I SA/Bk 324/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi K. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. z tytułu osiągnięcia przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. ustalił K. U. (dalej również jako skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 222.704,00 zł za 2005 r. z tytułu osiągnięcia przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ ten ustalił, że wysokość wydatków małżonków C. i K. U. poniesionych w 2005 r. wynosi 171.075,05 zł, a wartość mienia zgromadzonego w 2005 r. - 531.593,33 zł. Z kolei źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. i wartości zgromadzonego mienia jest kwota 108.791,33 zł. Mając na uwadze powyższą nadwyżkę wydatków i wartości zgromadzonego mienia nad mieniem zgromadzonym w roku 2005 i w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, kwotę nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu ustalono skarżącemu w wysokości 296.938,52zł (½ z kwoty 593.877,05 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2011 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 160.829,00 zł za 2005 r. z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Odnośnie pierwszej ze spornych kwestii dotyczącej nie uznania dochodu z produkcji rolniczej w latach 1998-2004 organ odwoławczy zauważył, że kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia zarówno tut. organu podatkowego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sprawa nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004), który wyrokiem 1 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Bk 153/11, oddalił skargę podatnika na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej. Organ za niewiarygodny uznał argument oparty na publikacjach z Gazety Wyborczej, Pierwszego Portalu Rolniczego www.ppr.pl, odpowiedzi podsekretarza Stanu z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi na interpelację poselską, oraz raportu NIK na temat wykonywania nadzoru weterynaryjnego, z których wynika, iż wbrew przepisom dokonywany był ubój trzody i sprzedaż mięsa bez nadzoru weterynaryjnego świadczący o tym, iż strona prowadziła hodowlę i ubój trzody oraz sprzedaż mięsa w deklarowanej przez siebie skali. Wskazał, że dochód z produkcji i sprzedaży trzody chlewnej w latach 1998-2004 w łącznej kwocie 465.000 zł, (średniorocznie 66.428 zł) został przez stronę ujawniony dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy kwota ta w stosunku do innych jej dochodów, np. zasiłków rodzinnych miała istotny wpływ na źródła dochodów. Dochodu z tego tytułu strona nie ujawniła nie tylko w trakcie postępowania przed organem I instancji, ale również nie uwzględniła składając oświadczenia do KRUS-u o dochodach rodziny osoby występującej z wnioskiem o zasiłek rodzinny. Wątpliwości organu wzbudziły w szczególności oświadczenia B. G. i S. P. B. G. nie wskazał, na jakiej podstawie twierdzi: "że rodzina K. U. i W. U. prowadziła dużą hodowlę świń od 1998 do 2006 r.", skoro przesłuchani w sprawie mieszkańcy wsi H.(sąsiedzi) nie potrafili wskazać rozmiarów prowadzonej przez stronę hodowli świń. Natomiast oświadczenie S. P. wskazuje, że Państwo U. sprzedawali trzodę chlewną do masarni, co przeczy wcześniejszym stwierdzeniom strony o sprzedaży mięsa na halach targowych w B. i W. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dla oceny rozmiarów prowadzonej przez małżonków hodowli znaczenie ma okoliczność wielokrotnego przekraczania przez skarżącego granicy kraju (w latach 1999-2002 - około 100 razy). W okresie przebywania poza granicami kraju podatnik nie mógł bowiem pracować w gospodarstwie przy hodowli trzody chlewnej. W ocenie organu ustalenia, co do możliwości pracy w gospodarstwie rolnym W. i E. U. zostały one oparte na protokole z czynności sprawdzających z [...] września 2009 r., w którym W. U. oświadczył, że od 20 lat ma kłopoty ze wzrokiem. Wyjaśnił, iż od czasu przekazania gospodarstwa K. U. zarówno on jak i żona E. U. w ogóle nie pomagają i nie zajmują rolnictwem. Kolejny argument kwestionujący skalę prowadzonej produkcji trzody chlewnej to w ocenie organu odwoławczego bardzo małe ilości zużytej energii w gospodarstwie rolnym małżonków. W gospodarstwie tym zużycie energii było od 9 do 12 razy mniejsze niż w miejscu zamieszkania małżonków. Odnośnie zatrudnienia przez żonę skarżącego pracownika do prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie, możliwości pracy podatniczki w gospodarstwie rolnym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w aktach sprawy znajduje się świadectwo pracy z którego wynika, iż pracownica zatrudniona była w wymiarze 1/3 etatu czyli pracować mogła jedynie ok. 13,3 godziny tygodniowo. Z tego należy wnioskować, że C. U. musiała także sama prowadzić działalność gospodarczą i nie mogła w tym czasie pracować w gospodarstwie rolnym. Organ zwrócił uwagę, iż siedziba przedsiębiorstwa znajdowała się poza miejscem zamieszkania. Ponadto organ nie stwierdził na posiadanych przez małżonków rachunkach bankowych przepływu środków pieniężnych z tytułu sprzedaży mięsa pochodzącego z uboju trzody chlewnej lub regulowania należności w związku z zakupem potrzebnych do hodowli towarów lub usług. Skarżący nie przedłożył w trakcie postępowania żadnego dowodu na zakup paszy lub potwierdzenia poniesienia kosztów z tytułu np. opłaty targowej lub zapłaty leczenia weterynaryjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle zeznań T. S., posiadającego podobne gospodarstwo do gospodarstwa małżonków U., który zeznał, że hodował rocznie około 20 sztuk świń i żywił je paszami pochodzącymi z własnego gospodarstwa, ale także kupował zboże, bo własna produkcja nie wystarczała - nie dano wiary wyjaśnieniom małżonków, że z posiadanego gospodarstwa pozyskiwali taką ilość zboża, która wystarczała na wyhodowanie w ciągu roku ponad 100 sztuk trzody chlewnej do wagi nawet 150 kg. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że możliwości wytwórcze gospodarstwa rolnego Państwa U. ustalone na podstawie zeznań świadków, informacji uzyskanych z właściwych instytucji państwowych (Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w W. M., Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w S., Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego), wielkości zużytej energii elektrycznej w gospodarstwie, braku dowodów na sprzedaż mięsa w halach targowych (np. opłaty targowej), dowodów na zakup paszy dla zwierząt, usług weterynaryjnych - pozwalają na uznanie, iż strona nie prowadziła działalności rolniczej w deklarowanym rozmiarze. W związku z niemożliwością ustalenia rzeczywistych dochodów z gospodarstwa rolnego dochód za 2004 r. w kwocie 30.534 zł oraz za lata 1998-2003 w łącznej wysokości 155.731,20 zł ustalono na podstawie danych statystycznych uzyskanych z Urzędu Statystycznego w B. Dochód ten uwzględniono w rozliczeniu podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. Dochód z gospodarstwa rolnego za 2005 r. został ustalony na podstawie danych statystycznych ogłaszanych przez GUS w kwocie 33.236,40 zł. Odnosząc się do drugiej spornej w tej sprawie kwestii organ odwoławczy podzielił dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę dokumentu umowy pożyczki zawartej z firmą T. Inc. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokument ten nie odzwierciedla faktycznie dokonanej operacji przepływu środków finansowych i został przedłożony celem obniżenia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim zwrócono uwagę, że w świetle tej umowy pożyczkobiorcy są obowiązani w terminie do [...] grudnia 2015 r. jedynie do zwrotu kwoty pożyczki bez odsetek, a sama umowa nie zawiera informacji, na jakie korzyści liczy pożyczkodawca. Przyjęcie takiej formy umowy oznaczałoby, iż szwajcarska instytucja finansowa przekazuje do dyspozycji osoby fizycznej kwotę 53.200 € na okres 12 lat nie mając z tego tytułu żadnych korzyści. Przeczą temu zasady doświadczenia życiowego i ogólnie przyjęte reguły postępowania instytucji finansowych udzielających pożyczek. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów w postaci korespondencji, wniosków, dokumentów przekazanych firmie T. Inc. celem uzyskania środków finansowych. W ocenie organu nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest to, iż z przedłożonej umowy wynika, iż pożyczki udzielono [...] listopada 2003 r. tj. w dniu wolnym od pracy. Organ stwierdził także, że małżonkowie korzystali w znacznym zakresie z rachunków bankowych i podejmowali działania, aby z lokat bankowych uzyskiwać dochód z odsetek bankowych, a otrzymanej pożyczki wbrew oświadczeniu nie przeznaczyli na budowę ubojni. Zdaniem organu, trudno wytłumaczyć fakt przetrzymywania poza systemem bankowym tak znacznej kwoty i utraty odsetek. Zwłaszcza w sytuacji wielokrotnego występowania i otrzymywania zasiłków rodzinnych na dzieci. Organ zwrócił też uwagę, że przedłożenie dowodu z umowy pożyczki nastąpiło dopiero na etapie odwołania, kiedy znana była wysokość wydatków nie znajdujących pokrycia w dochodach z ujawnionych źródeł. Odnośnie zarzutu zawyżenia wartości zgromadzonego przez małżonków mienia w 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji uznał, iż wartość zgromadzonego mienia w 2005 r. wynosi 531.593,33 zł na którą składają się następujące kwoty: 495.000 zł (165.000 zł + 330.000 zł) z tytułu założenia w dniu [...] grudnia 2005 r. przez C. U. dwóch lokat; 31.600 zł wynikająca z analizy przepływu środków finansowych na rachunku skarżącego w Banku [...] w W. M.; 4.993,33 zł wynikająca z analizy przepływu środków finansowych na rachunku skarżącego w banku PKO BP. Organ odwoławczy uznał, że środki z tytułu wykupu obligacji w kwocie 330.034,80 zł wykorzystano do założenia lokaty na rachunku [...] w wysokości 165.000,00 zł oraz zakupu 1335,492 jednostek uczestnictwa w PKO TFI za kwotę 165.000,00 zł. Zatem C. U. nie założyła [...] grudnia 2005 r. lokaty w kwocie 330.000,00 zł, a jednie w wysokości 165.000,00 zł. Stąd o kwotę 165.000,00 zł należy zmniejszyć wartość mienia zgromadzonego przez małżonków w 2005 r. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ustalenia, co do kwot stanowiących wartość mienia zgromadzonego przez podatnika w 2005 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji lub alternatywnie uchylenie tych decyzji, zarzucając rażące naruszenie: 1) art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p." - poprzez nie dokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie uwzględnienie na korzyść skarżącego dowodów podniesionych w toku postępowania przez stronę skarżącą, a których organ pierwszej instancji nie był w stanie zweryfikować i rozpatrzył je na niekorzyść strony, a ponadto posłużył się w niniejszej sprawie nie dowodami a jedynie uprawdopodobnieniem lub przypuszczeniami; 2) art. 120 o.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego materialnego, a głównie w postaci: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", jak też prawa podatkowego procesowego wymienionego w petitum skargi oraz nie uwzględnienie na korzyść skarżącego dowodów podniesionych w toku postępowania; 3) art. 191 o.p. - poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, z pominięciem doświadczenia życiowego jak i logicznego wnioskowania oraz uwarunkowania rzeczywistego prowadzenia hodowli trzody chlewnej, jej uboju sprzedaży mięsa na halach targowych; 4) art. 233 w zw. z art. 235 o.p. - poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których bazował oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej, a także przyczyn, dla których wnioskowanych dowodów nie przeprowadził i dlaczego nie uznał zasadności argumentów strony oraz nie uwzględnił na korzyść strony skarżącej dowodów podniesionych przez nią w toku postępowania; 5) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez błędne ustalenie, że strona skarżąca w 2005 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wbrew oczywistym dowodom znajdującym się w aktach sprawy, że takich przychodów nie było a nadto żądanie od skarżącego przedstawienia dowodów na posiadanie dochodów podatkowych, mimo braku ustawowego obowiązku gromadzenia takich dowodów, prowadzenia dokumentacji księgowej czy korzystania z rachunków bankowych; 6) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu do wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródła przez odrzucenie przy ocenie zdarzenia dowodów zebranych w aktach sprawy przemawiających na korzyść strony skarżącej, dowodzących o posiadanym przychodzie z ujawnionych źródeł opodatkowanych lub wolnych od takiego podatku; 7) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu jako podstawy prawnej ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym z innych źródeł niż ujawnione przez skarżącego jako źródła opodatkowanego lub wolnego od takiego podatku; 8) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem procesowego podatkowego i prawa materialnego podatkowego. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że w latach 1998-2004, powszechnym było nie dokonywanie w halach targowych żadnej kontroli sposobu uboju trzody chlewnej. Skarżący miał, więc prawo do dokonywania uboju "gospodarskiego" i sprzedaży mięsa na targowiskach. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że hodowlę i obrót trzodą chlewną można prowadzić bez rejestracji stada w ARiMR. Ponadto nie zgodził się z argumentami dotyczącymi wyjazdów skarżącego poza granice kraju i prowadzenia działalności gospodarczej przez jego małżonkę, co miało uniemożliwiać w ocenie organów hodowlę świń w podanych przez stronę rozmiarach. Wskazał, że błędny jest wniosek, że 7 wyjazdów w ciągu roku do Czech uniemożliwia prowadzenie hodowli świń. Pełnomocnik dodał również, że organy nie podały, w jakiej skali C. U. prowadziła działalność gospodarczą i czy zatrudniała pracowników. Podniósł, że właśnie prowadzenie hodowli świń spowodowało konieczność zatrudnienia pracownika do prowadzonej przez żonę skarżącego działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika, skarżący uzyskiwał dochody ze sprzedaży mięsa większe od tych wynikających z pisma [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego oraz Instytutu Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Państwowego Instytutu Badawczego. Małżonkowie nie sprzedawali świń jako żywca tylko jako mięso w elementach. Autor skargi nie zgodził się poza tym z argumentami dotyczącymi zużycia energii elektrycznej oraz braku udokumentowania wpłat za utarg handlu mięsem na rachunek bankowy. Wskazał, że zakup warchlaków nie odbywa się przy pomocy kont bankowych, tylko operacji gotówkowych. Ponadto zakwestionował ustalenia dotyczące długu wekslowego błędnie uznanego przez organy za umowę pożyczki. Poddał również w wątpliwość podstawę, na jakiej organy uznały, że udzielone zobowiązanie wekslowe nie jest odpłatne. W kwocie długu wekslowego 53.200 € mieści się odpłatność w kwocie 8.200 € na rzecz wierzyciela wekslowego. Kwota 45.000 € została wywieziona przez skarżących w trzech ratach. W toku dokonywania oceny zgromadzonych środków pieniężnych, organy pominęły również fakt sfinansowania części wydatków ze sprzedaży w dniu 29 maja 2002 r. bonów skarbowych o wartości 300.000 zł przy rocznej stopie procentowej 9,40 %. W ocenie skarżącego dokonano też błędnej analizy operacji bankowych, albowiem operacja bankowa z 12 grudnia 2005 r. jest dalszym ciągiem operacji z 1999 r. i lat poprzednich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75 % dochodu pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy. Na temat sposobu ustalania tego typu przychodów w ramach postępowania w przedmiocie nieujawnionych jego źródeł wypowiadał się wielokrotnie tut. Sąd, w tym m.in. w wyroku z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 153/11, dotyczącym zresztą ustalenia K. U. zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu osiągnięcia przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów, tyle, że za 2004 r. Zawarte tam tezy w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. W orzeczeniu tym wskazano na ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Z istoty rzeczy to na podatniku spoczywa, więc ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Tylko on jest, bowiem dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych. Stanowisko takie zaprezentowane w przywołanym na wstępie wyroku tut. Sądu oraz przytoczonym tam orzecznictwie podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. Spór w tej sprawie, podobnie jak w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z 1 czerwca 2011 r., skupia się głównie wokół dwóch wątków. Pierwszy z nich dotyczy twierdzeń skarżącego dotyczących wysokości dochodów ze sprzedaży mięsa na hali targowej w B. oraz w W. pochodzącego z hodowli trzody chlewnej we własnym gospodarstwie rolnym. Drugi zaś to kwota 53.200 euro uzyskana rzekomo z długu wekslowego zaciągniętego w T. Inc. [...]. W skardze powołano się również na finansowanie wydatków ze środków pochodzących ze sprzedaży 29 maja 2002 r. bonów skarbowych o nominalnej wartości 300.000 zł. Ponadto strona skarżąca zakwestionowała błędne jej zdaniem ustalenie, że założona 12 grudnia 2005 r. lokata w kwocie 165.000 zł (wg organu odwoławczego) stanowi mienie zgromadzone w 2005 r. Odnosząc się do ustaleń dotyczących pierwszej ze spornych kwestii, Sąd stwierdza, że wywody organu w tym zakresie są logiczne i znajdują potwierdzenie w zebranych dowodach. Okolicznością nie bez znaczenia w sprawie jest, że źródło i wielkość dochodu z produkcji i sprzedaży trzody chlewnej na przestrzeni lat 1998-2004 skarżący ujawnił dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Niemniej jednak przeprowadzono szczegółowe postępowanie dowodowe weryfikujące możliwość osiągnięcia wskazanego przez stronę dochodu z tego tytułu. Wynik tej weryfikacji potwierdza, że skarżący nie mógł prowadzić produkcji i sprzedaży trzody chlewnej w deklarowanym rozmiarze. Przemawiają za tym przede wszystkim okoliczności dotyczące możliwości wytwórczych gospodarstwa małżonków, które nie pozwalały na osiągnięcie dochodów w wielkościach wskazanych przez skarżącego. Organy słusznie poddały w wątpliwość wielkość (skalę) hodowli trzody chlewnej, głównie w oparciu o produkty pochodzące z własnego gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 6 ha, składającego się przeważnie z gleb o niskich klasach. Zwłaszcza, że przesłuchany w sprawie świadek T. S. - posiadający w tej samej miejscowości podobny areał i hodujący rocznie około 20 sztuk świń (tak więc kilkakrotnie mniej niż wielkość hodowli zadeklarowana przez stronę), zeznał, że musiał dokupować zboże, gdyż własna produkcja nie wystarczała na wyżywienie trzody. Dodatkowo wątpliwości organów potwierdza mała opłacalność hodowli. Wymieniony świadek twierdził, że z uwagi na nieopłacalność zaprzestał hodowli trzody chlewnej już w latach 1997-1998. Podobnie zeznali inni producenci rolni z tego terenu. Kolejnym argumentem poddającym w wątpliwość wysokość dochodów uzyskanych przez małżonków z hodowli trzody chlewnej jest okoliczność, że sprzedaż przez rolnika na targowiskach (halach targowych) mięsa ze świń pochodzących z własnej hodowli podlegała w badanym przez organy okresie nadzorowi służb weterynaryjnych. Takie informacje organy uzyskały z Powiatowego Inspektoratu Weterynarii, skarżący zaś skutecznie nie podważył ich wiarygodności. Również w kontekście braku zarejestrowania stada w ARiMR organy słusznie podważyły wiarygodność twierdzeń strony o wielkości hodowli trzody chlewnej. Owszem, w 2005 r. istniała możliwość tzw. sprzedaży bezpośredniej na targowiskach m.in. mięsa wieprzowego przetworzonego w "warunkach domowych". Zasady prowadzenia takiej sprzedaży, jak też wymagania weterynaryjne przy produkcji i dla produktów pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do sprzedaży bezpośredniej regulowało rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 18 maja 2004 r. w sprawie sprzedaży bezpośredniej (Dz. U. Nr 130, poz. 1393). Według tego aktu, sprzedaż bezpośrednia produktów pochodzenia zwierzęcego (w tym m. in. mięsa wieprzowego) mogła być prowadzona na terenie powiatu, na którym jest prowadzona produkcja, lub na terenie przyległych do niego powiatów. Skarżący twierdzi zaś, że handlował żywcem w B. i W., które nie są powiatami przyległymi do powiatu w. Wzbudza to uzasadnione wątpliwości, co wskazanej przez stronę skali produkcji i sprzedaży trzody chlewnej. Ponadto, posiadanie dużej hodowli trzody chlewnej musi łączyć się poświęceniem sporej ilości czasu na jej prowadzenie. Tymczasem z ustaleń organów wynika, że w latach 1999-2002 skarżący często wyjeżdżał zagranicę, a jego żona prowadziła w latach 2002-2003 działalność gospodarczą. Okolicznością nie bez znaczenia dla oceny rozmiarów prowadzonej hodowli jest również stan zdrowia rodziców mieszkających w gospodarstwie, w którym według wyjaśnień skarżącego prowadzona była hodowla trzody chlewnej. Znamienne jest ponadto, że skarżący, ubiegając się w latach 1998-2004 o zasiłek rodzinny nie wykazał w składanych do KRUS wnioskach tak znacznego dochodu, jak ten z produkcji i sprzedaży trzody chlewnej w podanej przez siebie skali (zob. tom III akt adm.). Wszystkie te okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały organom na sformułowanie wniosku, że małżonkowie w latach 1998-2004 nie mogli uzyskać z hodowli trzody chlewnej dochodów w wielkościach deklarowanych. Wobec braku możliwości ustalenia rzeczywistej skali dochodów z tego tytułu organy prawidłowo odwołały się do danych statystycznych dotyczących przeciętnego miesięcznego dochodu rozporządzalnego na jedną osobę w złotych w pięcioosobowych gospodarstwach domowych rolników w Polsce w latach 1998-2004. Z kolei dochód z gospodarstwa rolnego za 2005 r. organy ustaliły odwołując się do danych statystycznych ogłaszanych przez GUS. Podobnie należy również ocenić twierdzenia strony skarżącej o otrzymaniu w 2003 r. kwoty 53.200 euro tytułem długu wekslowego zaciągniętego w T. Inc. [...]. Analiza akt sprawy dała organom podstawę do przyjęcia, że dokument umowy zawartej ze szwajcarską firmą nie odzwierciedla faktycznie dokonanej operacji przepływu środków pieniężnych. Znamiennym w sprawie jest również i to, że na fakt uzyskania ww. kwoty skarżący powołał się dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji w sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., gdy znana już była wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów skarżącego za 2004 r. W celu wykazania posiadania takich środków skarżący przedłożył tłumaczenie dokumentu. Realizując zasadę podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organ wezwał małżonków celem przesłuchania w charakterze strony m.in. na okoliczność uzyskania ww. kwoty. Dodatkowo zwrócił się do opisania okoliczności uzyskania tej kwoty i przedłożenia stosownych dokumentów. Małżonkowie nie zgłosili się jednak na przesłuchanie, ani nie dostarczyli żadnych nowych informacji i dokumentów. Dysponując jedynie wspomnianym dokumentem organ dokonał, więc jego oceny w kontekście innych dowodów znajdujących się w aktach. Z dokumentu tego wynika, że szwajcarska firma udzieliła [...] listopada 2003 r. małżonkom U. nieoprocentowanej pożyczki z terminem spłaty do [...] grudnia 2015 r. Słusznie organy zauważyły, że zasady doświadczenia życiowego i reguły udzielania pożyczek przez instytucje finansowe sprzeciwiają się udzielaniu długoterminowych nieoprocentowanych pożyczek. Poza tym strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego otrzymanie tej kwoty, ani dowodu wskazującego na to, że umowa zawarta ze szwajcarską firmą miała, jak twierdzi, odpłatny charakter. Budzi to uzasadnione wątpliwości w kontekście aktywności małżonków w uzyskiwaniu dodatkowych profitów z lokat bankowych, na których lokowane były środki pieniężne z różnych tytułów, w tym nawet niewielkie, uzyskane z zasiłków rodzinnych. Dysponując jedynie dokumentem umowy pożyczki organy miały pełną słuszność uznając, że nie odzwierciedla on rzeczywistych przepływów finansowych między stronami umowy. Ocena ta logicznie podważa wiarygodność tego dokumentu, przedłożonego, jak trafnie zauważył organ odwoławczy wówczas, gdy znana już była wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów małżonków. Nietrafny okazał się również zarzut pominięcia sfinansowania części wydatków małżonków ze sprzedaży w dniu 29 maja 2002 r. bonów skarbowych o wartości 300.000 zł. Kwestię ta była przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Białymstoku w przywołanym już wyroku w sprawie I SA/Bk 153/11. Podzielając zawarte tam wywody Sąd przypomina, że 29 maja 2002 r. na rachunek wpłacona została kwota 300.000 zł. W tym samym dniu wypłacono jednak 296.981,19 zł (k. 236 tom II akt adm.). Z kolei 9 grudnia 2003 r. na konto C. U. wpłynęła kwota 319.449,55 zł (k. 231 verte tom. II akt adm.). Jednak dzień później wypłacono kwotę 320.000 zł (k. 673 akt adm.), z której tego samego dnia sfinansowany został zakup papierów wartościowych o wartości 300.000 zł (k. 230 tom. II akt adm.). Sprzedaż papierów wartościowych nastąpiła natomiast dopiero w grudniu 2005 r. (k. 228 tom. II akt adm.). Następnie, środki z wykupu obligacji zostały wykorzystane na założenie 12 grudnia 2005 r. lokaty w kwocie 165.000 zł oraz zakup tego samego dnia jednostek uczestnictwa PKO TFI S.A. za kwotę 165.000 zł (K. 569-571 tom IV akt adm.). Organ odwoławczy słusznie więc zauważył, że ustalając wartość mienia zgromadzonego przez małżonków w 2005 r. należy uwzględnić kwotę 330.000 zł, wykorzystaną do założenia ww. lokaty i zakupu jednostek uczestnictwa TFI. Ustalenia organu pierwszej instancji w tej kwestii nie znalazły oparcia w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy. Przypomnieć należy, że organ I instancji ustalając wartość mienia zgromadzonego przez małżonków w 2005 r. przyjął, że zgromadzono mienie w wysokości 495.000 zł (lokata w wysokości 330.000 zł + wartość zakupionych jednostek uczestnictwa PKO TFI S.A w wysokości 165.000 zł). Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uwzględnił zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące wielkości lokaty założonej ze środków pochodzących z wykupu obligacji i w tej części pomniejszył wartość mienia zgromadzonego w 2005 r. o kwotę 165.000 zł. Wymienioną kwotę 330.000 zł organ prawidłowo opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ustalenie wysokości przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach jest konsekwencją stwierdzenia, że przychody z lat poprzednich (w tym zgromadzone na rachunku bankowym) nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okresie od 1998 r. do 2003 r. u małżonków wystąpiła, bowiem nadwyżka wydatków nad dochodami, co wynika z decyzji z [...] października 2010 r. nr [...] wydanej w sprawie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, która była przedmiotem kontroli sądowej (wyrok z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 153/11). W konsekwencji skarżący nie wykazał, iż kwota 330.000 zł pochodziła ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania nie mogła tym samym stanowić źródła pokrycia wydatków za rok objęty kontrolą. Zdaniem Sądu organy podjęły niezbędne czynności dla prawidłowego i w pełni obiektywnego ustalenia dochodów i wydatków, a zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej i wnikliwej ocenie. Rozstrzygnięcie organu nie narusza przepisów postępowania oraz przepisów materialnoprawnych, będących podstawą wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tym samym za niezasadny uznano zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej podniesiony z uwagi na wydanie zdaniem autora skargi, zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa. Nie naruszono również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 122, art. 191, art. 233 i 235 o.p. Dlatego też na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.