I SA/Bk 30/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do lipca 2004 r. oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił A. S., prowadzącemu działalność gospodarczą Stacja Paliw w K. (dalej również jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do lipca 2004 r. w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez stronę. Organ skarbowy stwierdził, że skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, co spowodowane zostało nabyciem oleju opałowego oraz gazu propan-butan i następnie ich odsprzedaży, bez ewidencjonowania transakcji w prowadzonych rejestrach. Ustaleń tych dokonano w oparciu o zabezpieczone u podatnika: dowody znajdujące się w skoroszycie oznaczonym na okładce odręcznym napisem "Dokumenty na zapłacone pieniądze za paliwa" oraz "Dowody wydania" (kartki zapisane odręcznym pismem, wpięte i uporządkowane chronologicznie według dat, z których treści wynikało, że dokumentowały one dostawy paliw do stacji kontrolowanego z firmy "E." sp. z o.o. oraz od innych podmiotów, których nazwy nie ustalono), dokumentów zabezpieczonych w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "P.", będącej dostawcą gazu do firmy podatnika oraz informacja z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w firmie "E.". Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z [...] listopada 2009 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, jednym z dostawców paliw do Stacji Paliw skarżącego była firma "E.". Wśród zabezpieczonych dokumentów były karteczki, które zawierały tak jak inne kartki następujące zapisy sporządzone ręcznie: data, rodzaj paliwa symbolem (powszechnie stosowanym na stacjach paliw np. "Op", "Pb", "Pb-95", "U-95", "ON"), ilość paliw, ceny brutto, wartość brutto, łączna wartość brutto, oraz podpisy czytelne i nieczytelne osób, które odbierały gotówkę za dostarczone paliwo. Zapisy na tych karteczkach oprócz dostawcy lub odbiorcy zawierały wszystkie podstawowe elementy dokumentujące obrót towarem, które zwykle zawiera faktura VAT w przypadku sprzedaży gotówkowej. Każda karteczka zawierała podpis czytelny lub nieczytelny osoby, która dostarczała skarżącemu paliwo. Niektóre zawierały dodatkowo informację, dotyczącą zapłaty za dostarczony towar. Wśród kierowców dostarczających paliwa do stacji skarżącego powtarzają się nazwiska: B. i C. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że z ustaleń dokonanych w spółce "E." w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. wynika, iż z osób przywożących paliwa do Stacji Paliw skarżącego w latach 2003 - 2004 w spółce tej zatrudnieni byli: B., R., C. i S. Z zeznań pracownika firmy "E." W. S. wynika, iż w firmie tej prowadzona była praktyka sprzedaży oleju opałowego z pominięciem obowiązujących ksiąg i ewidencji dokumentujących obrót towarowy. Świadek potwierdził dokonywanie sprzedaży hurtowej oleju opałowego z pominięciem faktur do Stacji Paliw skarżącego. Organ odwołał się również do ustaleń kontroli przeprowadzonej w firmie "P.", z których wynika, że firma ta dokonywała sprzedaży gazu propan-butan właścicielom stacji paliwowych bez wystawiania faktur VAT. Opisany proceder ujawniony został w wyniku dokumentów zabezpieczonych w trakcie kontroli "P.", m.in. zeszytu prowadzonego w biurze firmy oznaczonego "HERBARIUM". Zapisy w zeszycie wskazują między innymi jako odbiorcę gazu firmę "Stacja Paliw S. K.". Organ zaznaczył, że co prawda przesłuchani w charakterze świadków kierowcy cystern dowożących gaz do stacji paliw skarżącego opisując mechanizm sprzedaży gazu zasłaniali się niepamięcią, to jednak potwierdzili własne zeznania składne w postępowaniach karnych prowadzonych pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w B., z których wynikało, iż była stosowana w firmie praktyka sprzedaży gazu z cystern dla stacji paliw auto gaz na podstawie samych dokumentów Wz. Organ odwoławczy podkreślił, że w celu potwierdzenia, iż podpisy na karteczkach wskazujących na zakup paliw poza ewidencją ujawnionych w wyniku przeszukania u skarżącego, powołano biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. Z ekspertyzy biegłego wynika, że wszystkie zapisy na karteczkach o wymiarach 8,5 cm x 8,5 cm i zapisy w prawym górnym rogu skoroszytu zatytułowanego "Dowody wydania" były dokonywane przez skarżącego. Wyniki badań potwierdziły również (odmiennie od zeznań składanych przez kierowców zatrudnionych w firmie "E."), że podpisy osób kwitujących odbiór gotówki za dostarczone paliwa zostały nakreślone przez kierowców dostarczających paliwa tj.: S. B. i D. C. Ustalenia dokonane przez biegłego sądowego, które potwierdzają fakt wykonywania dostaw towaru przez spółkę "E." do Stacji Paliw skarżącego uwiarygodniają zeznania W. S., który opisuje szczegółowo proceder sprzedaży między innymi oleju opałowego poza ewidencją. W związku z powyższym organ uznał, że zapisy na kartach o nr 76 i 78, wobec których dostawców nie udało się ustalić również potwierdzają dostawy paliw do kontrolowanego podmiotu, które nie zostały ujęte w dokumentach księgowych prowadzonych przez skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z uwagi na fakt, iż zakup gazu propan - butan i oleju opałowego odbył się poza ewidencją to i sprzedaż tych wyrobów również odbyła się bez zachowania warunków pozwalającej na zastosowanie stawki obniżonej lub zerowej ze względu na przeznaczenie tych wyrobów do celów opałowych (olej opałowy) lub innych niż cele napędowe (gaz propan-butan). Materiał dowodowy nie wykazał, aby olej opałowy nabyty poza ewidencja, sprzedany został nabywcom na cele opałowe, gdyż podmiot nie posiada oświadczeń nabywców, świadczących o przeznaczeniu tego wyrobu. W związku z powyższym zgodnie z § 5 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), wobec ujawnionych ilości oleju opałowego należało zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.141 zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w przypadku gazu propan-butan organ powołał się na § 12 ust.1 pkt 4 i pkt 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z którym sprzedaż gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlegała opodatkowaniu wg stawki 455,00 zł za 1.000 kg gazu. Organ zaznaczył, że w odniesieniu do stanów faktycznych mających miejsce po wejściu w życie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zastosowanie będą miały odpowiednio § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W związku z podjętymi ustaleniami, stwierdzono, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dokonano więc oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), ponieważ analiza każdej innej metody wymienionej w art. 23 § 3 o.p. wykazała brak możliwości jej zastosowania w odniesieniu do stwierdzonych nieprawidłowości. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi m.in. nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, posłużenia się wyciągami z protokołów zeznań świadków z innych postępowań, posłużenia się dowodami Wz pozyskanymi niezgodnie z prawem. Podkreślił, że mimo kilkukrotnych prób, z uwagi na podnoszony przez pełnomocników skarżącego stan zdrowia skarżącego, nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. W skardze do Sądu, A. S. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1a, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. "c" ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") oraz art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust.1, art. 11 ust.1 i 2 pkt 1, art. 18 ust.1, art. 19 ust.1, art. 62 ust.1 pkt 1, art. 65 ust.1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej w skrócie "u.p.a.") poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego w zakresie określonym w decyzji, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów; 2. art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez nią dowodów; 3. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, a w szczególności posłużenie się na potrzeby postępowania tzw. wyciągami z protokółów przesłuchania świadków z innych postępowań, pominięcie zaś tych treści zeznań świadków, które potwierdzały, że zabezpieczone zapiski i formularze Wz nie stanowią jakiegokolwiek dowodu zdarzeń gospodarczych z udziałem tych osób, pominięcie wniosków strony o przesłuchanie w trybie art. 199 o.p. w miejscu jego pobytu z uwagi na ciężki stan zdrowia; 4. art. 180 o.p., albowiem organ potraktował jako dowód w sprawie formularze Wz, pomimo niezgodnego z prawem sposobu ich pozyskania i włączenia w poczet materiału dowodowego; 5. art. 121 § 1 o.p. gdyż swoje twierdzenia organ opiera o zeznania świadka W. S., pomija zaś te dowody, które wiarygodność całkowicie podważają, w tym przede wszystkim pomija wyniki kontroli z firmy "E." za lata 2003 - 2005, postanowienia o umorzeniu postępowań karnych za składanie fałszywych zeznań przez kierowców tej firmy i zeznania innych osób ze spółki "E."; 6. art. 180 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięć na wątpliwym domniemaniu faktycznym, bowiem organ wnioski swoje stawia nie w oparciu o właściwie oceniony materiał dowodowy lecz uprawdopodobnienie płynące z dowolnej interpretacji zeszytów zabezpieczonych w firmie "P." oraz dokumenty WZ, do których to materiałów strona nie miała dostępu; 7. art. 200 w zw. z art. 180 i art. 123 o.p., bowiem organ nie wykazał w decyzji dlaczego odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych składanych pełnomocnika w trakcie postępowania; 8. art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p., poprzez przyjęcie założenia, iż prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe są nierzetelne i wadliwe pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, a w konsekwencji dokonanie przez organy błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 o.p., które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone; 9. art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 4 o.p., poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów, wadliwe zakwestionowanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego; 10. art. 127 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, czego konsekwencją było zdaniem skarżącego także naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (u.p.t.u.) a także późniejszej ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.). Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać trzeba, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Ustalenia organów potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. W zakresie stwierdzonego pozaewidencyjnego obrotu paliwami, dowodami tymi są przede wszystkim zabezpieczone u skarżącego kartki zapisane odręcznym pismem o wymiarach 8,5 cm x 8,5 cm, wpięte i uporządkowane chronologicznie według dat (załącznik nr 8 i 9 do protokołu kontroli z 10 kwietnia 2009 r., tom III akt adm.). Na kartkach tych widnieją: data, ilość, rodzaj paliwa, cena oraz podpisy osób, które przyjęły zapłatę za dostarczony towar. Przeprowadzone przez organy postępowanie wykazało, że zdecydowana większość wspomnianych kartek dokumentuje dostawy paliwa od firmy "E.", których to dostaw skarżący nie zaewidencjonował. Przekonuje o tym ekspertyza z zakresu badań dokumentów z 6 października 2008 r., sporządzona przez biegłego z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw. Biegły jednoznacznie stwierdził, że zapisy na badanych kartkach sporządził skarżący, a podpisy osób kwitujących odbiór gotówki zostały nakreślone przez S. B. i D. C., którzy jak wynika z akt sprawy, byli zatrudnieni w spółce "E." w badanym okresie. Zasadnie, więc organ odmówił wiarygodności zeznaniom tych osób, twierdzących, że dostawy z firmy "E." zawsze dokumentowane były fakturą VAT. W świetle powyższego wiarygodne okazały się zeznania pracownika firmy "E." Pana W. S., który wskazał skarżącego jako odbiorcę paliw od spółki i opisał reguły dostaw na fakturę i bez faktury. Z jego zeznań wynika, że gdy paliwo było wydawane odbiorcom na podstawie jedynie dowodu Wz, taki dokument wystawiali sobie kierowcy, gdy nie posiadali faktur na cały towar w cysternie. Świadek ten zeznał, że Wz były fikcją, nigdy nie wracały do biura, a potrzebne były do ewentualnej kontroli drogowej. Na ocenę zeznań tego świadka nie mogą mieć wpływu podniesione przez stronę fakty, wskazujące na jego konflikt firmą "E.". Kluczowym w sprawie jest, że zeznania W. S. znajdują potwierdzenie w zabezpieczonych u skarżącego kartkach. Powyższe ustalenia uprawniały organy do stwierdzenia, że pozostałe dwie z zabezpieczonych kartek, również dokumentują zakup przez skarżącego paliwa poza ewidencją, pomimo nie ustalenia kto był jego dostawcą. Identyczny sposób sporządzenia, pokwitowanie odbioru gotówki przez osoby dostarczające paliwo, dają podstawę do przyjęcia prawdziwości twierdzenia o wiarygodności tych kartek. Jest to logiczne następstwo udowodnienia pozaewidencyjnego nabycia paliwa od firmy "E.", co wykazane zostało w oparciu o pozostałe zabezpieczone kartki. Sąd podziela również pogląd organów dotyczący pozaewidencyjnego obrotu gazem propan-butan. W tej kwestii kluczowe są dowody w postaci zeznań pracowników i kierowców firmy "P." (m.in. A. Ł. i W. F.) oraz zabezpieczony w tej firmie zeszyt oznaczony napisem "Herbarium", w którym ewidencjonowano sprzedaż gazu w rozbiciu na udokumentowaną fakturami i paragonami fiskalnymi w 2004 r. Wymienione dowody pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie zakupiony poza ewidencją gaz, został przez skarżącego sprzedany bez stosownego udokumentowania. Z treści zeznań pracowników "P.." wynika, że w firmie stosowano proceder sprzedaży gazu z cystern dla stacji paliw auto gaz na podstawie samych dokumentów Wz. Organy wykazały przy tym, że jednym z kontrahentów tego podmiotu była firma skarżącego. Potwierdzają to zeznania A. G., który stwierdził, że zapisy w zeszytach "K. S.", "S." dotyczą stacji paliw skarżącego. Potwierdzeniem wypowiedzi świadków są także zabezpieczone paragony z kasy fiskalnej znajdujące się w siedzibie spółki "P.", które w przeważającej części opowiadają zapisom w zeszycie "Herbarium", oznaczonych literą P – czyli dokumentującą sprzedaż na paragony. Jednocześnie za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. nie stwierdzono u skarżącego zakupów gazu propan – butan w firmie "P." udokumentowanych fakturami VAT. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że dowody w postaci dokumentów Wz pozyskano niezgodnie z prawem. Wskazać przede wszystkim należy, iż dowody te nie dotyczyły transakcji mających miejsce w 2004 r., a zatem nie były zaliczone w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Tym samy zarzuty powyższe należało uznać za bezprzedmiotowe. Tym niemniej, wskazać należy, że wbrew stanowisku skarżącego dokumenty Wz stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. Katalog dowodów wymieniony w art. 181 o.p. jest jedynie przykładowy (nie ma charakteru zamkniętego), a przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. jest niesprzeczność z prawem. Ponadto w przywołanym przepisie art. 181 o.p., jednoznacznie dopuszczono możliwość przeprowadzenia dowodu w postaci materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Mając na uwadze zebrane dowody Sąd nie stwierdza, aby wnioskowanie organu było sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Argumentacja dotycząca pozaewidencyjnego obrotu paliwami i gazem propan-butan przez skarżącego, nie jest dowolna i znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Może natomiast zbadać czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 153/08, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody, we wzajemnej łączności, pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że skarżący dokonywał pozaewidencyjnego nabycia paliw i gazu. W konsekwencji w pełni uzasadnione i logiczne było stwierdzenie, że nastąpiła również pozaewidencyjna sprzedaż tego towaru. Tym samym Sąd nie stwierdza, aby doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Stronie zapewniono również możliwość czynnego udziału w czynnościach postępowania. Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem zgromadzonym w postępowaniu karno-skarbowym, który został włączony do akt niniejszego postępowania. Fakt nie przesłuchania skarżącego w charakterze strony nie zmienia oceny prowadzenia postępowania w zgodzie z art. 123 i art. 200 o.p. Trudno jest więc zarzucić, że organy działały wbrew zasadzie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, jak też, że naruszyły art. 199 o.p. Przepis ten stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku organu do przesłuchania podatnika w charakterze strony. Naruszenie tego uregulowania następuje wówczas, gdy materiał dowodowy wskazuje na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu. Taka konieczność w sprawie nie wystąpiła. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ponadto z akt sprawy wynika, że realizując wniosek o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, organ podjął próbę przeprowadzenia tego dowodu. Skarżący kilkakrotnie był zawiadamiany o możliwości przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. Nie stawiał się jednak w wyznaczonych terminach, uzasadniając to złym stanem zdrowia. Odnośnie odmowy przeprowadzenie szeregu wnioskowanych przez stronę dowodów wypowiedział się organ I instancji w postanowieniach z 13 czerwca 2007 r., z 9 kwietnia 2009 r. i z 16 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej uznał zasadność argumentacji tego organu, odwołując się do szczegółowego uzasadnienia postanowienia. Ponadto zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły, co już wyżej podkreślono na dokonanie ustaleń w zakresie pozaewidencyjnego obrotu paliwami i gazem przez skarżącego. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu paliwami i gazem propan-butan skutkowały, stosownie do art. 193 § 4 o.p., nie uznaniem prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu paliw i gazu. Co prawda, organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatnika, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli z 10 kwietnia 2009 r., do czego uprawnia art. 290 § 5 o.p. W ocenie Sądu, organy wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna (k. 26 i nast. decyzji organu I instancji). Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W tej sprawie, skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zabezpieczonych kartkach i zeszytach, ryzyko to jest minimalne. Nie naruszono zatem art. 23 § 1- 4 o.p. oraz art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p. Decyzja organu odwoławczego nie narusza także zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Dyrektor Izby Celnej nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji I instancji, ale ponownie rozpoznał sprawę, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody i wskazał, dlaczego nie uznaje za wiarygodne innych dowodów. Fakt, iż organ odwoławczy odnosi się do ustaleń oraz argumentacji organu I instancji nie stanowi o naruszeniu tejże zasady dwuinstancyjności. Skoro Dyrektor Izby Celnej w pełni podzielił stanowisko organu I instancji oznacza to, że doszedł ta takich samych wniosków jak ten organ. Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy u.p.t.u. oraz u.p.a. Jakkolwiek strona skarżąca nie sprecyzowała na czym konkretnie miałoby polegać w tej sprawie naruszenie przepisów u.p.t.u. i u.p.a, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ustępu 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a - 6. Podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi, a jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 36 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u.). Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju m.in. przez osobę fizyczną. Takim wyrobem, jest m.in. olej opałowy (produkt rafinacji ropy naftowej oraz gaz propan – butan (załącznik Nr 1 do ustawy u.p.a.). W przypadku oleju opałowego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe (zob. art. 35 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Prawodawca zobowiązał przy tym podatnika sprzedającego olej opałowy w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Jednocześnie określone zostały zasady wystawiania i pożądana treść takich oświadczeń (§ 6 ust. 1 pkt 1 i 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego). W przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 - 3 przepisy § 5 tego rozporządzenia stosuje się odpowiednio (por § 6 ust. 5 rozporządzenia), co oznacza zastosowanie przepisów, przewidujących wyższe stawki dla tych wyrobów akcyzowych. Uregulowanie § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 94/08. Wyrokiem z 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał wskazał, że rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 37 ust. 2 u.p.t.u. i miało na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził mechanizm kontroli rzeczywistego przeznaczenia. Rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju, było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. Konsekwencją braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia, zgodnie z przepisami rozporządzenia jest zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie, zatem dopuszczalnym w granicach art. 217 Konstytucji jest tworzenie w ustawach upoważnień umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu. Ustawa może upoważnić organy wykonawcze, m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym, zatem ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. We wspomnianym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zgodnie z art. 37 ust. 3 u.p.t.u. dopuszczalne jest, aby stawki akcyzy obniżone w drodze rozporządzenia mogły być wyrażone w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych w formach procentowych lub kwotowych, zaś kontrola, czy w konkretnej sytuacji stawka z rozporządzenia nie przekracza stawki ustawowej należy do sądów administracyjnych w toku kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych. Orzekający w tej sprawie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., stawki akcyzy wynoszą u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dla paliw do silników (załącznik nr 6 poz. 1) – 80 % w stosunku do ceny sprzedaży. Olej opałowy jest natomiast wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 do u.p.t.u. Olej opałowy należy zaliczyć do tej pozycji jako produkt rafinacji ropy naftowej (zob. np. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 19 lipca 2007 r., I SA/Bk 395/06, opubl. na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższą stawkę ustawową do tej ustalonej kwotowo w rozporządzeniu z 23 grudnia 2003 r., a w tej sprawie wynoszącej 1.141 zł/1000 litrów). Sąd nie stwierdził, aby stawka przewidziana w rozporządzeniu przekroczyła w rozpatrywanej sprawie stawkę ustawową, co świadczyłoby o naruszeniu ustawy. Gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych również jest wyrobem akcyzowym (załącznik Nr 6 do u.p.t.u., poz. 21). Wobec stwierdzonego pozaewidencyjnego obrotu gazem propan-butan i niezapłacenia przez skarżącego akcyzy od tego wyrobu, organy prawidłowo zastosowały przepisy rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. stanowiące, że sprzedaż gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlega opodatkowaniu wg stawki kwotowej 455,00 zł za 1.000 kg gazu (załącznik nr 1 rozporządzenia, poz. 26). Podobne regulacje znalazły się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.. Stosownie do § 3 ust. 3 pkt 1 cytowanego rozporządzenia, jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia, są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się dla tych wyrobów stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w wysokości wynoszącej w badanym okresie 1141,00/1000 l. Również w tym rozporządzeniu, prawodawca zobowiązał podatnika sprzedającego olej opałowy w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe - § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W przypadku nie złożenia oświadczenia stosuje się stawki akcyzy wymienione w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, czyli w wysokości właściwej jak dla oleju napędowego. Z kolei stawka na gaz propan-butan, do celów napędowych została wymieniona w załączniku Nr 1 w pozycji 8 i wynosiła w powyższym okresie 630 zł/1000 kg. Z tych powodów nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 2 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1a, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. "c" u.p.t.u. oraz art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust.1, art. 11 ust.1 i 2 pkt 1, art. 18 ust.1, art. 19 ust.1, art. 62 ust.1 pkt 1, art. 65 ust.1 i 2 u.p.a. Jako, że organy nie naruszyły prawa, skargę jako bezzasadną oddalono na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).