I SA/Bk 299/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 roku oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], w której rozliczono T. T. (dalej również jako Skarżący) podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ odwoławczy wskazał, że 2013 r. Skarżący był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej było między innymi świadczenie usług budowlanych. Skarżący wyjaśniał, że część realizowanych prac budowlanych zostało wykonanych z udziałem podwykonawcy - Firmy B. Twierdzeniom tym nie dano wiary. Ujęte w rozliczeniu za poszczególne kwartały 2013 r. faktury wystawione przez M. B. nie dokumentują bowiem faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podstawą do zajęcia takiego stanowiska były materiały z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec M. B., zeznania świadków, informacje od inwestorów, dokumenty przedłożone przez stronę. W konsekwencji w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") i na tej podstawie zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z "pustych" faktur. Analizując zeznania i wyjaśnienia M. B., pozyskane z toczącej się wobec niego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, organ stwierdził, że nie potwierdzają one faktu, iż wykonywał prace budowlane na rzecz Skarżącego. Wynika z nich, że M. B. nie posiada wiedzy o rzekomo realizowanych pracach, miejscach ich "wykonania", danych osób, którym zlecił ich przeprowadzenia, sposobu rozliczenia prac. Opisując usługi, które miał świadczyć posługuje się wyłącznie uogólnieniami, bądź zasłania się niepamięcią. Na etapie wyjaśnień spontanicznych nie potrafił opisać elementów "współpracy". Pomimo potwierdzenia współpracy ze Skarżącym (przesłuchanie z dnia [...] listopada 2014 r.) - nie wskazał jaki był jej zakres, jakie prace wykonał na jego rzecz, w jaki sposób się rozliczano, czy prace wykonał samodzielnie czy z wykorzystaniem podwykonawców. Zdaniem organu, M. B. nie dysponował narzędziami i materiałami, które umożliwiłyby mu wykonanie prac w rozmiarze wynikającym z wystawionych dokumentów. Z ewidencji środków trwałych i wyposażenia wynika, iż dysponował samochodem osobowym i dwoma ciężarowymi, urządzeniem do diagnostyki silników samochodowych, komputerem, kompresorem tłokowym, spawarką z osprzętem oraz betoniarką. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prace budowlane na rzecz Skarżącego nie mogły też zostać wykonane przez rzekomych podwykonawców M. B.. W poczet materiału dowodowego włączono wyciąg z protokołu badania ksiąg podatkowych M. B.. Z prowadzonych przez tego podatnika rejestrów zakupu wynika, że zaewidencjonował on zakup usług budowlanych od trzech podwykonawców. Podjęte w toku kontroli czynności dowodowe wykazały, iż w roku 2013 zostały zaewidencjonowane faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenie te oparto na ustaleniu, że podwykonawcy, poza kilkoma wyjątkami, nie wykonali prac budowlanych opisanych na wystawionych fakturach. Organ odwołał się w tym zakresie do zeznań i oświadczeń "podwykonawców". Zdaniem organu, o tym, że M. B. w roku 2013 nie wykonał prac wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego świadczą ponadto wyjaśnienia głównych inwestorów albo też generalnych wykonawców, na rzecz których Podatnik wykonywał usługi budowlane. Żaden z nich nie potwierdził udziału M. B. w pracach, wykonywanych przez Skarżącego na rzecz: E. Sp. j., Y. Sp. z o.o., , P.. P., G. B., M. P., P. S.A. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że również faktury wystawione przez M. B. mające dokumentować wykonanie robót na budynku szkoły w B. oraz wykonanie robót dekarskich na Stadionie stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez M. B. wykonane. Podatnik ten nie świadczył usług budowlanych na ww. obiektach. Organ uznał, że również usługi wynajmu i czyszczenia rusztowań przez M. B. na rzecz podatnika nie miały miejsca. W 2013 r. M. B. nie posiadał bowiem własnych rusztowań i sam na potrzeby własnej firmy miał wypożyczać rusztowania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie bez znaczenia dla sprawy jest brak logicznego, racjonalnego i gospodarczego uzasadnienia umów zawartych z M. B., gdyż w części przypadków wartość prac zleconych podwykonawcy przewyższa wynagrodzenie uzyskane za pracę przez Skarżącego (umowy dotyczące inwestycji przy ul. [...] w W., inwestycji na hali produkcyjnej w C.). Zlecając pracę podwykonawcy, ponosząc koszty zakupu materiałów oraz angażując własnych pracowników Strona poniosłaby stratę na danej inwestycji. Takie działanie jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżący celowo posłużył się fakturami wystawionymi przez M. B., powodując zmniejszenie obciążeń podatkowych. Kolejnym dowodem przemawiającym za okolicznością, że to nie M. B. wykonał prace budowlane, jest w ocenie organu ominięcie obowiązku regulowania należności w formie bezgotówkowej. Z faktur wynika, że płatności odbywały się w formie gotówkowej, uniemożliwiającej weryfikację. Skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup usług ujętych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez pana M. B.. Nie stanowią takiego dowodu faktury, na których wskazano sposób płatności w formie gotówkowej. Dodatkowo organ zauważył, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. u M. B. wykazała, że wystawiał "puste faktury" m.in. Skarżącemu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe dowody wskazują jednoznacznie, iż faktury wystawione przez M. B. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie dają podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Skarżący miał wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Akta sprawy dowodzą, że Skarżący posłużył się fikcyjnymi dokumentami po to, aby obniżyć podatek należny. Znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma fakt braku zgłoszenia rzekomego podwykonawcy zleceniodawcom, brak wiedzy M. B. odnośnie wykonanych prac oraz nie wskazanie przez niego żadnych pracowników, którzy mieliby te prace wykonywać, treść zeznań świadków, którzy nie potwierdzili faktu wykonywania spornych robót przez firmy M. B. oraz wskazanie na fakturach gotówkowej formy zapłaty. Dlatego też organ uznał, że na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. b), art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a), art. 178 lit a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej. Organ nie uwzględnił również stawianych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie zgromadzony został kompletny materiał dowodowy i dokonano jego prawidłowej oceny. Organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale również z dowodów zebranych w ramach innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego (w charakterze strony) oraz W. L. i M. P. (w charakterze świadków). Podniósł, że Skarżący nie wskazał na jaką okoliczność mieliby zostać przesłuchani świadkowie. Okoliczności współpracy W. L. i M. P. z firmą Skarżącego, zostały już natomiast wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, tj. zeznaniami świadka i oświadczeniami. W zakresie wniosku o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony organ stwierdził, że Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu, zgłaszanie wniosków i zastrzeżeń. Z uprawnień tych podatnik w trakcie postępowania korzystał, zapoznając się osobiście z aktami sprawy. Ponadto, we wniosku nie wskazano na jaką okoliczność Skarżący miałby zostać przesłuchany. Natomiast zebrane w sprawie dowody pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia. Okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco udokumentowane zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zatem zasadne. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący. W skardze wywiedzionej do tut. Sądu działający w jego imieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji dowodów poprzez przekroczenie w ramach swobodnej oceny dowodów granic dowolności – brak wiarygodności, obiektywizmu, logiki, a wręcz działanie w ramach błędu intelektualnego poprzez dowolną i stronniczą ocenę, która doprowadziła do przyjęcia, iż wystawione przez kontrahentów Skarżącego faktury VAT były fikcyjne; 2. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego i obciążanie negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności; 3. art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie oraz nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów i zeznań występujących w sprawie świadków, podczas gdy Skarżący nabył i sprzedał usługi od czynnych podatników podatku VAT; 4. art. 123 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez Skarżącego dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których Skarżący nie był stroną, a które w niniejszym postępowaniu zostały w całości wyłączone z akt sprawy; 5. art. 233 § 1 o.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji organu I instancji w mocy, w sytuacji gdy podlegała ona uchyleniu; 6. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. b u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że otrzymane (sporne) faktury VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Skarżący, w związku z czynnościami opodatkowanymi, dokonał faktycznego nabycia usług od czynnych podatników podatku VAT; 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE rady unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.) - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że kwestionowanie faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, z którymi współpracował w dobrej wierze i o których ewentualnej nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. B., mających dokumentować wykonanie usług budowalnych. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone postępowanie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.). Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez M. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Do akt postępowania dołączono materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. B. i skonfrontowano je z dowodami zgromadzonymi w toku niniejszego postępowania. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć. Nie stanowi naruszenia prawa wykorzystanie w sprawie decyzji wydanej wobec "kontrahenta" Skarżącego. Ustalenia postępowania prowadzonego wobec M. B. przedstawiają wiele istotnych okoliczności, które łącznie z innymi dowodami doprowadziły do zakwestionowania rzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego. Przeprowadzenie takiego dowodu jest dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie nie zostało oparte jedynie na materiałach zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec "kontrahenta" Skarżącego. Korzystając z tych materiałów organ skonfrontował je z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Okoliczność, że dowody zgromadzone w toku innych postępowań, w których Skarżący nie był stroną, zostały wyłączone z akt tej sprawy, nie świadczy o naruszeniu zasady zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu. Jawność dla strony została wyłączona ze względu na interes publiczny. Dowody te – niedostępne wprawdzie dla strony – zostały jako część materiału dowodowego i akt sprawy ocenione przez organy. Sąd rozpatrujący skargę nie stwierdza jakiegokolwiek naruszenia prawa w tym zakresie. Nie budzi zastrzeżeń Sądu fakt ograniczenia Skarżącemu dostępu do tej części materiału dowodowego. Obowiązkiem organów jest bowiem ochrona podmiotów trzecich i ów obowiązek zobowiązuje do ograniczenia stronie postępowania dostępu do takich informacji, których ujawnienie mogłoby szkodzić tym podmiotom. Analiza dowodów, co do których wyłączona została jawność dla strony i ich konfrontacja z pozostałymi dowodami zebranym w sprawie, nie pozostawia przy tym wątpliwości co do prawidłowości ustaleń i oceny zebranego materiału. Odnosząc się do ustaleń poczynionych przez organy, zwraca uwagę okoliczność, że M. B., wielokrotnie przesłuchiwany w toku postępowania prowadzonego wobec niego w przedmiocie rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r., w bardzo ogólny sposób opisywał rzekomo wykonywane przez niego usługi. Charakterystyczne jest, że nie potrafił wskazać szczegółów poszczególnych prac – miejsc ich wykonania, osób je wykonujących, sposobu rozliczania. Pomimo potwierdzenia podczas jednego z przesłuchań współpracy ze Skarżącym, M. B. nie wskazał jaki był jej zakres, jakie prace wykonał na jego rzecz, w jaki sposób się rozliczano, czy prace wykonał samodzielnie czy z wykorzystaniem podwykonawców. Zeznania M. B. zostały przez organ gruntownie ocenione wraz z uzasadnieniem dlaczego i w jakim zakresie są niewiarygodne. Ocena ta była wynikiem zestawienia tych dowodów z pozostałymi materiałami zgromadzonym w aktach sprawy. Kolejnym istotnym czynnikiem jest okoliczność, że M. B. nie dysponował narzędziami i materiałami, które umożliwiłyby mu wykonanie prac w rozmiarze wynikającym z wystawionych dokumentów. M. B. nie posiadał też własnych rusztowań, wypożyczając jej na własne potrzeby, stąd trafna jest ocena, że nie mógł na rzecz Skarżącego świadczyć usługi wynajmu i czyszczenia rusztowań. Organy przeanalizowały również możliwość wykonania części prac "realizowanych" na rzecz Skarżącego przez podwykonawców M. B.. Trafne są konkluzje, że rzekomi podwykonawcy, poza kilkoma wyjątkami, nie wykonali prac budowlanych opisanych na wystawionych fakturach. Jeden z podwykonawców potwierdził wykonanie prac bezpośrednio i na rzecz M. B.. Nie potwierdził natomiast wykonania innych prac, mimo że na części z wystawionych faktur widnieje jego pieczątka i podpis. Drugi z "podwykonawców" M. B. w toku czynności przesłuchania zeznał, że w 2013 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wykonał żadnych robót na jego rzecz i nie wystawiał żadnych faktur. Jednocześnie na kwestionowanych fakturach nie potwierdził swojego podpisu, co dodatkowo zostało stwierdzone przez biegłego z zakresu grafologii. Kolejny rzekomy podwykonawca M. B. wskazał, że o treści wystawianych faktur decydował M. B., który sporządzał też protokoły odbioru robót. W związku z wystawieniem faktury otrzymywał 5% określonej w niej kwoty. Późniejsze odmienne zeznania tego podwykonawcy trafnie zostały uznane za niewiarygodne. Wyniki kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. u M. B. wskazują przy tym, że w 2013 r. był on wystawcą pustych faktur (zob. też decyzja z dnia [...] września 2017 r., której wyciąg został włączony do akt niniejszej sprawy). Potwierdzeniem ustaleń organów w zakresie nierzetelności faktur wystawionych przez M. B. na rzecz Skarżącego są również wyjaśnienia głównych inwestorów, jak też generalnych wykonawców, na rzecz których Skarżący wykonywał usługi budowlane. Jak trafnie zauważył organ, żaden z inwestorów nie potwierdził udziału M. B. w pracach na kilkunastu inwestycjach wymienionych w zaskarżonej decyzji. Opisane w skardze rozbieżności w zakresie treści przytaczanych w decyzji zeznań, wyjaśnień, oświadczeń i pomijanie ich fragmentów oraz twierdzenia o nadinterpretacji zeznań, wyjaśnień, oświadczeń inwestorów i kierowników budów, nie wpływają na wyniki oceny tych dowodów. Nie ulega wątpliwości, że żadna z przesłuchanych osób, czy też żadne z oświadczeń składanych przez inwestorów i kierowników budów, nie potwierdza, że M. B. wykonał prace na szczegółowo wymienionych w decyzji inwestycjach. Zeznania i oświadczenia – między innymi D. W., M. K. (kierownik budowy), W. L., G. B., A. P. (kierownik budowy), G. G.(kierownik generalnego wykonawcy M. P.), E. A. (inspektor nadzoru), M. S. (kierownik budowy inwestora Y.), oraz pisma spółek P., I., Z. w B. i pisma M. P. (generalny wykonawca), M. R. (dyrektor do spraw inwestycji), S. B., R. D. – przeanalizowane łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie pozwoliły na konstatację, że M. B. w rzeczywistości nie wykonał prac wymienionych na kwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego. Kolejnym dowodem wskazującym na to, że M. B. wystawił na rzecz Skarżącego "puste" faktury było ominięcie obowiązku regulowania należności w formie bezgotówkowej. W rozpatrywanym przypadku płatności odbywały się w formie gotówkowej, uniemożliwiającej ich weryfikację. Skarżący natomiast nie wykazał poniesienia wydatku na zakup usług ujętych na kwestionowanych fakturach. Oczywistym jest, że dokonanie płatności za faktury w formie zgodnej z przepisami obowiązującymi w chwili ich wystawienia (gotówkowo lub za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w zależności od tego czy wartości transakcji przekracza ustawowo określony próg) nie oznacza per se, że faktura dokumentuje czynności w rzeczywistości wykonane. Kwestia gotówkowego rozliczenia transakcji była jedynym z argumentów przemawiającym za fikcyjnością analizowanych w sprawie faktur, na których jako wystawca widnieje M. B.. W zakresie twierdzeń strony odnoszących się do argumentów związanych z brakiem zgłoszenia podwykonawców do wykonania zlecenia, Sąd zauważa, że również i w tym przypadku okoliczność ta stanowiła jeden z dowodów, który został oceniony łącznie z pozostałymi, a wnioski wyciągnięte z tej oceny są spójne z pozostałymi dowodami, potwierdzając nierzetelność zakwestionowanych w sprawie faktur. Brak potwierdzeń przez inwestorów zgłoszenia podwykonawcy na budowach nie był jedynym i kluczowym argumentem przemawiającym za podjętymi ustaleniami. A okoliczność, że żaden z inwestorów nie kwestionował wykonania prac nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ organy nie zakwestionowały wykonania usług w ogóle, tylko ich wykonanie przez M. B. na podstawie wymienionych w decyzji 50 faktur VAT. Sąd nie stwierdza, aby organy pominęły korzystne dla podatnika fakty. O ile sama tylko okoliczność, że M. B. nie został zgłoszony jako podwykonawca prac wykonywanych przez Skarżącego, czy też okoliczność, że transakcje przeprowadzone zostały w gotówkowej formie, nie oznacza, że w sprawie mamy do czynienia z "pustymi fakturami", to już ustalenia te łącznie z innymi dowodami mogą na to wskazywać, co zostało przez organy wykazane i przekonująco umotywowane w decyzjach wydanych w obu instancjach. Przekonująca jest ocena odwołująca się do logiki działań Skarżącego, który z tytułu części umów zawartych z M. B. uzyskać miał wynagrodzenie niższe od tego uzyskanego za własną pracę wykonaną na poszczególnych inwestycjach. Tym samym zgodzić się trzeba z organem, że zlecając pracę podwykonawcy, ponosząc koszty zakupu materiałów oraz angażując własnych pracowników Skarżący poniósłby stratę na danej inwestycji, co nie jest ani logiczne, ani racjonalne i w świetle pozostałych dowodów pozwala na osąd, że faktury wystawione przez M. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu organ zasadnie odmówił dopuszczenia dowodów z zeznań świadków wskazanych w odwołaniu. Zebrane w sprawie dowody były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Stąd w świetle zebranego już materiału przeprowadzenie dowodów z zeznań W. L. i M. P. nie było konieczne. Dodać trzeba, że we wniosku dowodowym nie wskazano na jaką okoliczność ww. osoby miałyby zostać przesłuchane. Jednocześnie organ zauważył, że okoliczności współpracy W. L. i M. P. ze Skarżącym zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, tj. zeznaniami W. L. złożonymi do protokołu w dniu [...] grudnia 2015 r., czy też oświadczeniami M. P. Nie narusza także prawa odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Przepis art. 199 o.p. daje organom taką możliwość, nie jest to jednak obowiązkowe. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby konieczne było dopuszczenie takiego dowodu. Skarżący miał zapewnione prawo do uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, wypowiadania się i wyjaśniania kwestii, które uzna za istotne i stosowne. Okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco udokumentowane zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, stąd słusznie organ uznał, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W sprawie podjęto zatem niezbędne działania w celu wyjaśnienia stany faktycznego, a dostępne dowody – co wymaga ponownego podkreślenia – były wystarczające do podjęcia takich, a nie innych ustaleń. Nieprzeprowadzenie żądanych przez Skarżącego dowodów nie świadczy o niezapewnieniu stronie czynnego udziału w sprawie. Podsumowując tę część rozważań, Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 123art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W prawidłowo ustalony stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA). Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy, które przekonująco wykazały, że faktury wystawione przez M. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zaś miał świadomość w działaniu polegającym na wprowadzaniu do obrotu owych "pustych" faktur, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Organy wykazały, że Skarżący posłużył się fikcyjnymi fakturami po to, aby obniżyć podatek należny. Zauważyć należy, że w sprawie organy nie kwestionowały wykonania prac, tylko okoliczność, że wykonane zostały przez firmę M. B.. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figuruje M. B. Organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepisy 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc się do twierdzeń skargi, że organ kwestionując rzetelność transakcji nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych Sąd zauważa, że w decyzji organu pierwszej instancji wprost wskazano, że z uwagi na opisane nieprawidłowości, ewidencja nabyć dla celów VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. (z wyłączeniem kwietnia i czerwca) prowadzona była przez Skarżącego nierzetelnie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 o.p. i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302).