I SA/Bk 307/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski,, sędzia NSA Józef Orzel, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A. - Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce z o.o. "A." w B., zwanej dalej Spółką, należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł, z jednoczesnym dopełnieniem przez stronę warunku polegającego na uregulowaniu zaległości wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji (należność wpłacono w dniu 28 kwietnia 2003 r. na konto Drugiego Urzędu Skarbowego w B.). Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało zaniżenie przychodów za okres objęty kontrolą o kwotę [...] zł, co spowodowało uszczuplenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 w kwocie [...] zł. W sprawie wykazywano, że dysponowanie przez Spółkę zyskiem należnym udziałowcom za lata 1993-1998 w kwocie [...] zł oraz zyskiem za rok 1999 w kwocie [...] zł (łącznie kwotą [...] zł), w istotny sposób wpłynęło na wymiar podatku za 2000 r. Od wydanej decyzji w ustawowym terminie Spółka "A." wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w B. za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzucono decyzji naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, jak również przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 12 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 191 § l Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 kwietnia 1934 r. Kodeks handlowy, zwany dalej k.h. oraz art. 124, art. 210 § l pkt 6 i art. 187 § l ustawy - Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] utrzymała w mocy kwestionowaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, analizując przy tym sytuację prawną wspólników w kontekście zapisów umowy Spółki oraz dyspozycji przepisów Kodeksu handlowego i stwierdził, że generalne prawo wspólników do rozporządzania czystym zyskiem może wynikać jedynie z postanowień umowy Spółki. Wskazał przy tym, iż z załączonej umowy Spółki w żaden sposób nie wynikało, że prawo wspólników do czystego zysku uzależnione mogło być tylko od podjętych uchwał przez zgromadzenie wspólników. W związku z takim stanowiskiem Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję Izby Skarbowej Spółka "A." złożyła skargę do NSA Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, podnosząc po raz kolejny zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 16 grudnia 2003 r., sygn. akt S.A./Bk 953/03, skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena, czy przeznaczony przez walne zgromadzenie wspólników Spółki zysk na powiększenie kapitału zapasowego był nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwaną ustawą o pop). Zdaniem składu orzekającego - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądowego - sformułowania zawarte w postanowieniach umowy Spółki nie upoważniały zgromadzenia wspólników do przeznaczenia wypracowanego czystego zysku na kapitał zapasowy Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 12 października 2004 r. skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "A." w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku zawarto stwierdzenie, iż sąd I instancji nie dopełnił obowiązku ustosunkowania się do kwestii czy i jakie znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy miały uchwały walnego zgromadzenia wspólników podejmowane przed zatwierdzeniem bilansów rocznych Spółki. Podkreślono, że skoro sąd I instancji dokonał odmiennej od skarżących oceny zapisów umowy spółki w przedmiocie dopuszczalności przeznaczenia czystego zysku na kapitał zapasowy Spółki, to winien był wyjaśnić, w czym tkwi błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy przez wspólników i na czym polega wadliwe wnioskowanie prawne skarżącej Spółki w sporze z organami podatkowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 30 marca 2005 r. sygn. akt I S.A./Bk 45/05 po ponownym rozpoznaniu sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 26 czerwca 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem sądu I instancji stwierdzenia zawarte w wyroku kasacyjnym dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego należało odnieść w całej rozciągłości do postępowania przed organami podatkowymi, gdyż zaskarżona decyzja nie spełniała wymogu przekonywującego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Między innymi wskazano na brak szczegółowego odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a na które to zarzuty zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny - rozpoznając kasację od wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku. Rozpoznając ponownie odwołanie z dnia 25 kwietnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż przeznaczenie czystego zysku spółki z o.o. określone zostało w art. 191 kodeksu handlowego w § 1-3. Mianowicie, w myśl § l tego artykułu wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. § 2 stwierdza umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem a w myśl § 3, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom, dzieli się w stosunku do udziałów. Analiza powyższych przepisów, w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że wspólnicy mogą w swobodny sposób decydować o przeznaczeniu zysku spółki, jeżeli uprawnienie takie wynika w sposób jednoznaczny z zapisów umowy spółki (art. 191 § 2 k.h.). Wspólnicy spółki zobowiązani są do szczegółowego określania w umowie spółki zasad podziału zysku, jak również jego wyłączenia od podziału. Jeżeli więc umowa spółki przekaże uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem, konieczny jest taki zapis w umowie spółki i wyraźne postanowienie: czy do podziału zysku będzie dochodziło automatycznie po zatwierdzeniu bilansu i rachunku zysków i strat, czy też każdorazowo wspólnicy będą podejmować uchwałę w tej sprawie. W rozpoznawanej sprawie umowa spółki z dnia 24 maja 1993 r. zawarta aktem notarialnym Rep. A [...] w § 10 ust. l zawierała stwierdzenie, że wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu. Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, mając powyższe wywody na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...].08.2005 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzje tą spółka złożyła w dniu 12.09.2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący zarzucił naruszenie prawa i interesu prawnego strony skarżącej, obejmujące: 1. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez : a) ponowne pominięcie faktu uchwalenia przez wspólników w latach 1994-2000 następujących uchwał: - uchwały wspólników z dnia 10.02.1994 r., wyłączającej czysty zysk za rok 1993 r. od podziału między wspólników, poprzedzającej podjęcie uchwały z dnia 31.05.1994 r. zatwierdzającej bilans za 1993 rok, - uchwały wspólników z dnia 21.02.1995 r. wyłączającej czysty zysk za rok 1994 r. od podziału między wspólników, poprzedzającej podjęcie uchwały z dnia 16.05.1995 r. zatwierdzającej bilans za 1994 rok, - uchwały wspólników z dnia 01.03.1996 r. wyłączającej czysty zysk za rok 1995 r. od podziału między wspólników, poprzedzającej podjęcie uchwały z dnia 31.03.1996 r. zatwierdzającej bilans za 1995 rok, - uchwały wspólników z dnia 15.01.1997 r. wyłączającej czysty zysk za rok 1996 r. od podziału między wspólników, poprzedzającej podjęcie uchwały z dnia 26.03.1997 r. zatwierdzającej bilans za 1996 rok, - uchwały wspólników z dnia 17.02.1998 r. wyłączającej czysty zysk za rok 1997 r. od podziału między wspólników, poprzedzającej podjęcie uchwały z dnia 30.03.1998 r. zatwierdzającej bilans za 1997 rok, - uchwały wspólników z dnia 01.02.1999 r., wyłączającej czysty zysk za rok 1998 r. od podziału między wspólników, poprzedzającej podjęcie uchwały z dnia 31.05.1999 r., zatwierdzającej bilans za 1998 r., - uchwały wspólników z dnia 31.03.2000 r., wyłączającej czysty zysk za rok 1999 r. od podziału między wspólników, poprzedzającej podjęcie uchwały nr 3/2000 z dnia 30.06.2000 r. zatwierdzającej bilans za 1999 r., i nieuwzględnienie wynikającego z treści ww. uchwał faktu wyłączenia od podziału miedzy wspólników czystego zysku za lata obrotowe 1993-1999 przed zatwierdzeniem bilansu za te lata i wynikającej stąd okoliczności, że wspólnicy nie mogli nabyć prawa do zysku za ww. okresy (tj. zysk ten nigdy nie stał się składnikiem ich mienia) w ocenie prawnej przeznaczenia przez wspólników czystego zysku osiągniętego w latach 1993-1999 na kapitał zapasowy spółki i dysponowania przez spółkę w roku 2000 r. zyskiem osiągniętym w okresie 1993-1999, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż czysty zysk osiągnięty w latach 1993-1999, przeznaczony na kapitał zapasowy, był należny wspólnikom, lecz nie został im wypłacony, w związku z czym stanowił dla spółki nieodpłatne świadczenie, nie ujęte przez spółkę w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2000 r.; b) sprzeczność ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez błędne przyjęcie, że: - zapisy § 10 umowy spółki nie dawały możliwości całkowitego pozbawienia wspólników udziałów w czystym zysku, gdyż umowa spółki nie określała innej możliwości podziału zysku niż podział między wspólników, - wspólnicy nie byli uprawnieni do podjęcia uchwały o wyłączeniu zysku od podziału; - z chwilą zatwierdzenia bilansów za lata 1993-1999 prawo do czystego zysku stało się niepodzielnym mieniem wspólników; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie, tj.: a) art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na: - nie odniesieniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej do treści uchwał wspólników A. Sp. z o.o. podejmowanych w latach 1993-1999 w sprawie wyłączenia zysku od podziału między wspólników przed zatwierdzeniem bilansu, i niepodjęcie merytorycznej, rzeczowej dyskusji z argumentacją strony skarżącej w kwestii wykładni § 10 umowy Spółki; - brak wzięcia pod uwagę interesu strony poprzez brak rzeczowej pisemnej analizy jej argumentów, ze wskazaniem, w którym miejscu rozumowanie przedstawicieli skarżącej jest nieprawidłowe, w jakiej kwestii brakuje mu logiki czy zasadności, b) art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na: - nie rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwał wspólników A. Sp. z o.o. podejmowanych w latach 1993-1999 w sprawie wyłączenia zysku od podziału między wspólników przed zatwierdzeniem bilansu, - zbyt powierzchownej analizie zapisów § 10 i 13 pkt 3 umowy spółki, nie prowadzącej do ustalenia rzeczywistej treści tej umowy, uwzględniającej zgodny zamiar stron i cel umowy, c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na: - uchyleniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej od dokonania rzetelnej oceny znaczenia dla toczącej się sprawy przedłożonych przez stronę dowodów w postaci uchwał wspólników A. Sp. z o.o. podejmowanych w latach 1993 -1999 w sprawie wyłączenia zysku od podziału między wspólników przed zatwierdzeniem bilansu, co skutkowało dokonaniem ustaleń faktycznych dowolnych, gdyż nie opierających się na całokształcie materiału dowodowego sprawy, - zaniechaniu rozpatrzenia wpływu wyłączenia uchwałami wspólników zysku od podziału między wspólników przed zatwierdzeniem bilansu na to, czy prawo do czystego zysku mogło wejść do majątku wspólników z chwilą zatwierdzenia tego bilansu, - przyjęciu przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wykładni zapisów § 10 umowy spółki rozumowania sprzecznego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i art. 191 § 3 kh oraz bez odniesienia się do rozumowania i argumentacji podnoszonych przez stronę skarżącą, dotyczących kwestii wyłączenia zysku od podziału między wspólników, - uznanie za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zróżnicowania pojęć "podział zysku" (użytego w § 10 ust. 2 umowy Spółki w odniesieniu do uchwały wspólników, rozporządzającej czystym zyskiem) a "podział zysku między wspólników" (użytego w § 10 ust. 3 umowy Spółki w odniesieniu do zysku przypadającego wspólnikom w przypadku braku podjęcia uchwały w ciągu 5 miesięcy od końca roku obrotowego), bez logicznego uzasadnienia swego stanowiska, bez odniesienia się do argumentów i wywodu spółki w tym zakresie, d) art. 210 § l pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne i nierzetelne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak wskazania powodów uznania, że uchwały wspólników w sprawie wyłączenia zysku od podziału między wspólników przed zatwierdzeniem bilansu są sprzeczne z umową spółki, brak przedstawienia stanowiska organu w sposób odnoszący się do toku rozumowania i stanowiska strony, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w danej sprawie, tj.: a) art. 12 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu, że: - skarżąca spółka uzyskała od wspólników przychód - nieodpłatne świadczenie w postaci prawa do nieodpłatnego korzystania z kapitału stanowiącego mienie wspólników (zysku za lata 1993 -1999) w wysokości [...] zł, b) art. 191 § l i 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że: - na podstawie § 10 umowy Spółki A. Sp. z o.o. w związku z art. 191 § 2 Kodeksu handlowego, czysty zysk nie został uchwalą wspólników skutecznie wyłączony od podziału między wspólników, - wspólnicy zobowiązani są do szczegółowego określania w umowie spółki zasad podziału zysku oraz zasad wyłączenia zysku od podziału między wspólników, - jeżeli umowa spółki przekaże uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem konieczne jest wyraźne w niej zapisanie czy do podziału zysku będzie dochodziło automatycznie po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, czy też każdorazowo wspólnicy będą podejmować uchwałę w tej sprawie, c) art. 24 a § l Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na błędnej wykładni postanowień § 10 umowy spółki oraz uchwał wspólników w sprawie wyłączenia zysku od podziału między wspólników przed zatwierdzeniem bilansu, pomijającej zgodny zamiar stron i cel czynności. Mając na uwadze wymienione zarzuty, strona skarżąca wnosiła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości, 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania, w tym zwrot wpisu sądowego, kosztów zastępstwa w postępowaniu sądowoadministracyjnym według norm przepisanych oraz 15 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie. Organ odwoławczy przywołał argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd również stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części w myśl przywołanej regulacji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( np. art. 247 Ordynacji podatkowej ). W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wyżej wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwana w dalszej treści – ustawą o pdop) samodzielnie reguluje w rozdziale 2 zagadnienie przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności – wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychód w naturze. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy przeznaczony przez walne zgromadzenie wspólników Spółki zysk, na powiększenie kapitału zapasowego, był nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zagadnienie to budziło wątpliwości, wyrazem czego były orzeczenia Sądu wskazywane w uzasadnieniach skargi i odpowiedzi na skargę. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 (OSNAP 2000/13/496) wypowiedział pogląd, że "...korzystanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku, który stosownie do art. 191 KH przypadał wspólnikom, stanowi nie odpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity: Dz.U. z 1993 Nr 106, poz. 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. Wartością tego świadczenia były odsetki, które spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku kapitał w tej samej kwocie". Wobec istniejących wątpliwości prawnych zagadnienie to było przedmiotem uchwały Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (Prawo Gospodarcze 2002/12/27) wypowiedział pogląd: "Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału jak i niewypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie". Identyczne stanowisko zajął NSA OZ w Lublinie w wyroku z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 1171/98 – (lex nr 40155). Ten sam Sąd OZ w Poznaniu w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r. w sprawie I SA/Po 826/00 ("Przegląd Podatkowy" – 2001/9/38) wyraził pogląd, że zgromadzenie wspólników może wyłączyć zysk od podziału, lecz musi mieć do tego wyraźne upoważnienie umowne; ogólny zapis jest niewystarczający dla wyłączenia zysku od podziału. Umowa musiałaby wyraźnie zezwolić zgromadzeniu wspólników na wyłączenie całego lub części zysku od podziału. W rozpoznawanej sprawie umowa Spółki z dnia 24 maja 1993 r. w § 10 ust. 1 zawierała stwierdzenie, że wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu. Ust. 2 § 10 umowy miał brzmienie "czysty zysk dzieli się według zasad ustalonych w Uchwale Zgromadzenia Wspólników podjętej zwykłą większością". Wyżej przytoczone postanowienia umowy Spółki nie upoważniały zgromadzenia wspólników do przeznaczenia wypracowanego czystego zysku na kapitał zapasowy spółki. W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie naruszyły prawa przyjmując, że korzystanie przez spółkę w 2000 r. z czystego zysku, który zgodnie z art. 191 Kh przypadał wspólnikom, stanowiło nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i wartością tego świadczenia były odsetki, które spółka ponosiła przy uzyskiwaniu pożyczek od osób fizycznych. Powyższy pogląd znalazł swoje pełne potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mianowicie w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i odnoszącej się do skarżącej Spółki A. (podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r.), NSA w wyroku z 26.07.2005 r., sygn. akt FSK 2065/04 ( wyrok nie publikowany, doręczony stronie skarżącej ) stwierdził jednoznacznie, iż "...bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego pozostaje podkreślane przez stronę skarżącą rozgraniczenie pomiędzy językową wykładnią zwrotu "podział zysku", jako sugerującego swobodę dysponowania przez wspólników spółki wypracowanym zyskiem "w ogóle", a zwrotu "podział zysku między wspólników", wskazującego na szczególny sposób rozdysponowania dostępnymi środkami. Naczelny Sąd Administracyjny stanął bowiem na stanowisku, że dla skutecznego wyłączenia zysku od podziału między wspólników spółki nie jest wystarczające ogólne umowne upoważnienie zgromadzenia wspólników do rozporządzania zyskiem. Konieczne jest natomiast wyraźne przekazanie takiej kompetencji i wskazanie w treści umowy spółki, że wyłączenie zysku może nastąpić każdorazowo w drodze uchwały zgromadzenia wspólników." W dalszej części uzasadnienia NSA wprost odniósł się do umowy Spółki, której postanowienia są przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, podkreślając, że "...treść postanowień umowy spółki, na które powołuje się strona skarżąca, w szczególności § 10 ust. l i 2, nie upoważniały zgromadzenia wspólników do przeznaczenia wypracowanego czystego zysku na kapitał zapasowy spółki. W istocie bowiem łączna wykładnia językowa powyższych uregulowań umownych prowadzi do wniosku, że przyjętą zasadą ogólną jest udział wspólników w podziale czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu (§ 10 ust. 1), zaś kompetencja zgromadzenia wspólników w powyższej kwestii ograniczona jest jedynie do określenia w drodze uchwały, podjętej zwykłą większością, sposobu dokonania tego podziału (§ 10 ust. 2). Sformułowanie umowy nie daje natomiast podstaw do poszerzenia tej kompetencji o prawo całkowitego wyłączenia wypracowanego zysku z podziału między wspólników." Ustosunkowując się do zarzutów skargi, mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu nie można mówić o naruszeniu w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 191 § l i 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy, jak również art. 24 a § l Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje również podstaw do przyjęcia, iż w zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nastąpiło naruszenie prawa i interesu prawnego strony skarżącej, obejmujące błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ponowne pominięcie faktu uchwalenia przez wspólników w latach 1994-2000 uchwał i nieuwzględnienie wynikającego z treści uchwał faktu wyłączenia od podziału miedzy wspólników czystego zysku za lata obrotowe 1993-1999 przed zatwierdzeniem bilansu za te lata. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła sprzeczność ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez błędne przyjęcie, że zapisy § 10 umowy spółki nie dawały możliwości całkowitego pozbawienia wspólników udziałów w czystym zysku, gdyż umowa spółki nie określała innej możliwości podziału zysku niż podział między wspólników, a wspólnicy nie byli uprawnieni do podjęcia uchwały o wyłączeniu zysku od podziału. Sąd nie dopatrzył się również, naruszenia w danej sprawie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § pkt 6 przywoływanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), skarga podlega oddaleniu.