I SA/Bk 294/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. (gm. J.) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz O.S.A. w Warszawie 5454 (pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], Wójt Gminy J. określił O. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 69.513,00 zł oraz wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r. w kwocie 40.841,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], uchyliło decyzję organu pierwszej instancji określające "zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r." i określiło podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 21.868 zł. Kolegium wskazało, że Spółka przestała uważać za budowle telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji technicznej i pominęła ich wartość już w deklaracji podatkowej za 2008 r. W toku postępowania organ próbował zweryfikować wartość linii kablowej. Strona nie przedstawiła uwierzytelnionego wyciągu z ewidencji środków trwałych, nie wskazała też żadnych okoliczności, które powodowałyby zmniejszenie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, a tym samym zmniejszenie podstawy opodatkowania w roku 2009 i 2010. Dane dostarczone na przedłożonym nośniku CD są nieczytelne i nie pozwalają na rzetelną weryfikację wartości wszystkich budowli lub ich części podlegających opodatkowaniu. W braku stosownych wyjaśnień zasadnie przyjęto, że stan posiadania w zakresie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie uległ zmianie w porównaniu do 2007 r. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie jest sporny stan faktyczny. Ani organy ani podatnik nie negują faktu posiadania budowli, w skład których wchodzą linie kablowe (podatnik twierdzi jedynie, że linie te nie są częścią budowli). Nie było zatem potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego mającego na celu ujawnienie nowych obiektów. Spór dotyczy zdaniem organu, sposobu rozumienia podjęcia budowla w kontekście opodatkowania budowli telekomunikacyjnej. Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1 lit. 2 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, art. 2 pkt 35 ustawy Prawo telekomunikacyjne - Kolegium stwierdziło, że w okolicznościach tej sprawy kanalizacja i znajdujące się w niej linie (kable) stanowią całość techniczną niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Kanalizacja techniczna spełnia funkcję ochronną dla umieszczonego w niej kabla światłowodowego. Skoro zatem telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno-użytkową, są własnością podatnika i są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - to podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawek i zasad właściwych dla budowli lub ich części. Kolegium uznało jednak, że organ pierwszej instancji niezasadnie przyjął do podstawy opodatkowania wartości wszystkich budowli zadeklarowanych w 2007 r. Głównym celem postępowania było określenie wartości linii kablowych pomijanych przez podatnika w deklaracjach składanych od 2008 r. Tymczasem organ pierwszej instancji obciążył podatkiem nie tylko te linie kablowe, lecz również pozostałe budowle obciążone podatkiem w 2007 r. Tych ostatnich nie można opodatkować, skoro z wyjaśnień strony wynikało, że zostały sprzedane w 2009 r. Podstawę opodatkowania budowli w 2010 r. mogła więc stanowić wyłącznie wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz wartość budowli wykazana w deklaracji za 2010 r. Kolejnym błędem było zdaniem organu odwoławczego wskazanie w sentencji decyzji, że chodzi o określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter roczny. Nawet jeśli podatnik włada przedmiotem opodatkowania tylko jeden miesiąc, organ podatkowy wymierza podatek za cały rok proporcjonalnie do trwania obowiązku podatkowego. Kolegium uznało, że powyższy błąd jest mało istotny, gdyż w uzasadnieniu decyzji wójt prawidłowo obciążył podatkiem grunty i budynki za okres 12 miesięcy trwania obowiązku podatkowego. Również z postanowienia z dnia [...] sierpnia 2014 r. wynika, że postępowanie podatkowe dotyczyło całego 2010 r. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wskazując na naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b i art. 210 § 1 pkt 8 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie co do istoty sprawy, choć ze względu na niewydanie i niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania; - art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podczas rozprawy w dniu 14 września 2016 r. pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę na rozbieżność rozstrzygnięcia Kolegium w kontekście postanowienia o wszczęciu postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygając sprawę w jej granicach i nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd dostrzegł naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik tej sprawy. Zdaniem Sądu, orzekający w rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy wykroczył poza granice sprawy, wyznaczone postanowieniem o wszczęciu postępowania wydanym [...] sierpnia 2014 r. Postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe w sprawie ma doniosłe znaczenie zarówno w sensie formalnym jak i materialnoprawnym. Prawidłowe wszczęcie postępowania będzie bowiem miało wpływ np. na ustalenie kręgu stron w postępowaniu, rozpoczęcie biegu termin na załatwianie sprawy. Wszczęcie postępowania podatkowego kształtuje – co jest godne podkreślenia –granice sprawy podatkowej. W orzecznictwie podkreśla się, że czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120-129 Ordynacji podatkowej (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 165, WK 2015 i przywołany tamże wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2113/04 LEX nr 179008). Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105; zob. też wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. I FSK 2173/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Postanowienie o wszczęciu postępowania jest aktem administracyjnym, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. To precyzyjne wskazanie przez organ okresu czasu za jaki będzie toczyło się postępowanie uruchamia możliwość rzetelnego przygotowania się do czynności kontrolnych przeprowadzanych przez organy administracji. Postanowienie, które wskazuje okres czasu poddany kontroli jest gwarancją dla strony postępowania, że w toku tego postępowania organ nie wykroczy poza swoje uprawnienia ograniczone przedmiotem kontroli, zawężonym do konkretnego okresu czasu, a decyzja administracyjna kończąca to postępowanie będzie mieściła się w okresie za jaki organ przeprowadził kontrolę (vide wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Kr 239/16, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. I SA/Bk 631/14, dostępne w CBOSA). Mając na uwadze dotychczasowe rozważania trzeba podkreślić, że w rozpatrywanym przypadku reformatoryjna decyzja organu odwoławczego wykroczyła poza zakres postępowania, ukształtowany postanowieniem o jego wszczęciu. Otóż postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2014 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r. Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r., uchyliło rozstrzygnięcie Wójta Gminy określające "zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r." i określiło Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za cały 2010 r. Organ, który prowadził postępowanie podatkowe i orzekł w zakresie nie objętym wszczętym postępowaniem, działał w sposób obarczony wadą, mającą wpływ na wynik postępowania. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Sąd pragnie również zauważyć, że decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła (pkt 1) określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz (pkt 2) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r. Odwołując się od tego rozstrzygnięcia strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Decyzja Kolegium odniosła się natomiast jedynie do zakresu, w którym organ pierwszej instancji orzekł o wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r. Sentencja rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz jego uzasadnienie nie wskazują, aby przedmiotem rozpoznania była cała decyzja Wójta Gminy J. Wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego wymaga, aby w wyniku odwołania sprawa podatkowa była w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Dostrzeżone uchybienia w postępowaniu prowadzonym przed organem odwoławczym są wystarczające do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jednocześnie jako przedwczesne Sąd uznał odniesienie się do zarzutów sformułowanych w skardze, w szczególności tych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpatrując sprawę Kolegium uwzględni stanowisko zawarte w wyroku. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Orzeczenie o kosztach znalazło podstawę w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 2 pkt 5 w zw. z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).