I SA/Bk 305/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006, 2007 i 2009 wraz z należnymi odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia wyroku. Wnioskiem z dnia [...] września 2011 r. A. G. (dalej powoływany także jako "Skarżący") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006, 2007 i 2009, z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych. Wniosek umotywował tym, że jest chory psychicznie, utrzymuje się z niskiej renty przyznanej do końca lipca 2012 r., jest zadłużony u członków rodziny. Podkreślił, że grając na giełdzie poniósł duże straty w 2001 r., których nie mógł odliczyć od dochodu w latach następnych. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006, 2007 i 2009 w łącznej kwocie 14.827,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.824,00 zł. W ocenie organu I instancji nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne pozwalające uznać, że zachodzą przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego, które uzasadniałyby umorzenie wnioskowanej kwoty. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja finansowa oraz zdrowotna Skarżącego, ustalona na podstawie akt sprawy, nie upoważnia do uznania, iż w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny tym bardziej, że nie wystąpiły żadne nadzwyczajne i niezależne zdarzenia losowe. Przyczyną niewywiązywania się z obowiązku podatkowego było przeznaczenie środków uzyskanych w latach 2006, 2007 i 2009 ze sprzedaży akcji na inwestowanie na giełdzie papierów wartościowych, czego nie można uznać za zdarzenie losowe, niezależne od postępowania podatnika. Pogorszenie się koniunktury i spadek wartości posiadanych akcji, a tym samym brak środków finansowych w chwili obecnej na uregulowanie zaległości podatkowych nie stanowi pozytywnej przesłanki do uznania, że występuje ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, umorzenie zaległości Skarżącego byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatnika na pozostałych podatników, czyli całe społeczeństwo. Dopóki istnieją możliwości egzekwowania należności podatkowej, dotąd jej umorzenie przed wyczerpaniem owych możliwości byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie zasady unikania podwójnego opodatkowania oraz celowe działanie, celem uniknięcia zwrotu podatku po sprawdzeniu strat na rachunku inwestycyjnym prowadzonym przez dom maklerski. Zdaniem Skarżącego, organy wymusiły na nim potwierdzenie zeznań podatkowych wysłanych przez dom maklerski do urzędu, bez sprawdzenia ich prawidłowości a w konsekwencji złożenia zeznania podatkowego o dochodach, pod groźbą wszczęcia postępowania sprawdzającego. Skarżący argumentował, że straty poniesione w 2001 r. na inwestycjach w akcje powinny zostać uwzględnione przy wyliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Ustanowiona z urzędu pełnomocnik Skarżącego radca prawny J. F., w piśmie z dnia [...] października 2012 r. zarzuciła dodatkowo naruszenie: (-) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), przez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy skutkujące przyjęciem, niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym, iż w sprawie niniejszej nie zachodziły nadzwyczajne okoliczności pozwalające uznać, że zachodzą przesłanki ważnego interesu Skarżącego lub interesu publicznego, które uzasadniałyby umorzenie wnioskowanych zaległości; (-) art. 187 § 1 o.p., przez zebranie i rozważenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie wyczerpujący skutkujące uznaniem przez organ II instancji, niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym, iż sytuacja osobista Skarżącego, w tym stan jego zdrowia i sytuacja materialna, nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania istnienia ważnego interesu podatnika, której stwierdzenie mogłoby następnie warunkować podjęcie decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych Skarżącego; (-) art. 191 o.p. przez uznanie, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych, w tym w szczególności przesłanki ważnego interesu podatnika, podczas gdy prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie powyższego; (-) art. 67a § 1 pkt 3 o.p., polegające na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych ze względu na ważny interes podatnika, podczas gdy w/w przesłanka miała miejsce, w związku z czym istniała podstawa do umorzenia Skarżącemu zaległości podatkowych, zgodnie z jego wnioskiem. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 114/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na ww. decyzję z dnia 23 lutego 2012 r. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Skarżący. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r. II FSK 3293/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna w obszarze zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji ocenił kontrolowaną sprawę zasadniczo tak, jak w stosunku do każdego "przeciętnego" podatnika i formalnie ustosunkował się do jej podstawowych zagadnień, w tym do stanu zdrowia skarżącego. NSA podkreślił, że Skarżący od dawna cierpi na chorobę psychiczną: schizofrenię paranoidalną. Zachorowanie na tę dolegliwość i jej możliwy wpływ za postępowanie chorego, to niezależne od Skarżącego, obiektywnie występujące przypadki losowe, które wymagają szczególnie wnikliwego zbadania w kontekście stosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Sąd pierwszej instancji powinien zbadać materiał dowodowy, w tym znajdującą się w nim dokumentację lekarską pod kątem oceny: czy choroba psychiczna Skarżącego mogła mieć wpływ na powstanie i niewykonywanie objętych wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, to jest – czy niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych, a więc w rezultacie powstanie i utrzymywanie się stanu obciążenia zaległościami podatkowymi pozostaje w istotnym związku z przypadkiem losowym w postaci choroby psychicznej Skarżącego. Jeżeli dane w tym obszarze okażą się niewystarczającego do tego rodzaju oceny, Sąd może rozważyć, czy w ich kontekście organy podatkowe, które nie posiadają wszak wiadomości specjalnych w zakresie medycyny, nie powinny dopuścić dowodu z opinii biegłego – lekarza psychiatry – na przywołane powyżej okoliczności. Nie będzie to stanowiło nieuzasadnionego przerzucania ciężaru dowodowego: ze strony postępowania na organy podatkowe, jeżeli strona przedstawiła określone dane oraz informacje, zaś organ w ramach ich weryfikacji zasięgnie wiadomości specjalnych od biegłego. Pismem z dnia 18 maja 2015 r. Dziekan Okręgowej Izby Radców Prawnych zwolnił r. pr. J. F. od pełnienia obowiązku pełnomocnictwa z urzędu w sprawie i wyznaczył w tym celu r. pr. M. Ś., który w piśmie z dnia 8 czerwca 2015 r. podtrzymał dotychczas podniesione zarzuty. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przede wszystkim należy podnieść, że zgodnie z art. 190 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia wydanego w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego i stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. W przedmiotowej sprawie konstatacja ta dotyczy wystąpienia przesłanek koniecznych do zbadania w kontekście zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p., tj. wpływu choroby psychicznej Skarżącego na postępowanie. W orzecznictwie podkreśla się, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10, CBOSA). Z uwagi na powyższe, rozpoznając przedmiotową skargę tut. Sąd jest związany oceną stanu prawnego i faktycznego zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3293/12. Zgodnie z zawartymi w tym wyroku wytycznymi NSA nie przesądzając sprawy ad meritum wskazał Sądowi pierwszej instancji, a przez to być może i pośrednio organom podatkowym, że dla prawidłowego zastosowania i uzasadnienia uznania administracyjnego oraz sądowej kontroli w tym przedmiocie niezbędne jest wnikliwe przeanalizowanie przypadku losowego w postaci choroby podatnika; w kontekście jej ewentualnego wpływu na objętą wnioskiem o umorzenie zaległość podatkową, w czym dopomóc może rozważenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego lekarza psychiatry. Sąd dokonał ponownej kontroli akt sprawy administracyjnej i sądowej i stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi w przedmiocie wpływu choroby podatnika na objętą wnioskiem o umorzenie zaległość podatkową. Pomocna jest co prawda opinia sądowo-psychiatryczno-psychologiczna z dnia [...] listopada 2009 r., ale i ten dowód jednoznacznie nie pozwala na przesądzenie ad meritum w sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić powyższą argumentację i właściwie ocenić w decyzji wpływ choroby skarżącego na objętą wnioskiem o umorzenie zaległość podatkową. Ocena ta będzie możliwa przy pogłębionej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ewentualnie przy próbie pozyskania nowych dowodów w sprawie. Organ co prawda, zgodnie z zaleceniami NSA powinien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lekarza psychiatry, jednak w przypadku uznania przez organ braku potrzeby przeprowadzenia tego dowodu, organ winien dokonać oceny potencjalnego wpływu takiej opinii na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Z przytoczonych wyżej przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku ma uzasadnienie w przepisie art. 152 p.p.s.a.