I SA/Bk 298/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. F. kwotę 11.866 zł (słownie: jedenaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] stycznia 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił M. F. (dalej powoływanej także jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 464.819 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, Skarżąca wraz z mężem W. F. zgromadzili na dzień 1 stycznia 2005 r. środki finansowe o wartości 176.780,95 zł, zaś na koniec 2005 r. kwota ta wynosiła 1.806,93 zł. Jednocześnie małżonkowie F. w 2005 r. uzyskali przychody w kwocie 3.076.320,39 zł, zaś poniesione wydatki zamknęły się kwotą rzędu 4.490.812,49 zł. Ujawnione wydatki i przychody związane były głównie z prowadzoną przez męża kontrolowanej – W. F. pozarolniczą działalnością gospodarczą pod nazwą P.H.U. "F", polegającą między innymi na handlu złotem. Bazując na powyższych ustaleniach organ kontroli skarbowej stwierdził, iż nadwyżka poniesionych przez małżonków wydatków i zgromadzonego mienia w 2005 r. nad przychodami uzyskanymi w tym roku oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich wyniosła 1.239.518,08 zł. W związku z tym, że między Skarżącą a W. F. istniał w 2005 r. ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, organ przypisał każdemu z małżonków połowę tej kwoty i wyliczył od niej oddzielnie wobec każdego z nich wysokość zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 75 % stawki podatku. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną wobec niej decyzją i w złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w B. odwołaniu zarzuciła tej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art.122 oraz art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie "o.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz pominięcie przedłożonych przez stronę dowodów wynikających z ksiąg i ewidencji podatkowych, a także naruszenie art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieustalenie jakie przychody z działalności gospodarczej oraz z operacji finansowych strona uzyskała w latach 1997-2004 oraz jakie w tym okresie poniosła wydatki. W ocenie Skarżącej w sprawie zostały także naruszone art. 2, art. 31 ust. 3, art. 48, art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, z uwagi na fakt, iż art. 20 ust. 3, art. 29 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 oraz art. 50 ust. 12 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "u.p.d.o.f.") są niezgodne z w/w przepisami Konstytucji RP. W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła między innymi o przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadka W. L., w celu ustalenia w jakim celu w dniu [...] lutego 2004 r. pożyczył od W. P. kwotę 1.800 000 zł, oraz jaką kwotę tej pożyczki wydatkował do 31 grudnia 2004 r. oraz P. P., celem ustalenia na podstawie czyjego zlecenia pokwitował spłatę pożyczki w 3 ratach na łączną kwotę 1.800.000 zł. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta w przedmiocie ustalenia przychodów męża Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca zwróciła się także o wystąpienie w trybie art. 199a § 3 o.p. do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie, czy zawarte przez W. L. umowy kupna sprzedaży towarów handlowych z firmą S. D. M., uznane za pozorne w sprawie dotyczącej podatku VAT, miały miejsce. Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał [...] czerwca 2011 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż wniosek o powołanie biegłego w celu ustalenia zgromadzonych przez stronę oszczędności nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczył, że Skarżąca poza przedłożeniem deklaracji podatkowych za lata 2000-2004 nie przedłożyła żadnych dowodów, z których można byłoby ustalić jakie w rzeczywistości osiągała dochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Logicznym zatem jest, że w sytuacji, gdy strona w deklaracjach podatkowych osobiście wykazała uzyskany dochód z działalności gospodarczej, wobec braku innych dowodów (np. nieopłaconych faktur, poniesionych wydatkach, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów), właśnie ten dochód, należało przyjąć do ustalenia zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2004 r. oszczędności. Zadeklarowany osobiście dochód jest najbardziej obiektywny i zbliżony do faktycznego dochodu, jaki strona mogła uzyskać z działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że na powyższą okoliczność, zgodnie z wnioskiem Skarżącej, w dniu [...] marca 2011 r. przesłuchał w charakterze świadka W. F., jednakże ten odpowiedział, że "na dzień dzisiejszy nie jest przygotowany do odpowiedzi na to pytanie". Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia męża Skarżącej, iż na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadał on oszczędności w kwocie nie mniejszej niż 1.500.000 zł. Zaznaczył, że takich oszczędności W. F. nie mógł poczynić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż roczne dochody z tytułu jej prowadzenia jedynie dwukrotnie przekroczyły kwotę 100.000 zł. Jednocześnie źródłem oszczędności nie mogła być też pożyczka udzielona przez W. P. na kwotę 1.800.000 zł w dniu [...] lutego 2004 r., albowiem przedłożona na etapie postępowania odwoławczego umowa jest fikcyjna i została sporządzona wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania. O fikcyjności tejże umowy świadczy fakt, iż strona skarżąca na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nigdy nie wskazywała powyżej kwoty jako źródła poniesionych w 2005 r. wydatków, co zważywszy na znaczną kwotę (dwudziestokrotnie wyższa niż roczny dochód męża Skarżącej w 2004 r.) jest nieracjonalne. Dodatkowo, z treści umowy zawartej rzekomo w dniu 8 lutego 2004 r. wynika, że mąż Skarżącej posługiwał się dowodem osobistym wydanym i odebranym przez Skarżącego 8 miesięcy później. Także przedłożone w postępowaniu odwoławczym trzy weksle, mające zabezpieczać zawartą umowę pożyczki, zostały wystawione i podpisane w dniu [...] lutego 2004 r., przez W. F., legitymującego się nieistniejącym w tym dniu dowodem osobistym. Odnosząc się do zarzutu, iż w zaskarżonej decyzji podano nieprawdziwą informację odnośnie poniesionych przez męża Skarżącej wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą P.H.U. "F" w 2005 r. z tytułu nabycia towarów handlowych, organ wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wysokość poniesionych w 2005 r. wydatków w ramach prowadzonej przez W. F. działalności gospodarczej przyjął w wielkościach wynikających z prowadzonej za ten rok podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W celu wyliczenia rzeczywistych wydatków poniesionych przez stronę w 2005 r., dokonano również korekty tych wielkości. Organ pierwszej instancji pomniejszył je o zobowiązania za ten rok uregulowane w następnym roku i odpisy amortyzacyjne, które nie są wydatkami. Zwiększył je natomiast o zobowiązania dotyczące 2004 r., uregulowane w 2005 r. Organ zwrócił też uwagę, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie faktycznie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. Dlatego też bez znaczenia jest czy opłacone faktury dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze, czy też zdarzenia gospodarcze, których w ogóle nie było. Dla ustalenia wysokości tego przychodu istotne jest więc jedynie to czy wydatek został faktycznie poniesiony. Na powyższą decyzję Skarżąca, reprezentowana przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez jej męża w 2006 r. w kwocie nie niższej aniżeli 659.875,32 zł, dotyczące zapłaty przez W. F. za towar handlowy na rzecz D. M. uznaje się za poniesione w 2005 r., co skutkuje iż strona została zobowiązana do zapłaty od powyższej kwoty podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za 2005 r. w kwocie nie niższej niż 247.453,00 zł, oraz błędne uznanie, że mąż Skarżącej nie dysponował środkami pieniężnymi w kwocie 1.800.000 zł uzyskanymi w 2004 roku od W. P., udokumentowanymi pisemną umową pożyczki, której nieważności nie stwierdził sąd powszechny, przeznaczonymi przez męża Skarżącej na sfinansowanie między innymi w roku podatkowym 2005 wydatków związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod nazwą P.H.U. "F" z siedzibą w B. Ponadto strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mających wpływ na wynik sprawy, mianowicie: - art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy został ustalony stan faktyczny, polegający m.in. na wskazaniu, iż W. F. wydatki z tytułu działalności gospodarczej za 2005 r. prowadzoną pod nazwą P.H.U. "F" z siedzibą w B. w kwocie 1.239.518,08 zł sfinansował ze źródeł nieujawnionych, bez uwzględnienia faktu, iż wydatek w kwocie 659.495,40 zł z tytułu zapłaty za nabyte towary handlowe poniósł dopiero w 2006 r., a pozostałą część sfinansował środkami finansowymi uzyskanymi na podstawie umowy pożyczki zawartej w 2004 r.; - art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, iż mąż strony skarżącej w 2004 r. nie zawarł umowy pożyczki z W. P. na kwotę 1.800.000 zł; - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady przekonywania, w następstwie czego nastąpiło pozbawienie strony wyjaśnienia, czy w 2004 r. została przez męża strony skarżącej zawarta umowa pożyczki z W. P.; - art. 123 § 1 o.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w zakresie żądanym przez stronę w odwołaniu, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta celem ustalenia, jaką kwotą środków finansowych W. F., dysponował na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz nieprzeprowadzenie dowodu w zakresie przesłuchania jako świadków pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w celu ustalenia, na podstawie jakich dowodów ustalili wysokość poniesionych przez męża strony skarżącej wydatków w roku 2005; - art. 199a § 3 o.p., poprzez samodzielne, bez wydania orzeczenia przez sąd powszechny, uznanie pozorności oraz nieważności zawartej przez męża strony skarżącej w dniu [...] lutego 2004 r. umowy pożyczki z W. P. kwoty 1.800.000 zł. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Jedną ze spornych kwestii w tej sprawie stała się przyjęta przez organy skarbowe metodologia ustalania przychodów z tzw. źródeł nieujawnionych, co wiąże się z ustaleniem momentu poniesienia wydatków wynikających z faktur wystawionych na rzecz firmy męża Skarżącej przez firmę S. D. M. Na temat metodologii ustalania przychodów w ramach postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów tut. Sąd wypowiedział się w wyroku z 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 337/11. Zawarte tam tezy w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Otóż zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że zarówno sam fakt uzyskania, jak i wielkość przychodów ze źródeł nieujawnionych, ustala się w oparciu tzw. znamiona zewnętrzne. Przychody te rozpoznawane są nie na podstawie analizy danego źródła, z którego faktycznie pochodzą, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, które to wydatki i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy rozpoznawaniu przychodów ze źródeł nieujawnionych kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie faktycznie poniesionych wydatków oraz rzeczywistych źródeł ich pokrycia. W tym przypadku nie wystarczy odwołanie się do przychodów i kosztów ich uzyskania, które podatnik wykazał w złożonych deklaracjach podatkowych. Trzeba bowiem pamiętać, że deklarowany przychód i koszty jego uzyskania nie zawsze odzwierciedlają faktyczne wpływy i wypływy środków pieniężnych. Jest to szczególnie zauważalne w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej, dla którego to źródła ustawodawca podatkowy przyjął, iż przychodem podatkowym jest – co do zasady - przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podobnie rzecz się ma w przypadku kosztów uzyskania tego przychodu, które – jak na przykład odpisy amortyzacyjne – nie są faktycznym wydatkiem podatnika. Wszystko to uzasadnia tezę, że przy ustalaniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych należy badać faktyczne przepływy finansowe u podatnika. Obok przepływów finansowych, badaniu podlega także zgromadzone przez podatnika mienie. Oczywiście, wartość zgromadzonego mienia znajduje najczęściej odzwierciedlenie w wydatku na nabycie tego mienia (nie dotyczy to przypadków nieodpłatnego nabycia mienia, np. w drodze darowizny). Jeżeli do konkretnego składnika mienia można przyporządkować konkretny wydatek, to przy wyliczeniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych, uwzględnia się tylko ten wydatek. Może jednak zaistnieć i taka sytuacja, w której ujawniony składnik mienia nie znajduje odzwierciedlenia w konkretnym wydatku. Wówczas - o ile nie ustalono, że dany składnik mienia został przez podatnika nabyty nieodpłatnie - przy wyliczeniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych uwzględnia się wartość tego składnika. W ten sposób nie dochodzi do zdublowania podstawy opodatkowania w przychodach ze źródeł nieujawnionych, raz jako wydatku, drugi raz jako wartości zgromadzonego przez podatnika mienia. Analiza przepływów finansowych (wpływów i wydatków) oraz wartości zgromadzonego przez podatnika mienia odbywa się w pewnych ramach czasowych. Jak wynika z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest to rok podatkowy, którym w tym przypadku, zgodnie z art. 11 o.p., jest rok kalendarzowy. Aby ustalić, czy w danym roku kalendarzowym podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, należy ustalić wielkość poniesionych przez podatnika w tym roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a następnie odnieść to do ujawnionych źródeł ich finansowania, występujących zarówno w roku podatkowym, jaki pochodzących z lat poprzednich. Źródłem finansowania wydatków danego roku mogą być bowiem zgromadzone przez podatnika oszczędności. Z tego względu organy skarbowe badają stan majątkowy podatnika na początku i na końcu roku. Służy to ustaleniu, w jakiej części poniesione w roku podatkowym (kalendarzowym) wydatki i przyrost mienia mogły być pokryte mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Odnosząc te uwagi do realiów niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy skarbowe dokonały dowolnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie momentu poniesienia wydatków przez męża Skarżącej z tytułu nabycia towarów w firmie S. D. M. W aktach sprawy znajdują się dowody "KP" w ilości 13 sztuk (k. 13/92-98 w tomie I akt administracyjnych), z których wynika, że część faktur wystawionych przez firmę S. na rzecz firmy W. F. na kwotę 659.495,40 zł, mąż Skarżącej opłacił dopiero w 2006 r. Takie też ustalenia zawarte zostały w protokole z kontroli, przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej wobec W. F. w zakresie między innymi rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r. (k. 13/21 w tomie I akt administracyjnych). Mimo to, w tej sprawie organy skarbowe zaliczyły te wydatki do roku 2005 r., stwierdzając, że oparto się w tym zakresie na prowadzonej przez męża Skarżącej księdze przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że wystawione przez D. M. z firmy "S" na rzecz męża Skarżącego faktury VAT dokumentowały transakcje, których w rzeczywistości nie było. Zdaniem Sądu, taka ocena zebranego materiału dowodowego nosi znamiona dowolności, przez co narusza art. 191 o.p. Trzeba bowiem zauważyć, że przy wyliczeniu wielkości poniesionych w 2005 r. wydatków przez męża Skarżącej, organ pierwszej instancji, co do zasady, pomniejszył koszty uzyskania przychodu wynikające z prowadzonej za ten rok księgi przychodów i rozchodów o zobowiązania za ten rok uregulowane w następnym roku i odpisy amortyzacyjne, które nie są wydatkami. Zwiększył je także o zobowiązania dotyczące 2004 r., uregulowane w 2005 r. Dotyczy to choćby rozliczeń z Firmą J. – G. w B. (s. 16 uzasadnienia decyzji organu I instancji - k. 39/16 w tomie II akt administracyjnych). W tym zakresie prawidłowo organ zastosował tzw. metodę kasową ustalenia wydatków męża Skarżącej, opierając się na dowodach kasowych, a nie na zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Niezrozumiałym jest dlaczego tej samej metody organ nie zastosował przy ustalaniu momentu poniesienia wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę S., które - jak wynika z przedłożonych przez stronę dowodów KP – zostały opłacone przez Skarżącego dopiero w 2006 r. Takiego postępowania organów skarbowych w żaden sposób nie usprawiedliwia twierdzenie, że faktury wystawione przez firmę S. dokumentują transakcje, których w rzeczywistości nie było. Po pierwsze, w tej sprawie takie ustalenia nie zostały w ogóle poczynione. Sądowi jedynie z urzędu wiadomo, że takie działania organ kontroli skarbowej podejmował w postępowaniu dotyczącym męża Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. (sprawa o sygn. I SA/Bk 305/10). Jednak w niniejszej sprawie, dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów, w żaden sposób organy skarbowe nie wykazały, iż umowy zawarte pomiędzy mężem Skarżącej a firmą "S" były pozorne. Zakładając nawet, że transakcje z 2005 r. między firmą męża Skarżącej a firmą S. mogły być pozorne, to powyższe i tak nie zmienia faktu, że przy ustalaniu przychodów z nieujawnionych przychodów istotne znaczenie ma poniesienie rzeczywistego a nie "księgowego" wydatku. Przyznaje to zresztą Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że cyt. "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie faktycznie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków (...). Dla ustalenia wysokości tego przychodu istotne jest więc jedynie to czy wydatek został faktycznie poniesiony". Słuszności tego twierdzenia Sąd nie podważa. Można się też zgodzić z organem odwoławczym, który w kontekście powyższego stwierdził w tym samym miejscu, że cyt. "(...)bez znaczenia jest czy opłacone faktury dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze, czy też zdarzenia gospodarcze, których w ogóle nie było". Istotnie, przy ustalaniu wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych liczy się fakt poniesienia wydatku, nawet jeśli określony wydatek miałby dotyczyć czynności pozornej. W tej sprawie organy skarbowe nie przedstawiły jednak dowodów podważających twierdzenia strony skażonej (oparte na przedłożonych przez nią dokumentach KP), że część faktur wystawionych przez firmę S. (niezależnie od tego, czy dokumentują one czynności rzeczywiste czy pozorne) zostało opłaconych w 2006 roku. Wbrew temu, co stwierdził organ odwoławczy, za przyjętym przez organy skarbowe stanowiskiem nie przemawiają zeznania W. F. złożone [...] marca 2011 r. Z zeznań tych nie wynika wcale, że mąż Skarżącej opłacił wszystkie faktury wystawione w 2005 r. przez firmę S. Wręcz przeciwnie, strona zeznała, że część zobowiązań wynikających z tych faktur zostało opłaconych dopiero w 2006 r. (poz. 8 w tomie III akt administracyjnych). Zeznania te potwierdzają, to co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dowodach KP, z których jednoznacznie wynika, że część faktur wystawionych przez firmę S. w 2005 r. zostało opłaconych w 2006 r. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że te same wielkości wynikające ze spornych faktur organ pierwszej instancji przyjął także do wyliczenia podstawy opodatkowania w podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. (k. 40 akt sądowych). W świetle powyższego, poczynione w tej kwestii przez organy skarbowe ustalenia stanu faktycznego należy uznać za dowolne i tym samym naruszające przepis art. 191 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem – jak już wyżej stwierdzono – w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów kluczowe znaczenie ma ustalenie faktycznie poniesionych wydatków w danym roku podatkowym. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia przez organy skarbowe, przy ustalaniu wielkości oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2005 r., umowy pożyczki z dnia [...] lutego 2004 r. na kwotę 1 800 000 zł., zawartej pomiędzy mężem Skarżącej a W. P. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż małżonkowie F. na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nigdy nie wskazywali na fakt otrzymania takiej pożyczki, zaś zważywszy na jej kwotę (ponad 20-krotnie wyższa niż roczne dochody Skarżącej i jej męża), trudno przyjąć, że mogli oni zapomnieć o tak znacznej sumie. W ocenie Sądu, uwzględniając nawet poziom zamożności stron trudno założyć, że osoby te nie pamiętały wcześniej o takiej pożyczce. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej o spornej pożyczce strona skarżąca przypomniała sobie dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, kiedy znana już była wielkość przychodów ze źródeł nieujawnionych. Wskazać także należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że mąż Skarżącej – W. F., zawierając umowę w dniu 8 lutego 2004 r. posługiwał się dowodem osobistym o nr AFG 829810, który został wystawiony i odebrany z organy meldunkowego dopiero 8 miesięcy później. Te same dane osobowe (nr dowodu osobistego) męża Skarżącego widnieją na trzech wekslach, stanowiących zabezpieczenie pożyczki, podpisanych w dniu 8 lutego 2004 r. Oczywistym jest, że mąż Skarżącej nie mógł posługiwać się na początku 2004 r. dowodem osobistym, odebranym dopiero w październiku 2004 r. W ocenie Sądu, wyjaśnienia Skarżącego zawarte w oświadczeniu dołączonym do skargi, dotyczące przyczyny ujawnienia na umowie pożyczki numeru dowodu osobistego wydanego 8 miesięcy później nie zasługują na aprobatę, albowiem stanowią jedynie nieudolną próbę wyjaśnienia oczywistych sprzeczności w treści spornej umowy i stanem faktycznym w sprawie, ujawnionych przez organ. Należy podkreślić, że to w interesie podatnika leżało wskazanie wszelkich źródeł pokrycia wydatków, zarówno tych "prywatnych", jaki i związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. W tej kwestii Sąd nie podziela więc podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 199a § 3 o.p., w zakresie dokonanej przez organ samodzielnej oceny umowy pożyczki na kwotę 1.800.000 zł. W niniejszej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania, gdyż spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umowy pożyczki, zawartej pomiędzy mężem Skarżącej a W. P., lecz faktycznego jej wykonania, czyli dysponowania przez W. F. kwotą 1.800.000 zł. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa, a te niewątpliwie podlegają ocenie organów podatkowych. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, w szczególności dowodu z opinii biegłego rewidenta oraz dowodu z zeznań świadków - pracowników UKS w B. Nie budzi wątpliwości, iż zeznania pracowników organu I instancji, nie mogły wnieść niczego istotnego dla wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie a w konsekwencji wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Z kolei przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jak wskazuje treść art. 197 § 1 o.p., jest niezbędne wówczas, gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, a z pewnością za takie nie można uznać analizy zgromadzonych w sprawie dowodów. Ustalanie wielkości pochodzących z działalności gospodarczej męża Skarżącej środków pieniężnych, na określony dzień, na podstawie przedłożonego przez stronę skarżącą materiału dowodowego, nie wymaga wiadomości specjalnych, lecz stanowi element postępowania podatkowego, którego ustalenie należy do zadań organu podatkowego. Tym niemniej, w związku ze stwierdzonym naruszeniem art. 191 o.p., polegającym na całkowicie dowolnym, a przez to mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ustaleniu przez organy skarbowe momentu poniesienia wydatku przez W. F. z tytułu opłacenia faktur wystawionych w 2005 r. przez firmę S. D. M., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy skarbowe dokonają ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając płynącą z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dyrektywę, że przychody ze źródeł nieujawnionych powinny być ustalane na podstawie faktycznie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków.