I SA/Bk 302/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. Z. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] marca 2011 r. Nr [...], wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, ustalił Panu J. Z. (dalej, jako "skarżący"), zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 71.543 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2011 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję wydaną przez organ I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 10.294 zł, uznając, że zgromadzone w sprawie dowody uprawdopodobniają, że skarżący na początek 2005 r. mógł dysponować kwotą wyższą niż to przyjął organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy, zgromadzony w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy potwierdził wcześniejsze oświadczenia skarżącego o tym, że przez wiele lat pracował w USA i w Kanadzie i uzyskiwał z tego tytułu dochody, na co wskazują m.in. dokumenty uzyskane z kanadyjskiej administracji podatkowej (dochód netto w kwocie 35.373 $ kanadyjskich za okres 1999-2003). Uzyskiwanie dochodów za granicą potwierdziły także zeznania świadków: Pani A. Z., Pana H. G. oraz siostry skarżącego Pani H. D. Organ podkreślił, że skarżący konsekwentnie w trakcie całego postępowania twierdził, że oszczędności z tytułu pracy w USA i Kanadzie gromadził na rachunku należącym do siostry. Powyższe twierdzenia potwierdzili także w swoich zeznaniach ww. świadkowie, którzy wskazywali, że część środków pieniężnych została przywieziona do Polski przez różne osoby, których tożsamości nie ustalono, a następnie wpłacone przez siostrę skarżącego na jej konto. Jedynie Pani A. Z. potwierdziła, że przewoziła pieniądze dla skarżącego. Zdaniem organu II instancji, pośrednio na kwotę oszczędności zgromadzonych przez skarżącego z tytułu pracy zagranicą wskazują także dowody przedłożone w trakcie postępowania, w tym dwa zaświadczenia z Banku [...], z których wynika, że w latach 2004 - 2005 na rachunek należący do siostry skarżącego wpłynęło łącznie 41.377,17 USD. Za wiarygodne uznano także wyjaśnienie skarżącego, że jako osoba niepełnosprawna (niewidoma) korzystał z konta swojej siostry. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że skarżący uprawdopodobnił, iż jako osoba niepełnosprawna korzystał z rachunku założonego przez siostrę, a zgromadzone na nim w latach 2004 - 2005 środki finansowe w kwocie 41.377,17 USD były jego własnością. Za wiarygodne uznano także twierdzenia skarżącego, że na wydatki i mienie z roku 2005 mógł przeznaczyć kwotę 41.356,58 USD (kwota 41.377,17 USD z tytułu wpłat na rachunek bankowy pomniejszona o kwotę 20,59 USD tj. środków pozostających na rachunku na dzień 31.12.2005 r.). Pomimo uwzględnienia w całości zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że nie miał podstaw do umorzenia postępowania w sprawie. Przywołując treść art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f."), organ odwoławczy wskazał, że jedynie w przypadku, gdy w efekcie przeprowadzonego postępowania, organ prowadzący postępowanie stwierdzi, że w danym roku podatkowym występuje nadwyżka przychodów (mienia) nad poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem, istnieją podstawy do umorzenia postępowania. Zdaniem organu odwoławczego w omawianej sprawie brak było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie, bowiem po skorygowaniu kwot mienia posiadanego przez skarżącego na 31 grudnia 2004 r. uznał, że skarżący mógł dysponować na początek 2005 r. mieniem w wysokości 140.839,83 zł (41.356,58 USD przeliczone na PLN wg kursu obowiązującego w dniu udzielenia pożyczki), co skutkowało zmniejszeniem ustalonych w decyzji organu I instancji kwoty wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. do kwoty 13.725,42 zł (wg wyliczenia: wydatki w kwocie 163.166,41 zł powiększono o mienie zgromadzone na 31 grudnia 2005 r. w kwocie 0 zł, pomniejszono o dochody pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów w kwocie 8.601,16 zł następnie powiększono o wartość mienia zgromadzonego na początek 2005 r. w kwocie 140.839,83 zł). Stosownie do postanowień art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. wyniósł 10.294 zł (75 % kwoty 13.725 zł). Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art.191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie jako: "O.p."), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do ustalenia, czy skarżący ze względu na swój stopień niepełnosprawności, który wymagał zapewnienia mu pomocy osób trzecich w zapewnieniu podstawowych potrzeb egzystencjalnych, mógł w ogóle uzyskać jakikolwiek dochód na terytorium Polski. Zarzut dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pełnomocnik skarżącego wywodzi m.in. z faktu uznania, że środki finansowe w kwocie 13.725,42 zł zostały uzyskane przez skarżącego w 2005 r. z nieujawnionego źródła dochodu znajdującego się w Polsce, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, że skarżący wszelkie środki finansowe uzyskał z pracy w Kanadzie i USA w okresie poprzedzającym 2004 r. Autor skargi podniósł, że skarżący wszelkie środki finansowe uzyskał z pracy w Kanadzie i USA w okresie przed 2004 r., a do Polski przyjechał jako osoba niepełnosprawna, niezdolna do podjęcia żadnej czynności zarobkowej. Pełnomocnik podniósł także, że w 2005 r. skarżący był osobą niepełnosprawną (sparaliżowaną, niewidomą), która wymagała pomocy osób trzecich w zaspokajaniu podstawowych czynności życiowych, niezdolną do jakiejkolwiek pracy zarobkowej, która to niepełnosprawność została spowodowana udarem mózgu w marcu 2004 r. W skardze podkreślono także, że skarżący oświadczył w odwołaniu, że jedynie cześć jego środków przywożonych z zagranicy było wpłacanych na konto bankowe siostry, co jednoznacznie wskazuje, że dysponował wyższą kwotą środków niż wykazane na koncie bankowym. Zdaniem pełnomocnika powyższe wskazuje, że skarżący nie mógł uzyskać na terytorium Polski dochodów podlegających opodatkowaniu, w tym ze źródeł niejawnych, a wszelkie środki pieniężne, którymi dysponował w roku 2005, pochodziły z lat poprzednich z dochodów uzyskanych w Kanadzie i USA, a które to dochody, nawet przy przyjęciu, że pochodziły ze źródeł niejawnych, w świetle art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu z 2005 r., nie podlegają opodatkowaniu na terytorium RP. Autor skargi podniósł, że zdaniem organu II instancji skarżący nie uprawdopodobnił źródła pochodzenia środków w kwocie 13.725,42 zł, podczas gdy jak sam przyznaje w decyzji, do 2004 r. (do czasu doznania udaru mózgu, który spowodował jego niepełnosprawność), skarżący pracował w Kanadzie i USA, do Polski przybył po doznanym udarze i ze względu na swoją chorobę nie mógł podjąć żadnych czynności zarobkowych, a na konto bankowe w 2004 i 2005 roku wpłynęła jedynie część środków w kwocie 41.377,17 USD, co uprawdopodabnia, że pozostała cześć, którą podatnik dysponował tj. 4.030 USD mogła również pochodzić ze źródeł dochodów lat poprzednich uzyskanych zagranicą. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wskazując, że skarżący przed organami podatkowymi nie powoływał się na istnienie dodatkowej kwoty oszczędności w dolarach USD, taką okoliczność podniesiono dopiero na etapie skargi do sądu. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że nie jest prawdą, jak twierdzi pełnomocnik, że skarżący w odwołaniu oświadczył, iż jedynie część jego środków przewożonych z zagranicy było wpłacanych na konto bankowe należące do siostry. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że organy przeprowadziły wszystkie dowody wnioskowane przez skarżącego, oraz uwzględniły fakt, że skarżący jest osobą niepełnosprawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W myśl postanowień art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednakże zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pobierany jest jedynie od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym koniecznym warunkiem zastosowania omawianej regulacji oprócz stwierdzenia istnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest także stwierdzenie, że źródło przychodów (również to nieujawnione) znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczenie to zostało zniesione dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r., wskutek nowelizacji tego przepisu dokonanej ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1316). Istota sporu w omawianej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie "Czy materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie, pozwalał na uznanie, że środki finansowe w kwocie 13.725,42 zł, zostały uzyskane przez skarżącego w 2005 r. z nieujawnionego źródła dochodu znajdującego się w Polsce?" Dyrektor Izby Skarbowej w B. za okoliczności bezsporne w sprawie uznał fakt wieloletniej pracy skarżącego w USA i w Kanadzie oraz okoliczność uzyskiwania z tego tytułu dochodów. Zadaniem organu odwoławczego skarżący uprawdopodobnił także, iż jako osoba niepełnosprawna korzystał z rachunku założonego przez siostrę oraz, że zgromadzone w latach 2004 - 2005 środki finansowe w kwocie 41.377,17 USD, na tym rachunku były jego własnością. Za wiarygodne organ odwoławczy uznał także twierdzenia skarżącego, że na wydatki i mienie z roku 2005 mógł przeznaczyć równowartość kwoty 41.356,58 USD stanowiącej różnicę między kwotą wpłat na rachunek bankowy a kwotą środków pozostających na rachunku na dzień 31 grudnia 2005 r. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący nie uprawdopodobnił, źródła pochodzenia środków finansowych w kwocie 13.725,42 zł i stosownie do postanowień art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalił od nich zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ uznał, więc że źródło przychodów spornego dochodu znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tymczasem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do takich ustaleń. W toku postępowania skarżący konsekwentnie podnosił, że przywożone, dala niego pieniądze, przez różne znajome osoby, pochodziły z jego pracy w Kanadzie i USA, w tym także z pracy "na czarno" oraz, że jedynie w części były one wpłacane na konto siostry (k-127 oraz k-226 akt admin.). Powyższe twierdzenia potwierdzają także wyjaśnienia siostry skarżącego Pani H. D. (k-70 akt administracyjnych), w których wskazała, że jedynie część pieniędzy, należących do skarżącego, przywożonych przez znajome osoby z Kanady wpłacana była na konto bankowe, natomiast pozostała część środków finansowych, na prośbę brata, była mu przekazywana osobiści i przechowywana domu, w którym zamieszkuje. Można, więc przypuszczać, że część środków pochodzących z pracy za granicą, a więc których źródło przychodów (również to nieujawnione) znajdowało się po za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, skarżący przechowywał w domu. Na powyższe wskazują także zeznania świadka H. G., który opisując okoliczności udzielenia mu pożyczki przez skarżącego wyjaśnił, że środki na pożyczkę w części pochodziły z oszczędności zgromadzonych na koncie, a w części ze środków przechowywanych przez skarżącego w domu (k-149 akt admin.). Natomiast odpowiadając na skargę organ odwoławczy zaprzeczył, twierdzeniom, jakoby skarżący w odwołaniu oświadczył, iż jedynie część jego środków przewożonych z zagranicy było wpłacanych na konto bankowe należące do siostry. Powyższe wskazuje, że ustalając stan faktyczny sprawy, pominięto istotne dla jego ustalenia oświadczenia zawarte w odwołaniach sporządzonych w formie aktu notarialnego, jak również dowód z wyjaśnień siostry skarżącego dołączonych do zaświadczenia z [...]., które wskazywały na możliwość gromadzenia poza rachunkiem bankowym, części środków pochodzących z pracy skarżącego poza Polską oraz pośrednio wskazywać na źródło pochodzenia spornej kwoty wydatków z 2005 r. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art.122 O.p.), organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dodatkowo zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art.187 §1 O.p.), organy obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady tej wynikają, więc dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. W świetle powyższego organ prowadzący postępowanie nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pominięcie przez organ dowodu może, bowiem nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). W doktrynie podnosi się także, że zarzut dowolności oceny materiału dowodowego wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, s.750). Fakt pominięcia istotnych dla ustalenia stanu faktycznego oświadczeń zawartych w odwołaniach sporządzonych w formie aktu notarialnego, jak również dowodów z wyjaśnień siostry skarżącego oraz świadka H. G. wskazuje na naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. Organ przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, mając na uwadze treść art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., powinien w celu ustalenia miejsca położenia źródła spornego przychodu, dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając zarówno treść oświadczeń skarżącego zawartych w sporządzonych w formie aktu notarialnego odwołaniach od decyzji wydanych w I instancji (k-127 akt admin., k-226 akt admin.), wyjaśnienia siostry skarżącego (k-70 akt admin.) oraz zeznania świadka H. G. (k-149 akt admin.), jak i okoliczności niekwestionowane w sprawie związane z niepełnosprawnością skarżącego, istniejącą co najmniej od marca 2004 r. (orzeczenie o ustaleniu stopnia niepełnosprawności z 10 marca 2005 r., k-11 akt admin.), tj. od daty jego powrotu do Polski. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art.200 w związku z art.205 §2 i 3 p.p.s.a. oraz przepisów § 3 ust.1 pkt 1 lit e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).