I SA/Bk 298/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2005 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].05.2008 r. Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. [..]2008 r. Nr [....]w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2005 r. Postanowieniem z [...].11.2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do Firmy Handlowo-Usługowej "R." R. P., zwanego dalej Skarżącym, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2005 r. Kontrola udokumentowana została protokołem z 30.03.2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].05.2007 r. określił za wrzesień i listopad 2005 r. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, zaś za październik 2005 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżący nie godząc się z decyzją organu pierwszej instancji złożył odwołanie. W wyniku rozpoznania sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzją z [...].08.2007 r. nr [...]). Rozpatrując ponownie sprawę ustalono nowe okoliczności, które miały wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [....].02.2008 r. nr [...]. Strona ponownie nie zgodziła się z decyzją organu pierwszej instancji, składając odwołanie w dniu 18.03.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji drugiej instancji organ podatkowy wskazał, iż Skarżący naruszył art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w dwóch fakturach, a mianowicie w fakturze z 14.09.2005 r. nr 505516259 oraz w fakturze nr 505516260, które wystawił S. Polska P.sp. z o.o. z siedzibą w W. Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie decyzja w zakresie podatku od towarów i usług jest uzależniona od rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego, tj. od określenia czy zakupiony olej opałowy stanowi koszt uzyskania przychodu czy też nie. Zależność ta wynika wprost z brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, póz. 535 z późn. zm.), który m.in. mówi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Za uzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej niesłusznego odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących oleju opałowego. Podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju opałowego udokumentowanych fakturami z 14.09.2005 r. nr 505516259 w kwocie 28.740,71 zł oraz nr 505516260 w kwocie 28.740,71 zł wystawionymi przez S.Polska P. sp. z o.o. z siedzibą w W. było ustalenie, że przedmiotowy olej opałowy nie był wykorzystywany w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przesłuchano pracowników zatrudnionych w roku 2005 w firmie "R.". W ich wyniku stwierdzono m.in., że w badanym okresie w firmie Skarżącego zostały przeprowadzone kontrole przez Państwową Inspekcję Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy w B. Oddział w Ł. (PIP) w dniach 4 listopada oraz 8 listopada 2005 r., a także Komendę Miejską Państwowej Straży Pożarnej w Ł. (KM PSP) w dniu 12 grudnia 2005 r. W trakcie kontroli PIP stwierdzono, że stanowiska pracy w hali w J. były ogrzewane przenośnymi piecami opalanymi drewnem, natomiast hala jako całość nie była ogrzewana. Również kontrola KM PSP nie stwierdziła czynnych urządzeń grzewczych, nie stwierdzono też magazynowania oleju opałowego w firmie "R". Powyższe kontrole potwierdziły tym samym zeznania pana J. F. o braku ogrzewania hali oraz zeznania złożone w Komendzie Głównej Policji CBS Wydział w B. m.in. przez pana J. W.. Oświadczył on wówczas, że olej opałowy nie był własnością Skarżącego i do niego nigdy nie trafił, a jedyną korzyścią miało być otrzymanie faktury i zaliczenie jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów, co skutkuje oczywiście zmniejszeniem zobowiązania podatkowego. Skarżący działając przez pełnomocnika zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wskazano, że organy podatkowe dopuściły się szeregu naruszeń przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana została na podstawie ustalenia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym oraz wbrew zebranym w sprawie materiałom dowodowym. Spór dotyczy ustalenia związanego z wyrzuceniem z kosztów uzyskania przychodu i co za tym idzie odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu przez Skarżącego oleju opałowego. Pełnomocnik twierdzi, że skarżący zakupił we wrześniu 2005 r. olej opałowy w celu ogrzewania hali magazynowej w J.. Zakup dokonany został na zapas przed sezonem grzewczym, ze względu na niższą cenę. Skarżący ogrzewał halę nagrzewnicą oraz przenośnym wózkowym piecem piekarniczym, który zakupiony został 10.10.2005 r. Magazynowanie oleju oraz jego transport powierzone zostały przez skarżącego J. W., który sukcesywnie dowoził olej partiami w 2005 r. Magazynowanie było bezpłatne, albowiem przepisy kodeksu cywilnego przewidują możliwość bezpłatnego przechowywania. Cały zakupiony olej opałowy został przywieziony do skarżącego i zużyty na cele grzewcze w 2005 r. Potwierdziły to zdaniem strony m.in. jego zeznania oraz zeznania świadków (w tym pracowników). Pełnomocnik zarzuca organom podatkowym, że błędnie ustaliły, iż Skarżący nie otrzymał oleju opałowego, a zapłata nie pochodziła ze środków finansowych skarżącego. O powyższym organy wnioskowały na podstawie sprzecznych zeznań z przygotowawczego postępowania karnego, na którego wpływu nie miał Skarżący. Poza tym organy podatkowe traktują zgromadzony materiał w fazie przygotowawczej śledztwa w sprawie karnej jako materiał dowodowy w pełni wiarygodny, a odrzucają dowód poczyniony w toku postępowania podatkowego z zeznań świadków. Pełnomocnik strony podaje w skardze argumenty, iż skarżący dysponował własnymi środkami finansowymi na zakup oleju opałowego w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur kosztowych. Ponadto skarżący zarzuca, że tylko organ podatkowy pierwszej instancji jako podstawę prawa materialnego podał określone przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. - t.j. art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 99 ust. 12. Ustalenia niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym wpływaj na fakt, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z rażącym naruszeniem ww. przepisów prawa. Zdaniem skarżącego decyzje organów podatkowych naruszają również rażąco przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności: - art. 121 §1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania, co do bezstronności organów podatkowych. Świadczy o tym uznanie za niewiarygodne pozyskanych w postępowaniu podatkowym dowodów potwierdzających korzystny dla skarżącego stan faktyczny oraz oparcie ustaleń na niezweryfikowanym materiale dowodowym z wstępnych faz śledztwa postępowania karnego, - art. 122 poprzez ustalenie stanu faktycznego wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Organ ten w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie narusza prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie ma wątpliwości, że obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 o.p.). Przejawia się on w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Bezsprzecznie też poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art.180 o.p.). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie całego materiału dowodowego wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje zasadniczo bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sprawie. Zdaniem Sądu orzekające w tej sprawie organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w związku z wydatkiem na zakup oleju opałowego udokumentowanym fakturami z 14.09.2005 r. nr 505516259 oraz nr 505516260 i w konsekwencji pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. W opinii Sądu organy podatkowe dowiodły to, że przedmiotowy olej opałowy nie był wykorzystywany w prowadzonej przez Skarżącego działalności. Ponadto organy wykazały, że olej ten nie miał być w ogóle wykorzystany w działalności Skarżącego. Powyższy wniosek organy podatkowe przyjęły po wszechstronnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. W postępowaniu tym, na co należy zwrócić uwagę, wykorzystano szereg materiałów dowodowych, również pochodzących z innych postępowań (wyciągi z protokołów przesłuchań dokonanych przez organy ścigania, karty 21/1 – 21/9 akt adm., tom 1), a także dowody sporządzone przez inne organy administracji publicznej (protokoły Państwowej Inspekcji Pracy, karty 30/2, 30/3 akt adm. t. 3, pismo Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w Ł. z dnia 17.10.2008 r. - karta 34/1 akt adm., t. 3). Wszystkie te dowody w połączeniu z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, uzyskanymi w następstwie przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych, w tym przesłuchań świadków w sprawie, dały podstawy do zrekonstruowania stanu faktycznego w sposób, który stanowił podstawę do dokonania wymiaru podatku zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazany przepis daje możliwość wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy jednak zwrócić uwagę, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka, czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych), po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Korzystanie w postępowaniu podatkowym zwłaszcza z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach może budzić kontrowersje, zwłaszcza w przypadku, gdy tak zgromadzony materiał stanowi wyłączną podstawę do ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Chodzi tu zatem o sytuacje, gdy organ podatkowy postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym ogranicza do uzyskania materiałów z innego postępowania (np. karnego). W przedmiotowej sprawie sytuacja taka jednak nie miała miejsca. Niemniej jednak materiały pozyskane od organów ścigania miały w sprawie istotne znaczenie. Wskazać bowiem należy, że Skarżący zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia 25.01.2006 r. iż utrzymywał kontakty handlowe z J. W., które dotyczyły zakupu drewna. Wskazał również, że nie kupił oraz - co jest istotne - nie otrzymał paliwa od W. Twierdzenie Skarżącego zgadza się z wyjaśnieniami Pana W., który wskazał, że olej opałowy nie był własnością Skarżącego i do niego nigdy nie trafił, a jedyną korzyścią miało być otrzymanie faktury i zaliczenie jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów, co skutkuje oczywiście zmniejszeniem zobowiązania podatkowego. W świetle takich zeznań, które ponadto pozostają ze sobą w zgodzie oraz innych dowodów zgromadzony w sprawie, organy podatkowe miały wszelkie podstawy aby nie dać wiary późniejszym zeznaniom Skarżącego oraz świadka W. dotyczącym rzekomych dostaw oleju opałowego. Podkreślenia wymaga również okoliczność, iż zeznania złożone przez Pana W. złożone przed organami ścigania obciążają w znacznej mierze przede wszystkim zeznającego. Otóż w zeznaniu tym ujawniono proceder obrotu olejem opałowym na cele inne niż związane z przeznaczeniem tego wyrobu. Związek Skarżącego z tą sprawą sprowadza się natomiast do otrzymania faktury wystawionej na jego firmę, z tytułu zakupu oleju opalowego. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż organy podatkowe bezzasadnie odrzuciły dowód przeprowadzony w toku postępowania podatkowego z zeznań świadków - uczynionych pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (pracowników potwierdzających fakt otrzymania i ogrzewania olejem opałowym magazynu w J.). Otóż okoliczność, iż zeznanie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej nie oznacza, że dowód w postaci protokołu z takiej czynności nie podlega ocenie przez organy podatkowe. Dowód taki, jak każdy inny, nie może, ale musi być poddany ocenie przez organ podatkowy, w tym poprzez porównanie z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Podkreślić jednak należy, że nawet zeznania pracowników i ich treści nie przesądzają definitywnie o nabywaniu i wykorzystywaniu oleju opałowego przez Skarżącego w działalności gospodarczej. O wykorzystywaniu oleju opalowego na cele związane z działalnością gospodarczą nie świadczy również fakt nabycia pieca piekarniczego. Fakt nieogrzewania hali przy użyciu oleju opałowego, stwierdziły m.in. kontrole przeprowadzone przez Państwową Inspekcję Pracy oraz Komendę Miejską Państwowej Straży Pożarnej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego stwierdzenia, że zapłata za olej nie pochodziła ze środków finansowych skarżącego, wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że nieistotne z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów jest stwierdzenie czy zakupu dokonano przy użyciu środków własnych czy też obcych (pożyczek, kredytów). Okoliczność ta nie miała znaczenia w sprawie, co wynika z treści decyzji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w B. przekazując pierwotnie sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdził, iż niezasadne są twierdzenia organu pierwszej instancji, że skarżący nie mógł posiadać środków pieniężnych na przedmiotowy zakup. Fakt posiadania środków pieniężnych nie przesądzał o tym, że ewentualny zakup oleju opałowego we wrześniu 2005 roku miał związek z prowadzoną w tym roku działalnością gospodarczą poprzez wykorzystywanie surowca w miesiącach wrzesień - grudzień do ogrzewania hali magazynowej. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procedury, w tym art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., które zarzucił Skarżący. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem, że wykorzystanie w toku postępowania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego powoduje naruszenie art. 121 § 1 o.p. Oznaczałoby to bowiem, że Ordynacja podatkowa jest aktem prawnym wewnętrznie sprzecznym, albowiem art. 181 tej ustawy dopuszcza jako dowody w postępowaniu podatkowym takie dokumenty. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z niepowołaniem przepisów prawa materialnego w decyzji organu odwoławczego, Sąd tylko po części podziela stanowisko Skarżącego. Otóż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji rozpatrzył sprawę w drugiej instancji, czyli kolejny raz, już po tym jak dokonał tego organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji doszedł do takich samych wniosków jak organ pierwszej instancji i utrzymując decyzję pierwszej instancji w mocy, orzekał merytorycznie, czyli zastosował przepisy prawa materialnego. Niepowołanie tych regulacji w podstawie prawnej decyzji nie oznacza jednak naruszenia prawa materialnego. Jest to bowiem naruszenie prawa procesowego (art. 210 § 1 pkt 4 o.p.). Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie to w żaden sposób nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to, że Sad nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie związanym z ustaleniem stanu faktycznego, Sąd dokonał także weryfikacji poprawności zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust 1 pkt 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy na mocy art. 151 p.p.s.a orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.