewnieniem udziału strony w tej czynności. Pamiętać przy tym trzeba, że dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do tych, które z nich wynikają. Skarżący wielokrotnie wnosił o przesłuchanie tej osoby. Organ dokonał również nadinterpretacji zeznań A. W., złożonych [...] lutego 2008 r. przed organami ścigania. Również i w tym przypadku zeznania te, złożone w trakcie kontroli u M. Ż., dotyczyły bezpośrednich transakcji świadka z M. Ż., a nie ze skarżącym. Wynika z nich jedynie, że świadek nie przewoził do swojej firmy złomu zakupionego w firmie M. Ż. własnym transportem. W żadnym razie nie można natomiast wysnuć wniosku, że świadek zaprzeczył jakoby kiedykolwiek transportował należący do M. Ż. towar innym kontrahentom lub, że nie użyczał firmie M. Ż. swojego środka transportu (renault nr rej. [...]). Wbrew twierdzeniom organu zebrany materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, że A. W. nie świadczył na rzecz M. Ż. usług transportu złomu do firmy skarżącego. Nie można bezkrytycznie i wybiórczo korzystać z zeznań świadka przeprowadzonych w postępowaniu dotyczącym innego podatnika zwłaszcza, że nie dotyczą rozliczeń świadka ze skarżącym. Podkreślenia wymaga dodatkowo, że skarżący powołał się na oświadczenie A. W., który twierdzi, że woził do skarżącego złom od M. Ż. samochodem marki Renault [...]. Organy powinny, zatem przesłuchać A. W., aby wyjaśnić pojawiające się wątpliwości. Z akt wynika ponadto, że M. Ż. mógł transportować złom pojazdem marki IVECO nr rej. [...]. Na tę okoliczność wielokrotnie zwracał uwagę skarżący. Również A. W. wskazywał, że M. Ż. dostarczał złom do jego firmy tym samochodem. Organy nie powinny poprzestać na ustaleniu właściciela tego pojazdu. Konieczne było przesłuchanie Pani M. R., na podniesioną przez M. Ż. w protokole z przyjęcia ustnego doniesieniu o przestępstwie (k-37/6 akt admin.), okoliczność wykorzystywania wspomnianego samochodu przez M. Ż. i wyjaśnienie czy pojazd był w rzeczywistości udostępniony M. Ż. i mógł być wykorzystywany przez niego do transportu złomu. W świetle powyższego nie można wykluczyć, że M. Ż., pomimo, że nie posiadał dokumentacji potwierdzającej zakup paliwa do tego samochodu faktycznie użytkował wskazany pojazd w prowadzonej działalności gospodarczej. Oceniając zgromadzone w sprawie dowody organy za istotne uznały zeznania mieszkanki Ł. Z. K. twierdzącej, że nigdy nie widziała na posesji M. Ż. żadnego złomu. Zdaniem organu fakt, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. Ż. nigdy nie było złomu potwierdził również A. W. w zeznaniach złożonych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M. Ż. Powyższe jest jednym z argumentów przemawiającym w ocenie organu za twierdzeniem, że kwestionowane faktury, wystawione na rzecz skarżącego były "puste". Rozumowanie to ma jednak zdaniem Sądu istotne braki, albowiem A. W. zeznawał, że łączą go kontakty handlowe z M. Ż. Świadek zeznał, że sprzedawał, ale również i kupował złom u tego kontrahenta. Ponadto w aktach znajdują się zeznania innej mieszkanki Ł. A. J., która zeznała, cyt. " (skarżący - przyp. Sądu) Przyjechał on chyba z I. Założył on skup złomu. Mieszkał on wraz z pracownikami (...). Mieli oni samochody dostawcze, chyba Stara albo Robura (...). Jeździli po wsiach i zbierali złom" (k. 28/59 akt adm.). Wskazane rozbieżności pokazują wybiórcze traktowanie materiału dowodowego przez organy. Wymienione okoliczności i pojawiające się wątpliwości uzasadniają twierdzenie, że nie można wykluczyć, iż M. Ż. dysponował towarem z niewiadomego źródła, który mógł być przedmiotem transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi przez organy fakturami, będącymi w posiadaniu skarżącego. Tym samym uznać należy, że organy naruszyły art. 181, art. 188 o.p., a w konsekwencji również art. 187 § 1 o.p., gdyż zaniechanie bezpośredniego przesłuchania M. Ż., A. W. i M. R. w tym postępowaniu wskazuje na to, że organ podatkowy nie zebrał w tej sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zasada zupełności postępowania wyrażona w art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, tak by treść zgromadzonych dowodów obejmowała wszystkie części składowe danego stanu faktycznego. W konsekwencji takie działanie organów doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym (art.191 o.p.). Zauważenia przy tym wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w prawomocnym wyroku z 18 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 49/10, także uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydaną wobec D. K. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. dostrzegając podobne, jak stwierdzone w omawianej sprawie, uchybienia proceduralne w podjęciu ustaleń dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę M. Ż. Uznając, że organ naruszył wskazane przepisy postępowania Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 § 1 i art. 205 § 1 wskazanej ustawy procesowej. Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną oraz wskazania, co do dalszego postępowania. Dotyczą one konieczności uzupełnienia materiału dowodnego i przesłuchania w charakterze świadków Panów: M. Ż. i A. W. oraz Pani M. R., na okoliczność wystawianych przez niego faktur sprzedaży złomu oraz jego dostawy na rzecz skarżącego oraz samochodów wykorzystywanych przez firmę Pana M. Ż. Z uwagi na kwestionowanie faktu dostarczania złomu do firmy skarżącego przez Pana M. Ż., organy powinny również rozważyć uwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego z [...] marca 2011 r. (k-43 akt admin.) o przesłuchanie w charakterze świadków Panów M. W. i J. R. funkcjonariuszy KPP w Z., którzy zatrzymali do kontroli M. Ż. wiozącego złom oraz ewentualne włączenie w poczet dowodów protokołu przesłuchania M. Ż., o którym mowa we wspomnianym wniosku dowodowym na okoliczność transportu złomu do firmy skarżącego w C. B. oraz wskazywanych przez skarżącego mieszkańców wsi Ł. na okoliczność składowania złomu na posesji M. Ż.