I SA/Bk 295/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia NSA Anna Sobolewska-Nazarczyk, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi D. D. K., J. K., W. K. Spółka jawna w B. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. oddala skargę Decyzją z [...] lipca 2008 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "D." [...] Spółka jawna w B. G. (zwana dalej jako "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - sierpień 2003 r. w łącznej kwocie 63.200,00 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 34.204,00 zł. Przeprowadzona przez organ kontrola ujawniła, iż Spółka w złożonych deklaracjach za wskazane okresy zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 28.996,00 zł, co spowodowane zostało nabyciem gazu propan-butan w łącznej ilości 114.700 litrów o wartości 93.947,00 zł i następnie jego odsprzedażą bez ewidencjonowania tych transakcji w prowadzonych rejestrach. Decyzją z [...] października 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił wymieniona wyżej decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku akcyzowego zostały oparte głównie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w Firmie Handlowej "P." A. L., tj. zeszyty prowadzone w biurze firmy, a także protokoły przesłuchań w charakterze świadków kierowców zatrudnionych w ww. firmie. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie poprzez: 1. ponowne przesłuchanie kierowców: M. R., A. Ł., K. B., W. F., B. P., A. K. i A. S.; 2. dokonanie analizy porównawczej dokumentów zakupu gazu od firmy "P." w 2003 r. zaksięgowanych w firmie skarżącej, z zapisami w zeszytach ujawnionych w firmie "P." dotyczącymi sprzedaży wg Wz, czy terminy dostaw się pokrywają; 3. włączenie do akt sprawy materiału dowodowego, w oparciu o który organ l instancji rozstrzygał o powstaniu obowiązku podatkowego w badanych okresach 2003 r. (kopie zeszytów firmy "P." – do akt włączono jedynie wyciągi sporządzone z tych zeszytów); 4. powtórne dokonanie analizy wniosków dowodowych zawartych w pozycjach 1-3 części II odwołania w świetle załączonego do odwołania dokumentu. Wyrokiem z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 531/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę skarżącej Spółki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ I instancji. Na powyższy wyrok WSA w Białymstoku Spółka złożyła skargę kasacyjną, jednak skarga ta została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 972/09. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownie przeprowadził postępowanie w tej sprawie. W szczególności poddał analizie porównawczej pięć faktur zakupu gazu od firmy "P." ujętych w ewidencji księgowej skarżącej Spółki z zapisami w zeszytach zabezpieczonych przez funkcjonariuszy Policji w firmie "P.". Przesłuchał też w charakterze świadków A. Ł., K. B., W. F., A. S., M. R., B. P., a także przeprowadził postępowanie w kierunku ustalenia, który z podmiotów prowadzących działalność gospodarczą pod adresem B [...], a zawierający w nazwie zwrot "D." był odbiorcą dostarczanego gazu propan butan. W oparciu o uzupełniony materiał dowodowy organ kontroli skarbowej wydał [...] lutego 2011 r. decyzję nr [...], w której określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. w łącznej kwocie 63.200,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w wysokości 34.204,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że zebrane dowody jednoznacznie wskazują, iż zapisy w zabezpieczonych zeszytach "d.", "W. [...]" mogły dotyczyć jedynie stacji auto-gaz prowadzonej w kontrolowanym okresie przez "D." D. K., J. K., W. K. Spółkę jawną. Organ wskazał także, że praktyka obrotu gazem poza ewidencją została również ujawniona w firmie "T." Sp. z o.o. w Warszawie, która do końca marca 2004 r. występowała pod nazwą "M.". Ze zgromadzonych dowodów wynika, że skarżąca Spółka nabywała gaz na podstawie paragonów, które to transakcje nie były ujmowane w ewidencji zakupów prowadzonej przez Spółkę. Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji, Dyrektor Izby Celnej w B. wydaną [...] czerwca 2011 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Tym razem organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty Spółki, dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej w skrócie "o.p."), polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p., dotyczący upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2003 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzony został zgodnie z zasadami logiki, prawdy obiektywnej oraz obowiązującymi przepisami prawa. Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p. wyjaśnił, iż w sprawie, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z informacji uzyskanych z Komendy Wojewódzkiej Policji wynika, że Prokuratura Okręgowa w B. w dniu [...] lipca 2005 r. wszczęła śledztwo o nr [...] dotyczące nieprawidłowości w zakresie pozaewidencyjnego obrotu gazem, tj. o czyn z art. 54 § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.). W ramach prowadzonego postępowania Prokuratora postanowieniami z [...] października 2008 r. i [...] października 2008 r. przedstawiła wspólnikom Spółki jawnej D. (D. K., J. K. i W. K.) zarzuty dotyczące popełnienia czynu zabronionego, określonego w art. 54 § 1 i 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 i 63 § 1 k.k.s. Przedmiotem postępowania wszczętego przez Prokuraturę jest niewykonanie zobowiązania w podatku akcyzowym za 2003 r., a zatem nastąpiło w sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 34 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż domniemanie nabycia towaru akcyzowego przez skarżącą Spółkę winno skutkować obowiązkiem zapłaty przez Spółkę podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 roku; - art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy został ustalony stan faktyczny poprzez wskazanie, iż skarżąca Spółka w roku 2003 nierzetelnie prowadziła ewidencje podatkowe w zakresie podatku akcyzowego oraz nierzetelnie sporządziła deklaracje dla podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku 2003; - art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, iż skarżąca Spółka nabyła w roku 2003 gaz propan-butan poza ewidencją podatkową w sytuacji gdy świadkowie przesłuchiwani w trakcie kontroli skarbowej jednoznacznie wskazują iż gazu propan - butan poza ewidencja nie dostarczyli cysterną przystosowaną do przewozu wyżej wymienionego towaru akcyzowego na terenie stacji paliw w miejscowości B. [...] w roku 2003, w dniach opisanych w skarżonej decyzji; - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady przekonywania w następstwie pozbawienia skarżącej Spółki uprawnienia do wyjaśnienia celowości kontynuowania postępowania w sytuacji, gdy w roku 2003 na terenie stacji paliw w miejscowości B. [...] prowadziły też działalność dwa podmioty gospodarcze, a mianowicie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność pod firmą: D. z siedzibą w miejscowości B. [...] oraz K. K. prowadzącą działalność pod nazwą: Zajazd "D." z siedzibą w miejscowości B. [...], "D."; - art. 123 o.p., z uwagi na fakt nieprzeprowadzenia przez Dyrektora Izby Celnej w B. postępowania dowodowego w zakresie żądanym przez stronę w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] lutego 2011 r.; - art. 70 § 1 o.p., z uwagi na fakt, iż z dniem 10 grudnia 2010 r. uległy przedawnieniu należne od Spółki zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku podatkowego 2003, który to bieg przedawnienia uległ zawieszeniu do 9 grudnia 2010 r. z uwagi na fakt złożenia przez stronę skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w B., ale nie nastąpiło zawieszenie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej w B., gdyż do 9 grudnia 2010 r. nie zostało wszczęte przeciwko Spółce jako podatnikowi zobowiązanemu do zapłaty podatku akcyzowego postępowanie karne skarbowe na zasadach określonych ustawą z 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197, poz. 1661 ze zm.); - art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), z uwagi na fakt nieustalenia przez Dyrektora Izby Celnej w B. okresów za które nie będą naliczone odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku podatkowego 2003, w sytuacji gdy bez winy Spółki decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku podatkowego 2003 została wydana po upływie 6 miesięcy od daty wszczęcia kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzegł, aby naruszała ona przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego w stopniu, który nakazywałby jej uchylenie. W pierwszej kolejności Sąd pragnie się odnieść do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p., jako najdalej idącego, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. (w chwili powstania zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższy termin nie jest jednak terminem ostatecznym, albowiem ustawodawca przewidział w o.p. sytuacje, które powodują zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jedna z przesłanek zawieszenia biegu terminu została uregulowana w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z tą regulacją, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podkreślić należy, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało znaczenia - jak to próbuje wywodzić pełnomocnik Spółki - przeciwko komu zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ustawodawca uzależnił zawieszenie biegu tego terminu jedynie od wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie zaś od przedstawienia zarzutów konkretnej osobie. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (przestępstwo lub wykroczenie skarbowe) jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.). Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Prokuratura Okręgowa w B., w dniu [...] lipca 2005 r. wszczęła śledztwo nr [...], dotyczące "nieprawidłowości w zakresie obrotu gazem przez firmę Firma Handlowa P. [...], P. Sp. z o.o. w B. i inne oraz przez firmy nabywające i sprzedające pozaewidencyjnie takowy gaz i inne paliwa, tj. o czyn z art. 54 § 1 i 2 k.k.s." (k. 57 akt adm.). Śledztwo to dotyczy między innymi ujawnionych w 2003 r. faktów pozaewidencyjnego nabywania i sprzedaży gazu w skarżącej Spółce. Postanowieniami z [...] października 2008 r., zmienionymi postanowieniami z [...] października 2008 r., wspólnikom skarżącej Spółki (D. K., J. K. i W. K.) postawione zostały zarzuty, iż w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej gazu propan-butan, pod nazwą "D." D. K., J. K. oraz W. K. Spółka jawna popełnili czyn zabroniony określony w art. 54 § 1 i 2 w zb. z art. 56 § 1 i 2 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 63 § 1 k.k.s., dotyczących zaniżenia zobowiązań podatnika w zakresie podatku akcyzowego i podatku VAT (k. 59/3, 59/7, 59/11 akt adm.). Treść powyższych postanowień nie pozostawia wątpliwości, iż przedmiotem postępowania karno-skarbowego jest między innymi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2003 r., ciążące na skarżącej Spółce. Tym samym, w ocenie Sądu w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2003 r., stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zdaniem Sądu błędny jest pogląd autora skargi, jakoby niezbędnym elementem, uzasadniającym w tej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., było postawienie zarzutów karno-skarbowych skarżącej Spółce, na zasadach określonych ustawą z 28 października 2002 r., o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźba kary (Dz. U. Nr 197, poz. 1661 ze zm.). Mimo, iż w doktrynie wskazuje się na wątpliwości związane z charakterem odpowiedzialności podmiotów zbiorowych - czy jest to odpowiedzialność karna, quasi karna czy też administracyjna (zob. B. Nita, Model odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary, Państwo i Prawo 2003 Nr 6, poz. 16), to zdaniem Sądu kluczowe dla oceny tej sprawy jest to, że odpowiedzialność podmiotu zbiorowego ma charakter wtórny i subsydiarny wobec odpowiedzialności karnej lub karnej-skarbowej osoby fizycznej, działającej w imieniu lub interesie podmiotu zbiorowego. Jak wskazuje bowiem art. 4 ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźba kary, podmiot zbiorowy podlega odpowiedzialności, jeżeli fakt popełnienia czynu zabronionego, wymienionego w art. 16, przez osobę, o której mowa w art. 3, został potwierdzony prawomocnym wyrokiem skazującym tę osobę, wyrokiem warunkowo umarzającym wobec niej postępowanie karne albo postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, orzeczeniem o udzielenie tej osobie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności albo orzeczeniem sądu o umorzeniu przeciwko niej postępowania z powodu okoliczności wyłączającej ukaranie sprawcy. Z tego wynika, że postępowanie prowadzone wobec podmiotu zbiorowego nie jest postępowaniem prowadzonym w sprawie o przestępstwo karne lub skarbowe. Tego dotyczy bowiem poprzedzające je postępowanie karne lub karne-skarbowe, prowadzone najpierw w sprawie a następnie wobec osoby fizycznej popełniającej dane przestępstwo. Jak wynika natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie postępowania dotyczącego odpowiedzialności podmiotu zbiorowego za czyny zabronione pod groźba kary. Z tego względu, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ciążącego na podatniku będącym podmiotem zbiorowym, nie jest uzależnione od wszczęcia wobec tego podmiotu postępowania w trybie i na zasadach opisanych w ustawie z 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźba kary, lecz od wszczęcia poprzedzającego go postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi, w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi, organy obu instancji zebrały pełny materiał dowodowy, dokonały jego właściwej oceny i wyciągnęły na jego podstawie trafne wnioski. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że skarżąca Spółka w 2003 r. dokonywała pozaewidencyjnego obrotu gazem propan-butan, nabywanego uprzednio, na podstawie paragonów. Powyższe wynika nie tylko z dowodów w postaci zabezpieczonych przez funkcjonariuszy Policji zeszytów prowadzonych w biurze firmy "P." oraz dokumentu "Rozliczenie zlecenia" ujawnionych w firmie "M." ale również, a nawet przede wszystkim, z zeznań świadków - kierowców cystern, przesłuchanych zarówno przez organy ściągania jak i organ kontroli skarbowej, pism uzyskanych z Komendy Powiatowej Straży Pożarnej w W. oraz Wydziału Architektury Starostwa Powiatowego w W. Powyższe dowody wskazują, iż część dostaw gazu była potwierdzona fakturami VAT, opłacanymi bezgotówkowo, natomiast za pozostały gaz skarżąca Spółka płaciła gotówką, które do dostawy były dokumentowane paragonami i dokumentami Wz. Powyższych dostaw gazu skarżąca Spółka nie ujmowała w prowadzonych ewidencjach, a zatem istniały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że następnie nastąpił obrót nabytym poza ewidencją towarem akcyzowym. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż zapisy w zabezpieczonych zeszytach w firmie "P." - "W.." "D.", "W." dotyczą stacji auto-gaz należącej i prowadzącej przez skarżącą Spółkę. Z zeznań przesłuchanych w sprawie kierowców świadczących usługi na rzecz firmy "Plant Co" wynika, że dokonywali dostaw na stację paliw w B. [...] (po lewej stronie jadąc z B. w kierunku W.). Jednocześnie z informacji nadesłanych przez Komendę Powiatowej Straży Pożarnej oraz Wydziału Architektury Starostwa Powiatowego w W. wynika, że w 2003 r. jedynie skarżąca Spółka posiadała zbiorniki przystosowane go przechowywania gazu płynnego (takich zbiorników nie posiadały inne podmioty gospodarcze posiadające w nazwie zwrot "D."), zaś w B. G. żaden inny podmiot nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży gazu LPG. Tym samym należało przyjąć, że w sprawie organy skarbowe nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy skarbowe zasadnie też przyjęły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Tym samym organ odwoławczy, słusznie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, czym nie naruszył art. 123 § 1 o.p. Niezasadnym okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 34 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazał, że skarżąca Spółka dokonywała nabycia znacznych ilości gazu poza ewidencją, przyjąć należy, iż istniały podstawy do uznania, że następnie skarżąca Spółka dokonała jego sprzedaży. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w tym zakresie organy skarbowe nie oparły się na domniemaniu, lecz na zgromadzonym materiale dowodowym, który poddały ocenie, zgodnie z zasadami logiki i prawdy obiektywnej, w świetle obowiązujących przepisów. W tym zakresie organy skarbowe wyciągnęły logiczne wnioski, przyjmując, że nastąpił obrót gazem propan-butan poza prowadzoną przez skarżącą Spółką ewidencją, a zatem, mimo ciążącego obowiązku podatkowego, nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, z uwagi – jak podniosła Spółka - na nie ustalenie przez organ okresów, za które nie będą naliczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Trzeba bowiem zauważyć, że przedmiotem wydanych w tej sprawie decyzji było określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2003 r. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, również w podatku akcyzowym, nie jest decyzją (rozstrzygnięciem), w której organy wyliczają kwotę należnych odsetek za zwłokę, dlatego też Dyrektor Izby Celnej w B. wydając zaskarżoną decyzję nie mógł naruszyć tego przepisu. Kwestia naliczania odsetek od zaległości podatkowych wystąpi dopiero przy wykonaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wówczas to właściwy organ podatkowy, będący wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej, powinien uwzględnić zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Trzeba też zauważyć, że w myśl art. 53 § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, podatnik jest zobowiązany do wyliczenia i wpłacenia odsetek za zwłokę. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.