I SA/Bk 319/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2002 r., nr [...], Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z [...] maja 2002 r., nr [...], określającą wobec I. K. (dalej powoływanej jako "Skarżąca") kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r. w wysokości 188.600 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że Skarżąca w złożonej za październik 1998 r. korekcie deklaracji VAT-7 wykazała podatek należy 0 zł od sprzedaży eksportowej o wartości 865.836,00 zł, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 188.600 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Organy ustaliły, że sprzedaż eksportowa została udokumentowana fakturami nr [...] z [...] października 1998 r. na kwotę USD 16.393,70 i nr [...] z [...] października 1998 r. na kwotę USD 99.350,00 (wartość -411.237,37 zł), wystawionymi na Firmę "N." z siedzibą w Ł. a także fakturami nr [...] z [...] października 1998 r. na kwotę USD 35.073,00 i nr [...] z [...] października 1998 r. na kwotę USD 93.064,50 (wartość – 454.599,11 zł), wystawionymi na Firmę "L." z siedzibą w Ł. Przedmiotem sprzedaży miały być elementy elektroniczne, które firma Skarżącej zakupiła w "J." Spółka z o.o. w W., ul. Ś. [...] i udokumentowane fakturami nr [...] z [...] października 1998 r; netto – 407.129,29 zł; VAT – 89.568,45 zł oraz nr [...] z [...] października 1998 r; netto – 450.054,51 zł; VAT – 99.012,02 zł Przeprowadzone postępowanie wykazało, że pierwotnym źródłem wprowadzenia do obrotu wyeksportowanych przez Skarżącą towarów była firma M. E. – I. H. K. w R. H. K. stwierdził jednak, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie podpisywał dokumenty. Nie posiada żadnych dokumentów dotyczących działalności, nie miał żadnych faktur zakupu ani sprzedaży. Nigdy nie widział towarów wyszczególnionych w fakturach. Stwierdzono też, że H. K. Firma "M." E.-I. podpisał dla Spółki "J." fakturę VAT nr [...] z [...] października 1998r., a następnie Spółka "J." wystawiła fakturę nr [...] z [...] października 1998r. Ponadto ustalono, że [...] października 1998r. H. K. (Firma "M." E.-I.) podpisał fakturę dla firmy "P." Sp. z o.o. w W., a ta z kolei tego samego dnia wystawiła fakturę dla firmy "J." Spółka z o.o. w W., po czym znów w tym samym dniu Spółka "J." wystawiła przedsiębiorstwu Skarżącej fakturę nr [...]. Ustalono, że H. K. nigdy nie widział towaru wyszczególnionego w tych fakturach. Natomiast R. W. - Prezes Zarządu Spółki z o.o. "P." oświadczył, że spółkę założył na prośbę J. Z., który załatwiał wszelkie formalności, pokrywał koszty działalności, regulował płatności, wystawiał faktury. Zeznał także, że nie widział towarów wyszczególnionych w fakturach zakupu i sprzedaży, ponieważ wszystkim zajmował się J. Z. Odnośnie zaś przedsiębiorstwa "J." J. Z. przeprowadzone kontrole potwierdziły wprawdzie formalną poprawność dokumentów, jednakże po wszczęciu śledztwa przez organy ścigania właściciel Spółki "J." J. Z. ukrył się i jest ścigany listem gończym przez Prokuraturę Rejonową w S. oraz Prokuraturę Okręgową w B. B. W toku postępowania ustalono także, że łotewskie władze podatkowe w wyniku kontroli przeprowadzonej u kontrahentów tj. w firmie "N." i w firmie "L." nie stwierdziły żadnych kontaktów handlowych z PHU "E." I. G. (K.). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organy uznały, że wystawiona przez firmę J. Sp. z o.o. faktury potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a zatem Skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, stosownie do § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Na decyzję Izby Skarbowej Pani I. K. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku. Zarzuciła jej naruszenie przepisów: – § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: o.p.). W oparciu o te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B. oraz o dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków tj. S. P. i K. B. - pracowników "J." Sp. z o.o. w W. oraz K. K. i J. G. - pracowników Agencji Celnej w W. W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych co do pozorności czynności we wcześniejszych ogniwach transakcji i ich wpływu na transakcje pomiędzy Skarżącą a Firmą "J." z W. Stwierdziła, że nie dopuszczono tezy o możliwości wprowadzenia przez właściciela "J." do obrotu towaru pochodzącego z innych źródeł. Jej zdaniem, niecelowe jest odnoszenie się do ustaleń dotyczących innych firm i innych osób, gdyż dla Skarżącej są to podmioty nieznane. Ponadto, zdaniem Skarżącej, w sprawie naruszono art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, ponieważ przedmiotowa sprawa powinna być rozstrzygana w postępowaniu karnym, a nie podatkowym. Dodatkowo, w piśmie procesowym z 17 grudnia 2012r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u.p.a.), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów, które w poprzednich etapach obrotu zostały sprzedane na podstawie faktury wystawionej przez firmanta. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że złożona w tej sprawie skarga została wniesiona w dniu 18 września 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku. Stosownie do regulacji wynikającej z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne - w tym przypadku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Początkowo Sąd postanowieniem z 18 października 2005 r., sygn. akt SA/Bk 1201/02 zawiesił postępowanie sądowe w tej sprawie z uwagi na toczące się wobec Skarżącej postępowanie karne w sprawie działalności zorganizowanej grupy podmiotów wyłudzających zwrot podatku od towarów i usług. Sąd uznał wówczas, że wynik tego postępowania może wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Pomimo braku zakończenia postępowania karnego, postanowieniem z 8 października 2012 r., sygn. SA/BK 1201/02, Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe. Z notatek urzędowych znajdujących się w aktach niniejszej sprawy wynika bowiem, że prowadzona od kilkunastu lat sprawa karna obecnie znajduje się w fazie sporu kompetencyjnego i trudno jest przewidzieć termin jej zakończenia. Dlatego też uwzględniając stan sprawy Sąd za zasadne uznał rozpoznanie skargi bez dalszego oczekiwania na zakończenie prowadzonego wobec Skarżącej postępowania karnego. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym Skarżącej przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że wystawione przez "J." na rzecz Skarżącej faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych czynności, lecz potwierdzały czynności, które nie zostały nigdy wykonane. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że brak jest źródła pochodzenia towaru rzekomo wyeksportowanego przez Skarżącą na Ł. Organy wykazały, że pierwszym ogniwem sprzedaży towarów była firma H. K. H. K. potwierdził natomiast fakt nieprowadzenia osobiście działalności gospodarczej. Z jego zeznań wynika też, że nie kupował on i nie sprzedawał wykazanego w fakturach towaru, a jego działalność polegała jedynie na podpisywaniu faktur. Przyznał, że nie znał się na częściach elektronicznych i nigdy nie widział żadnego towaru, który był na fakturach. Powyższe wskazuje więc jednoznacznie, że H. K. nie nabywał, a w związku z tym i nie sprzedawał wykazanych w fakturach towarów. Za prawidłowy należy uznać wniosek organów, że jeśli działalność pierwszego ogniwa była fikcyjna, to oznacza to, że towar nie został w ogóle wprowadzony do legalnego obrotu. W konsekwencji uprawniony jest też wniosek, że wystawianie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu miało na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Bez znaczenia dla tego ustalenia jest to, czy Skarżąca znała H. K. i inne osoby, czy też nie. Na cel wyłudzenia podatku wskazuje też fakt stosowania minimalnych marży pomiędzy podmiotami tworzącymi kolejne ogniwa obrotu. Nie budzi też wątpliwości ustalenie organów, że deklarowane towary przez wszystkie podmioty biorące udział w tym obrocie były tożsame co do ilości, rodzaju a nawet, w niektórych przypadkach, wartości. To zaś wyklucza tezę Skarżącej, że towar wprowadzony przez właściciela "J." do obrotu mógł pochodzić z innych źródeł. Skarżąca nie wskazuje zresztą żadnych dowodów na istnienie innego dostawcy. Dodatkowym argumentem potwierdzającym fikcyjność obrotu jest to, że łotewskie władze podatkowe w wyniku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta tj. w Firmie "N." nie stwierdziły żadnych kontaktów handlowych z firmą Skarżącej. Zdaniem Sądu, poczynionych przez organy ustaleń nie podważa podnoszona w skardze okoliczność, że Spółka "J." była wielokrotnie kontrolowana, a przeprowadzone kontrole nie stwierdzały nieprawidłowości. Słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że fakt przeprowadzenia kontroli w "J." nie może być argumentem potwierdzającym wiarygodność spornych transakcji, gdyż w trakcie kontroli organ bazuje na okazanych dokumentach i sprawdza ich formalną poprawność, nie zaś rzeczywisty przebieg całego obrotu. Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia dokumentów celnych na okoliczność faktycznego wywozu towarów należy wskazać, że – jak wskazał organ - w sprawie istotne znaczenia ma fikcyjność działalności sprzedawcy, tj. H. K., który nie potwierdza faktu sprzedaży towarów, a więc legalnego ich wprowadzenia do obrotu. Nieprzekonujące są argumenty Skarżącej dotyczące fizycznego posiadania towarów i fakt, że towary opuściły terytorium Polski, ponieważ, jak wyżej wykazano, nie zostały one legalnie wprowadzone do obrotu. Z tego samego powodu organ zasadnie odmówił przesłuchania świadków pracowników "J." na okoliczność faktycznego wydania towarów z tej Spółki. W ocenie Sądu, rozpoznając niniejszą sprawę organy zebrały i wnikliwie rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd nie stwierdził przy tym naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, art. 191 ani też art. 201 §1 pkt 2 o.p. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. W myśl § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., faktury wystawione na czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącej, w tej sprawie organy nie naruszyły też art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.p.a. W myśl tych przepisów, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2012 r. faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym. Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (I FSK 403/11). Oznacza to, że w sytuacji skutecznego zakwestionowania faktury wystawionej przez Spółkę "J." organy prawidłowo zakwestionowały też możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły również art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. Postępowanie karne jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie bada się winy ani zaistnienia znamion przestępstwa, lecz to, czy zaistniały stan faktyczny wypełnia przesłanki zawarte w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność z tego tytułu powstaje zatem niezależnie od winy podatnika. Stwierdzenie przez organy, że Skarżąca była uczestnikiem fikcyjnych transakcji mieści się w granicach ustalania stanu faktycznego sprawy i pozostaje w kompetencji organów podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).