I SA/Bk 3/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2026 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 października 2025 r. nr 2001-IOD.4102.37.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.; wysokości nadpłaty za 2020 r.; straty za 2021 r. oraz zobowiązania podatkowego za 2022 r. w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 31 października 2025 r. nr 2001-IOD.4102.37.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 4 czerwca 2025 r. nr 2003-SPV.4102.326.2024 w przedmiocie określenia: 1) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36 w kwocie 0 zł, 2) wysokości nadpłaty z tytułu różnicy zgodnie z art. 27f ust. 8-10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) za 2020 rok w kwocie 0 zł, w miejsce zadeklarowanej w zeznaniu PIT-36 w kwocie [...] zł, 3) straty w podatku dochodowym od osób fizycznych (według stawki liniowej) za 2021 rok w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej w zeznaniu PIT-36L straty [...] zł, 4) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (wg stawki liniowej) za 2022 rok w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36L w kwocie [...] zł – wydaną względem R. P. (dalej powoływany jako "skarżący", "podatnik"). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący od 8 sierpnia 2018 r. prowadził działalność gospodarczą. Jako przeważający rodzaj działalności podatnik wskazał: restauracje i inne placówki gastronomiczne, a ponadto zadeklarował wykonywanie: działalności taksówek osobowych, pozostałego transportu lądowego pasażerskiego, gdzie indziej niesklasyfikowanego, działalności związanej z oprogramowaniem, wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek. Od 17 lipca 2020 r. skarżący posiada licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego w zakresie przewozu osób taksówką. Podatnik nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie składał deklaracji VAT, korzystając ze zwolnienia w podatku od towarów i usług z tytułu nieprzekroczenia w danym roku podatkowym sprzedaży w wysokości łącznej 200.000 zł, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Z dniem 31 sierpnia 2022 r. podatnik zadeklarował zakończenie działalności gospodarczej. Podatnik nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. W 2020 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżący opodatkowany był na zasadach ogólnych, natomiast w latach 2021 i 2022 podatnik wybrał sposób opodatkowania w formie podatku liniowego. Stwierdzono, że skarżący uzyskiwał przychody ze: sprzedaży usług gastronomicznych stacjonarnie (punkt gastronomiczny K. w B., ul. [...]) oraz za pośrednictwem P., G. i U. oraz świadczenia usług jako partner rozliczeniowy/flotowy przy wykorzystaniu platform U.1 i B. Odnośnie przychodów za 2020 r. ustalono, że podatnik, pomimo iż prowadził punkt gastronomiczny, nie przedstawił raportów z kasy fiskalnej (ani innych dokumentów księgowych) dokumentujących sprzedaż w tym punkcie. Zatem wartość sprzedaży tych usług przyjęto w wysokości, jaką podatnik zadeklarował w zeznaniu PIT-36 złożonym 30 kwietnia 2021 roku, w wysokości [...] zł. Z uwagi na nieprzedłożenie przez skarżącego Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów, raportów kasowych, faktur, wysokość przychodów w 2020 roku organ I instancji ustalił, a DIAS zaakceptował, jako sumę: zadeklarowanej wysokości sprzedaży usług w punkcie gastronomicznym, jaką podatnik wykazał w zeznaniu PIT-36 złożonym 30 kwietnia 2021 roku, tj. [...] zł oraz wpływów na rachunek bankowy podatnika od U.1 i B. za wykonane usługi. W związku z powyższym organy podatkowe stwierdziły, że skarżący w 2020 roku zaniżył przychód o [...] zł. Ustalono, że w 2021 r. skarżący nadal świadczył usługi na rzecz U.1 i B., o czym świadczą przelewy bankowe wpływające na rachunek bankowy podatnika, a także wystawione przez niego faktury na rzecz podmiotu B.1. Faktury wystawione przez podatnika nie odpowiadają wpływom uzyskanym od B., zaś faktur dokumentujących sprzedaż usług na rzecz U.1 nie przedłożono. Zatem jako przychód z tytułu sprzedaży tych usług, przyjęto wpływy od ww. podmiotów na rachunek bankowy podatnika. W roku 2021 skarżący sprzedawał także produkty gastronomiczne za pośrednictwem platform P. oraz G., o czym świadczą przelewy bankowe odnotowane na jego rachunku bankowym. Prowadził również sprzedaż stacjonarną w punkcie gastronomicznym, na dowód czego przedstawił wydruki raportów miesięcznych z kasy fiskalnej. Jednakże kwoty z powyższych raportów nie pokrywają sumy płatności bezgotówkowych dokonanych za pomocą terminala płatniczego w punkcie gastronomicznym podatnika, a zatem nie odzwierciedlają całej dokonanej tam sprzedaży. W związku z ustaleniem nieewidencjonowania przez skarżącego całej sprzedaży usług gastronomicznych, wysokość tej sprzedaży organ I instancji, a dalej także DIAS przyjął jako sumę sprzedaży wynikającej z płatności klientów za pomocą terminali płatniczych oraz wpływów pieniężnych na rachunek bankowy podatnika otrzymanych ze sprzedaży za pośrednictwem G. (R. Sp. z o. o.) oraz P. (S.1 T.com). Z uwagi na powyższe organy podatkowe stwierdziły, że w 2021 r. skarżący zaniżył przychód o [...] zł. Co się zaś tyczy przychodu uzyskanego przez podatnika w 2022 r. ustalono, że podatnik nadal świadczył te same, co w 2021 r., usługi, przy czym w zakresie usług gastronomicznych, świadczył je dodatkowo za pośrednictwem kolejnej platformy — U. Ponadto za rok 2022 podatnik przedłożył faktury dokumentujące poniesione wydatki, wystawione na jego rzecz przez s. Sp. z o.o. (P.) i R. Sp. z o.o. (G.), z tytułu korzystania z tych platform internetowych. Z faktur tych wynika wprost obrót podatnika z tytułu dokonanej sprzedaży usług gastronomicznych za pośrednictwem tych platform, za wskazane na fakturach okresy. Biorąc powyższe pod uwagę, wysokość sprzedaży usług gastronomicznych w 2022 roku przyjęto jako sumę sprzedaży wynikającej z przedłożonych faktur VAT wystawionych przez s. Sp. z o.o. (P.) i R. Sp. z o.o. (G.), zaś za okres, za który podatnik nie przedłożył faktur od tych podmiotów – wpływów pieniężnych na rachunek bankowy podatnika pochodzących z tej sprzedaży oraz wpływów pieniężnych na rachunek bankowy podatnika otrzymanych ze sprzedaży za pośrednictwem U. Zaś sprzedaż usług świadczonych jako partner rozliczeniowy/flotowy, przyjęto w wysokości wpływów od U.1 na rachunek bankowy skarżącego. DIAS podkreślił, iż w 2022 r. po likwidacji działalności gospodarczej w CEiDG 31 sierpnia 2022 r. skarżący nadal świadczył usługi gastronomiczne, co potwierdzają odnotowane na jego rachunku bankowym wpływy pieniężne ze sprzedaży, z wykorzystaniem platform U., G. i P. W związku z powyższym organ I instancji, a za nim również DIAS stwierdził, że w 2022 roku podatnik zaniżył przychód o [...] zł. Organy podatkowe dokonały również wyliczenia skarżącemu kosztów uzyskania przychodów za poszczególne lata 2020-2022, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalono na podstawie: (-) przedłożonych przez podatnika w toku kontroli podatkowej faktur zakupowych (dotyczących zakupu m.in. paliwa, usług platform internetowych, usług telekomunikacyjnych, wyposażenia i dzierżawy lokalu, składników kebaba/ artykułów spożywczych itd.), (-) faktur przesłanych przez U. Sp. z o.o., (-) przelewów dokonanych z rachunku bankowego podatnika wykorzystywanego przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (kierowców), (-) wynagrodzeń wypłacanych pracownikom podatnika, (-) informacjom uzyskanym od ZUS. Uwzględniając powyższe, organy przyjęły, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodu w badanych latach wynosi: w 2020 r. –[...] zł (tj. suma faktur zakupowych w kwocie netto [...] zł, wynagrodzeń płaconych kierowcom z tytułu partnerstwa z U.1 oraz B. [...] zł, wynagrodzeń pracowników [...] zł), co oznacza zaniżenie przez podatnika kosztów o [...] zł, w 2021 r. – [...] zł (tj. suma faktur zakupowych w kwocie netto [...] zł, wynagrodzeń płaconych kierowcom z tytułu partnerstwa z U.1 oraz B. [...] zł, wynagrodzeń pracowników [...] zł), co oznacza zaniżenie przez podatnika kosztów o [...] zł, a w 2022 r. – [...] zł (tj. suma faktur zakupowych w kwocie netto [...] zł, wynagrodzeń płaconych kierowcom z tytułu partnerstwa z U.1 oraz B. [...] zł, wynagrodzeń pracowników [...] zł), co oznacza zawyżenie przez podatnika kosztów o [...] zł. Zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organów, potwierdził, że w całym badanym okresie (tj. w latach 2020-2022), faktycznie skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz uzyskiwał z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym prowadził sprzedaż w punkcie gastronomicznym oraz wykonywał usługi przy pomocy platform internetowych G., P., U.1 i B. Dokonane w sprawie ustalenia oraz zebrane dowody (w tym m.in.: wpływy na rachunek bankowy skarżącego od podmiotów [...] U.1 B.V. oraz B.1, zestawienie wyjaśnień podatnika z odpowiedzią operatora platformy, informacje z oficjalnych stron internetowych B. i U.1, zapisy Warunków Ogólnych dla Flot, zeznania kierowców oraz udostępnienie przez podatnika licencji taxi dla kierowcy, którego rozliczał z tytułu przejazdów za pośrednictwem B.) w ocenie DIAS wskazują, że skarżący wykonywał odpłatne usługi przewozu jako partner flotowy/rozliczeniowy przy wykorzystaniu platform B. i U.1. W przyjętym modelu biznesowym podmioty B. i U.1 świadczyły usługi pośrednictwa między partnerami a pasażerami, udostępniając aplikację, natomiast podatnik, występujący jako partner flotowy/rozliczeniowy, świadczył usługi przewozu. Usługi przewozowe realizowane były przy użyciu aplikacji B. i U.1, służących m.in. do zamawiania i uzyskiwania usług przewozu. Organ wskazał, że skarżący jako partner flotowy/rozliczeniowy B./U.1, posiadający ważną licencję na przewóz taksówką, wykonywał usługi przewozu osób oraz towarów przy wykorzystaniu platformy B. i U.1, za pośrednictwem innych podmiotów (kierowców), którymi były osoby fizyczne, będące w posiadaniu samochodów osobowych, ale nieprowadzące działalności gospodarczej. Kierowcy instalowali wybrane przez siebie aplikacje i dokonywali przewozu osób czy towarów swoimi pojazdami. Podatnik posiadał swoją "flotę"/grupę rozliczeniową kierowców i osobiste konto floty, a kierowca – konto kierowcy B./U.1 podłączone do konta partnera flotowego/rozliczeniowego, aby korzystać z aplikacji. Opłaty za kurs trafiały na konto B. i U.1, a następnie były przekazywane na konto podatnika, po pomniejszeniu o opłaty na rzecz B./U.1. Skarżący następnie dokonywał rozliczenia z kierowcami z tytułu wykonanych przez nich przewozów. Podatnik, podejmując się roli partnera flotowego/rozliczeniowego, przejmował w pewnym zakresie odpowiedzialność za kierowców, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej samodzielnie. W istocie pozycja ówczesnych kierowców skarżącego była więc zbliżona do pozycji pracownika. Sam podatnik na to wskazywał w piśmie z 20 listopada 2024 r., nazywając wymienione osoby byłymi pracownikami. Kierowcy i skarżący jako partner przyjęli zatem dobrowolnie swoje role w kompleksowym modelu świadczenia usług transportowych. Podatnik jako firma otrzymywał całość należności za wykonaną usługę transportową i dokonywał wypłat kierowcom ze swojej floty (grupy rozliczeniowej), zatrzymując część zysku dla siebie. Była to więc relacja charakterystyczna dla relacji firma-pracownicy. Nie można, zdaniem DIAS, uznać podatnika jedynie za pośrednika, bowiem kierowcy świadomie decydowali się na nieprowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, lecz korzystanie z funkcji skarżącego jako partnera taką działalność samodzielnie prowadzącego (co wynika choćby z zeznań kierowców). Podatnik też dobrowolnie zdecydował się uczestniczyć w tym modelu świadczenia usług transportowych jako partner, który prowadzi działalność gospodarczą. Jednocześnie model ten nie może dopuszczać sytuacji, w której ani kierowca, ani partner nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, gdyż prowadziłoby to do unikania opodatkowania tych usług. Zauważono, że do obowiązków podatnika jako partnera flotowego/rozliczeniowego, świadczącego usługi należały m.in. sprawy finansowe, w tym rozliczanie wynagrodzeń kierowców, nadzorowanie kasy wirtualnej, w której odnotowane były ich przychody, sprawy podatkowe i sprawy administracyjne, w tym związane z nadzorem nad przystosowaniem pojazdów współpracujących kierowców do przepisów taxi i ewentualnym udostępnianiem im swojej licencji taxi (o czym świadczy choćby udostępnianie licencji J. G.). DIAS podkreślił, że żaden automat nie generował automatycznie wypłat z rachunku bankowego strony na konta poszczególnych kierowców. Podatnik jako osoba nadzorująca – partner flotowy/rozliczeniowy firm B. i U.1, doskonale wiedział o przychodzie wypracowanym przez poszczególnych kierowców, a następnie według uznania lub też ustaleń zawartych z poszczególnymi kierowcami naliczał swój zysk za te usługi z kwoty przekazanej na konto podatnika przez B. i U.1. Z zeznań świadków wynika, że z niektórymi kierowcami umawiał się na konkretną kwotę; zaś np. E. A. w ogóle nie wiedział, ile skarżący pobierał sobie wynagrodzenia/prowizji za wykonane przez niego usługi przewozu. Z kolei B. i U.1 nie wskazują, jaka powinna być "prowizja" (część zysku) pobierana przez partnera flotowego/rozliczeniowego od jego kierowców, pozostawiając tę kwestię swobodzie zawierania umów pomiędzy partnerami a kierowcami. Zgodnie z zeznaniami świadków i informacjami zawartymi na oficjalnej stronie internetowej firm B. i U.1, to podatnik jako partner flotowy/rozliczeniowy zapraszał kierowców do współpracy przez aplikacje tych firm, tym samym dokonywał ostatecznego wyboru swoich kierowców. Według DIAS, wbrew twierdzeniom strony, niektórzy kierowcy znali go osobiście (np. O. C., który pracował w punkcie gastronomicznym podatnika i którego pytał, czy nie chce być jego kierowcą), niektórym (S. Y.) podatnik wręcz zakładał konto na platformie internetowej. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczeg,o niewiarygodne są twierdzenia podatnika, że nie znał swoich kierowców, nie uczestniczył w zgłaszaniu ich do platform i nie współpracował z nimi. Podatnik założył konto floty na platformach, zapraszał i dołączał do floty swoich kierowców i to z podatnikiem jako podmiotem, który zarządzał flotą swoich kierowców, rozliczali się operatorzy platform. Argument podatnika, że nie uczestniczył w przyjmowaniu zleceń i nie miał na nie wpływu, zdaniem DIAS, nie zmienia jego roli jako partnera flotowego/rozliczeniowego i świadczonych przez niego usług przewozu. Zdaniem organu odwoławczego nie można również przyjąć, podążając za przedstawionym przez podatnika tokiem rozumowania, że otrzymywane przez niego pieniądze od platform B. i U.1 nie były jego przychodami. Były przelewane na konto bankowe podatnika do jego dyspozycji. To on, po potrąceniu swojej prowizji, naliczał i wypłacał wynagrodzenie kierowcom. Zatem, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności, DIAS stwierdził, że przekazywane przez B. i U.1 na rachunek bankowy skarżącego należności z tytułu świadczenia usług jako partnera rozliczeniowo-flotowego, stanowią przychód podatnika, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy w ramach postępowania organu I instancji doszło do: a) prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, b) błędnego ustalenia charakteru działalności podatnika, w szczególności w zakresie współpracy z platformami Internetowymi U.1/B. poprzez nieuzasadnione przypisanie podatnikowi roli wykraczającej poza deklarowaną funkcję pośrednika w rozliczeniach i partnera rozliczeniowego/flotowego w ograniczonym zakresie, pomimo przedstawionych przez podatnika wyjaśnień, c) nieprawidłowego ustalenia wysokości należności z tytułu wykonywanych usług administracyjno-finansowych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT za lata 2020-2022, poprzez zakwalifikowanie w tym zakresie całości środków pieniężnych wpływających na jego rachunek bankowy od platform internetowych U.1/B. bez dokładnego wyodrębnienia części stanowiącej wynagrodzenie podatnika (prowizję) oraz części stanowiącej środki przeznaczone do wypłaty kierowcom realizującym przewozy (usługi transportowe), d) błędnego oparcia ustaleń dotyczących roli podatnika i zakresu jego obowiązków wyłącznie na ogólnych informacjach marketingowych ze stron internetowych platform U.1/B. z pominięciem specyfiki faktycznej współpracy i wyjaśnień podatnika - czego organ odwoławczy, w ramach postępowania odwoławczego, nie wyeliminował, 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127 oraz w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 188 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy w ramach postępowania organu I instancji doszło do: a) niewyczerpującego zebrania i wybiórczego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie lub wyrywkowe uwzględnienie wyjaśnień podatnika oraz zeznań przesłuchiwanych świadków dotyczących mechanizmu rozliczeń z kierowcami i platformami, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego; b) dokonania dowolnej, a nie swobodnej, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków (kierowców) – S. Y. z dnia 12 grudnia 2024 r., J. G. z dnia 18 grudnia 2024 r., O. C. z dnia 18 grudnia 2024 r., oraz E. A. z dnia 12 grudnia 2024 r. bez dogłębnej analizy charakteru relacji prawnej i faktycznej między podatnikiem a kierowcami oraz platformami, c) oparcia ustaleń dotyczących przychodu wyłącznie na danych z rachunku bankowego i fragmentarycznych danych z platform internetowych U.1, B. bez podjęcia próby pełnej weryfikacji charakteru przepływów pieniężnych (otrzymywane środki z B./U.1 - a wypłacane kierowcom po potrąceniu kilkudziesięciu złotych prowizji tygodniowo), d) nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego (w zakresie przesłuchania świadków – pozostałych kierowców, których obsługiwał skarżący wskazanych w treści zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z dnia 24 kwietnia 2024 r. celem ustalenia, na czyją rzecz i w czyim imieniu świadczyli usługi przewozowe), uznanie ich za nieprzydatne do wyjaśnienia sprawy i niemożliwe do przeprowadzenia (w zakresie przesłuchania świadków), w sytuacji obowiązku ich uwzględnienia z uwagi na ich przedstawienie przez podatnika na okoliczności inne niż wskazywane przez organ podatkowy, a tym samym pozbawienie skarżącego możliwości należytego korzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony gwarantowanego przez Konstytucję - czego organ odwoławczy, w ramach postępowania odwoławczego, nie wyeliminował, 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu I i II instancji w sposób niezgodny z wymogami o.p., a przede wszystkim: a) bezzasadne i niepoparte zebranym materiałem dowodowym wskazanie w treści uzasadnienia decyzji, że całość przelewów otrzymanych od U.1 oraz B. (w wysokości [...] zł) stanowiła należności z tytułu świadczonych przez skarżącego usług, mimo że z historii przelewów bankowych podatnika wynika, że jedynie znikoma część środków z B./U.1 (prowizja wynosząca kilkadziesiąt złotych tygodniowo od danego kierowcy) stanowiła należności z tytułu świadczonych przez skarżącego usług administracyjno-finansowych, b) błędne podanie w treści skarżonej decyzji, że kierowcy, wobec których skarżący dokonywał rozliczeń z B./U.1, byli jego pracownikami, mimo iż z zeznań kierowców wynika, że nie zawierali oni umowy o pracę ani umowy zlecenia z podatnikiem (brak jakiegokolwiek wydawania wiążących poleceń wobec kierowców, którzy mieli samodzielność w wykonywaniu usług przewozu oraz wyborze środka transportu), a rola skarżącego sprowadzała się jedynie do przesłania linku do rejestracji w platformie usług przewozowych danego kierowcy oraz dokonywania rozliczeń finansowych, c) oparcie wydanego rozstrzygnięcia w kwestii roli podatnika i zakresu jego obowiązków wyłącznie na ogólnych informacjach marketingowych ze stron internetowych platform U.1/B. z pominięciem specyfiki faktycznej współpracy i wyjaśnień skarżącego, II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie kwoty należnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2020-2022, poprzez błędne zakwalifikowanie części środków pieniężnych otrzymywanych od platform U.1/B. jako przychodu podatnika, podczas gdy środki te stanowiły w znacznej mierze przepływy przeznaczone dla kierowców. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że skarżący, pełniąc rolę pośrednika pomiędzy platformami przewozowymi B./U.1 a kierowcami, po przesłaniu linku do rejestracji profilu kierowcy w platformie przewozowej wykonywał jedynie rozliczenia administracyjno-finansowe na rzecz kierowców współpracujących z U.1 i B. Twierdzi przy tym, że skarżący świadczył jedynie usługi administracyjno-finansowe na rzecz kierowców, co powoduje, że opodatkowana powinna być właśnie ta usługa, w wysokości prowizji, a nie usługa przewozu realizowana przez kierowców/platformę. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z 31 października 2025 r. nr 2001-IOD.4102.37.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z 4 czerwca 2025 r. nr 2003-SPV.4102.326.2024 w przedmiocie określenia: 1) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok, 2) wysokości nadpłaty z tytułu różnicy zgodnie z art. 27f ust. 8-10 u.p.d.o.f. za 2020 rok, 3) straty w podatku dochodowym od osób fizycznych (według stawki liniowej) za 2021 rok, 4) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (wg stawki liniowej) za 2022 rok. W stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżący w badanych okresach rozliczeniowych prowadził działalność gospodarczą w branży gastronomicznej, jak również w branży przewozu osób za pośrednictwem platform U.1 i B. Nie jest przedmiotem sporu i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że skarżący prowadził punkt gastronomiczny K. ul. [...] w Białymstoku, sprzedając posiłki w tym lokalu, jak i na wynos za pośrednictwem platform internetowych P., G. i U. Uprawnione w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów było przy tym stwierdzenie, że podatnik nie rozliczał transakcji w branży gastronomicznej w sposób prawidłowy, przez co zaniżył osiągnięty przychód w tej działalności. W kolejnych okresach rozliczeniowych z raportów z kasy fiskalnej w punkcie gastronomicznym wynikała mniejsza wartość sprzedaży, niż wpływy pieniężne z płatności bezgotówkowych dokonanych za pomocą terminala płatniczego oraz przelewów z tego tytułu na konto bankowe podatnika. Podatnik nie ewidencjonował więc całej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej. Ustaleń w tym zakresie podatnik nie podważył, w szczególności nie przedstawił dowodów pozwalających na odmienne ustalenia w stosunku do przyjętych przez organy podatkowe. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do ustalenia czy wykonywana przez skarżącego działalność gospodarcza, we współpracy z platformami pośredniczącymi w zakresie przewozu osób – U.1 oraz B., polegała na świadczeniu usług przewozu osób przy pomocy podlegających mu kierowców – jak wywodzą organy podatkowe, czy też jedynie na wykonywaniu rozliczeń administracyjno-finansowych na rzecz kierowców samodzielnie wykonujących usługi przewozowe – jak twierdzi strona skarżąca. W związku z tym, zdaniem strony skarżącej, jako jego przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych organy powinny rozpoznać jedynie odliczone przez skarżącego "prowizje" od wpływów pieniężnych otrzymanych od [...] U.1 z siedzibą w Amsterdamie w Holandii (U.1) i B.1 z siedzibą w Tallinnie w Estonii (B.1), a nie całość tych wpływów, gdyż po odliczeniu "prowizji" otrzymane środki pieniężne zostały przekazane kierowcom i to poszczególni kierowcy wykonywali usługi przewozu osób, korzystając z platform U.1 i B., a skarżący występował jedynie w roli pośrednika wykonującego usługi administracyjno-finansowe. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga przeanalizowania obowiązków i faktycznych działań skarżącego ramach świadczonych usług przewozu osób za pośrednictwem platform U.1 i B. (w dalszej części uzasadnienia nazwy te będą używane zarówno na określenie platform, jak i podmiotów platformy te obsługujących – świadczących w ten sposób usługi pośrednictwa w przewozie osób). Organy podatkowe w tym celu, posiłkując się danymi z publicznie dostępnych regulaminów skierowanych do podmiotów chcących oferować usługi przewozu osób za pośrednictwem U.1/B., opisały w sposób obszerny możliwe formy korzystania z nich przez podmioty świadczące takie usługi. Przyjęcie tych dokumentów jako dowody w sprawie należy ocenić pozytywnie, gdyż dało to organom możliwość poznania specyfiki tego typu działalności i osadzenia działań skarżącego w szerszym kontekście. Skarżący, chcąc skorzystać z usług U.1/B., musiał zaakceptować warunki regulaminowe przez nie jednostronnie przyjęte. Akceptując postanowienia regulaminów związał się przewidzianymi w nich obowiązkami, zarazem złożył przewidziane tam oświadczenia woli i wiedzy w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Postanowienia regulaminów nie są w związku z tym jedynie oświadczeniami U.1/B., ale obydwu stron w ramach stosunku cywilnoprawnego, z którym w toku wykonywania umowy wiążą się określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Co za tym idzie, poszczególne działania faktyczne skarżącego można było powiązać z jego obowiązkami prawnymi o charakterze cywilnoprawnym w ramach danego modelu funkcjonowania jako podmiot oferujący usługi przewozu. Tak też uczyniły organy w rozpoznawanej sprawie, przypisując skarżącemu rolę podmiotu świadczącego usługi przewozu osób i w konsekwencji podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie. Uzasadnione jest stwierdzenie, że nie było możliwe podjęcie współpracy z U.1/B. w innym modelu niż wskazane w regulaminach skierowanych do tych podmiotów. Podejmując się określonej formy współpracy z U.1/B., skarżący zaakceptował postanowienia regulaminów dotyczące danego modelu. Przede wszystkim oświadczył, że to on będzie oferował usługi przewozu osób, gdyż zaakceptowane przez skarżącego regulaminy U.1/B. nie przewidują współpracy z podmiotami jedynie pośredniczącymi między U.1/B. a kierowcami wykonującymi działalność gospodarczą i świadczącymi usługi przewozowe. W szczególności obowiązki partnera są szersze niż jedynie rozliczanie płatności. Wedle postanowień regulaminów, stanowiących przez przystąpienie do nich element stosunku cywilnoprawnego, skarżący mógł współpracować z U.1 jako kierowca prowadzący działalność gospodarczą, partner flotowy, partner rozliczeniowy lub partner mieszany (łączący zadania partnera flotowego i rozliczeniowego). Podobnie sytuacja przedstawiała się we współpracy z B., w szczególności B.2 sp. z o.o. (oferujący usługi B. w Polsce) wskazał skarżącego jako występującego w roli partnera flotowego. Wedle rozwiązań prawnych B. rola partnera flotowego sprowadza się do zawierania umów przewozu osób za pośrednictwem B. i wykonywania tych usług przy pomocy własnej floty samochodów. B. nie ingeruje czy też nie narzuca w regulaminach formy współpracy partnera flotowego z kierowcami, w tym jako b2b, tj. nie jest wyklucza, że kierowcy nie będą pracownikami partnera flotowego, lecz będą prowadzili działalność gospodarczą. Niezależnie od powyższego w postanowieniach regulaminu B. partner flotowy jest podmiotem świadczącym usługę przewozu, nawet jeżeli wykonuje ją przy pomocy kierowcy niebędącego jej pracownikiem, jest odpowiedzialny za dochowanie zgodności przewozu z przepisami prawa, w tym zapewnienie licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego i wyposażenie kierowców w odpowiednie dokumenty wymagane przez przepisy prawa. Co równie istotne, opłaty od pasażerów za usługę przewozu otrzymuje partner flotowy – to jemu w świetle postanowień regulaminów przysługują należności od pasażerów z tytułu wykonanego przewozu. Zaakceptowany przez skarżącego regulamin przyznawał nadto B. uprawnienie do wystawiania faktur VAT pasażerom w imieniu partnera. Podobnie we współpracy z U.1 to na partnerze, a nie kierowcach, ciążyły określone obowiązki związane z przewozem, w tym to partner ponosił odpowiedzialność finansową za zgodność z przepisami pojazdów, przy pomocy których kierowcy wykonywali przewozy, nawet jeżeli pojazd był własnością kierowcy. Ponadto to partner "rejestrował" kierowców na platformie U.1 i był odpowiedzialny za posiadanie kasy fiskalnej (e-kasy E.). Zasadnie wywodzą organy, że regulaminy U.1/B. dopuszczały możliwość, w której działalność gospodarczą prowadziliby również kierowcy, jednak zasadne jest przekonanie, że nie było tak w stanie faktycznym niniejszej sprawy i w praktyce kierowcy działali w ramach działalności gospodarczej skarżącego jako partnera U.1/B. Stroną umów przewozu z pasażerami zawieranych za pośrednictwem platform U.1/B. należy uznać skarżącego jako partnera. Poszczególni kierowcy, tj. J. G., S. Y., O. C. i E. A. w swoich zeznaniach wskazywali, że nie prowadzili działalności gospodarczej, pracowali dla skarżącego, byli przez niego rejestrowani jako kierowcy i otrzymywali od niego wynagrodzenie. Kierowców nie łączył z U.1/B. żaden stosunek cywilnoprawny, w szczególności nie mieli oni prawa żądać od U.1/B. wypłaty środków z tytułu zawartych w danym okresie za pośrednictwem platform U.1/B. i wykonanych umów przewozu osób. W praktyce to skarżący decydował o wysokości wynagrodzenia kierowców w danym okresie za wykonane w ramach działalności skarżącego przewozy. Wypłacane skarżącemu kwoty od U.1/B. nie mogą być przy tym uznane za "przeznaczone" dla pracowników, gdyż wedle postanowień regulaminów U.1/B. nie ingerowały w to, jaką prowizję skarżący jako partner pobierze z wypłaconych środków i ile wypłaci poszczególnym kierowcom, jak również w jakiej formie prawnej będzie współpracował z kierowcami. Ostatecznie sam skarżący określił ww. kierowców jako swoich pracowników w piśmie z 20 listopada 2024 r. To skarżący miał zapewnić wymagane licencje na przewóz i zgodność przewozów z przepisami, występował wobec U.1/B. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i miał dokonywać wszelkich rozliczeń, w tym również podatkowych. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że sam fakt, że skarżący nie przyjmował poszczególnych zleceń od pasażerów nie zmienia jego całościowej roli jako podmiotu organizującego usługi przewozu osób przy pomocy U.1/B. Prawidłowe ustalenia faktyczne organów wskazują, że kierowcy wykonywali usługi przewozu osób w imieniu i na rzecz partnera, którym był skarżący i otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie. Przy tym, nawet w okolicznościach wskazujących na wykonywanie przez kierowców działalności gospodarczej uzasadnione byłoby ich traktowanie jako podwykonawców skarżącego w zakresie usług przewozu osób, gdyż skarżący zobowiązał się do świadczenia takich usług, akceptując postanowienia regulaminów U.1/B., z czym wiązały się wskazywane wyżej obowiązki związane z wykonywaniem usług przewozu osób, w tym zapewnienie zgodności przewozów z prawem. Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano wystarczająco obszerny materiał dowodowy, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano dowody wskazujące na świadczenie usług przewozu osób przy pomocy platform U.1/B., a nie usług administracyjno-finansowych, jak twierdził skarżący. Proponowane przez stronę skarżącą dowody nie mogły zaś skutecznie podważyć ustaleń organów wskazujących na to, że kierowcy świadczyli usługi przewozu osób w imieniu podatnika, w szczególności nie znajdowało uzasadnienia przeprowadzanie kolejnych dowodów z zeznań świadków – kierowców. Dotychczasowe zeznania dają pełne światło na charakter współpracy podatnika z poszczególnymi kierowcami. W świetle ww. ustaleń faktycznych uzasadnione było stwierdzenie, że kierowcy wykonywali usługi przewozu osób w imieniu skarżącego, a tym samym to skarżący osiągnął przychód z tytułu prowadzonej również w tym zakresie działalności gospodarczej. Przychody z działalności gastronomicznej, jak i usług przewozu osób zakwalifikować należało do źródła przychodów – pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w związku z tym wyliczyć ich wysokość zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. w istocie odnosi się do ustaleń faktycznych w przedmiocie przyjętej wartości sprzedaży usług świadczonych za pośrednictwem U.1/B., nie mógł więc odnieść oczekiwanego skutku. Jako że strona skarżąca nie prowadziła rzetelnych ksiąg podatkowych, w szczególności nie ewidencjonowała sprzedaży w sposób prawidłowy, czego podatnik nie kwestionuje, uzasadnione było skorzystanie przez organy podatkowe z instytucji szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 o.p. W myśl art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jak stanowi zaś art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie stwierdzono, że strona nie przedłożyła ksiąg podatkowych za 2020 r., zaś księgi za lata 2021 i 2022 r. uznane zostały za nierzetelne. Nie budzi wątpliwości, że ksiąg nie można było uznać za rzetelne, skoro podatnik nie rejestrował w nich całej osiągniętej sprzedaży, a zatem dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, jak nakazuje art. 193 § 2 o.p. Nie mogły w związku z tym stanowić dowodu w sprawie (art. 193 § 4 o.p.). Przy tym w ocenie sądu nie zaistniała przesłanka określona w art. 23 § 2 o.p., gdyż organy podatkowe nie miały możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o niekompletne księgi podatkowe wraz z innymi dokumentami. Organy podatkowe nie zastosowały jednej z metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 o.p., co jednak było uprawnione, gdyż wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter przykładowy. Choć organ dysponował szeregiem dowodów wskazujących na dokonane transakcje, w szczególności z uwagi na rozliczanie się przez podatnika poprzez płatności bezgotówkowe, to jednak ścisłe ustalenie dat wykonania usług nie było już możliwe. Dokonując szacowania organ I instancji przyjął jednak te dowody, z tym że dodatkowo przyjął daty dokonywania poszczególnych transakcji w pewnym uproszczeniu według dat wystawienia faktur VAT z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych za pośrednictwem P. i G. (w zakresie, w którym podatnik przedłożył te faktury) oraz według dat wpływu środków na rachunek bankowy (w pozostałym zakresie). W ocenie sądu umożliwiło to oszacowanie w sposób zmierzający do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż organ niejako uzupełnił brakujące (niewynikające z dowodów) dane, przyjmując najbardziej prawdopodobne daty transakcji, a w pozostałym zakresie oparł się na istniejących dowodach. Zauważyć należy, że nie są przez stronę kwestionowane wyliczenia organów w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Organ I instancji, a zanim również DIAS, przyjął w tym zakresie udokumentowane wydatki podatnika wynikające z przedłożonych przez podatnika w toku kontroli podatkowej dokumentów w postaci: faktur zakupowych (dotyczących zakupu m.in. paliwa, usług platform internetowych, usług telekomunikacyjnych, wyposażenia i dzierżawy lokalu, składników kebaba/artykułów spożywczych itd.), faktur przesłanych przez U. Sp. z o.o., przelewów dokonanych z rachunku bankowego podatnika wykorzystywanego przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (kierowców), wynagrodzeń wypłacanych pracownikom podatnika, informacjom uzyskanym od ZUS. Podkreślić należy, że obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika, w związku z czym organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania dowodów na to, że skarżący poniósł koszty uzyskania przychodu w wyższej kwocie niż wynikające z przedłożonych przez niego dokumentów. Organy podatkowe zasadnie uznały, że ww. dokumenty spełniają wymogi określone w art. 22 u.p.d.o.f. W szczególności, wobec uznania, że kierowcy wykonywali usługi przewozu osób w imieniu skarżącego, uzasadnionym było przyjęcie wypłaconych im środków za koszty uzyskania przychodu. W kontekście powyższego nie do końca zrozumiałe byłoby stanowisko strony skarżącej w tej konkretnej sprawie, skoro ostatecznie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega w praktyce "prowizja" skarżącego jako jego dochód, a nie całość kwot otrzymanych od U.1/B. (przychód), sąd dostrzega jednak, że jest to wyraz jednolitego stanowiska strony skarżącej w kontekście wydanych wobec podatnika decyzji, w tym decyzji dot. podatku od towarów i usług (zaskarżonej w sprawie I SA/Bk 2/26), gdzie pogląd strony mógłby rzeczywiście mieć realne znaczenie w zakresie wysokości zobowiązań podatkowych. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności za niezasadny należy uznać zarzut nieuwzględnienia zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych. Organ odniósł się do tego zarzutu szczegółowo na str. 24 zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza, że przedstawiona tam argumentacja znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Przyjąć należy, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności w celu przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów osobowych: zidentyfikował adresy części osób w dostępnych sobie bazach danych, w odniesieniu zaś do osób, których adresów w powyższy sposób nie zdołał pozyskać, zwrócił się do skarżącego o ich podanie. Skarżący poinformował, że takich danych adresowych nie posiada. Część dowodów z zeznań świadków organ nie zdołał przeprowadzić z uwagi na brak ich stawiennictwa na przesłuchanie. Sąd stwierdza, że w tych okolicznościach zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów i pozbawienia skarżącego możliwości należytego korzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony nie może odnieść pożądanego skutku. Za całkowicie bezzasadny sąd uznaje zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 124 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, oparte na dogłębnej, wszechstronnej i obiektywnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego. Odniesiono się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, organ rzeczowo wyjaśnił, na jakich dowodach się oparł oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Przeprowadzony w sprawie wywód jest logiczny i spójny. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.