I SA/Bk 325/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 lipca 2024 r. nr 2001-IEW[1].4253.5.2024 w przedmiocie określenia przybliżonych kwot długu celnego i zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku nieuregulowanego długu celnego i zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białymstoku decyzją z 29 września 2023 r. nr 318000-CKK1-3.5022.4.2023.85 (318000-CKK3- i.5022.9.2022) określił i zabezpieczył na majątku F. Sp. z o.o. w likwidacji w W. (dalej powoływana jako "spółka") przybliżone kwoty długu celnego (3.586.143 zł) i zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (828.371 zł) we wskazanych w zaskarżonej decyzji zgłoszeniach celnych dokonanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., czyli zabezpieczenie dotyczy zobowiązań w łącznej wysokości 4.414.514 zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tego tytułu w wysokości 720.573 zł. Łączna kwota na jaką dokonano zabezpieczenia wynosi 5.135.087 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 5 lipca 2024 r. nr 2001-IEW(1).4253.5.2024 w części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w mocy (pkt 1 zaskarżonej decyzji), w części zaś uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie (pkt 2 zaskarżonej decyzji), a w części umorzył postępowanie odwoławcze (pkt 3 zaskarżonej decyzji). Utrzymanie decyzji w mocy odnosiło się do: - określenia przybliżonej kwoty długu celnego i zobowiązania w podatku od towarów i usług w zgłoszeniach celnych dokonanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., wymienionych szczegółowo na stronach od 2 do 5 zaskarżonej decyzji, wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, w łącznej wysokości 608.686 zł naliczonymi od należności celnych w wysokości 3.044.508 zł i zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 700.654 zł; - zabezpieczenia na majątku F. nieuregulowanego zobowiązania z tytułu określenia przybliżonej kwoty długu celnego w łącznej kwocie 3.044.508 zł i zobowiązań w podatku w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 700.654 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 420.680 zł od ww. kwot należności celnych oraz 188.006 zł od ww. zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że Naczelnik PUCS prowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie: - środki antydumpingowe i wyrównawcze - sprawdzenie klasyfikacji towarowej towarów deklarowanych do kodu CN 73063080 i pochodzących z Rosji w zgłoszeniach celnych dokonanych w okresie od 1 stycznia 2021 do 31 grudnia 2021 r. - pochodzenie towarów importowanych z Rosji z deklarowanym krajem pochodzenia Kazachstan w zgłoszeniach celnych dokonanych w okresie od 1 stycznia 2021 do 31 grudnia 2021 r. - prawidłowość stosowania obniżonych stawek cła antydumpingowego w zgłoszeniach celnych dokonanych w okresie od 1 stycznia 2021 do 31 grudnia 2021 r., zakończoną wydaniem protokołu kontroli z 4 października 2023 r. nr {318000-CKK3-1.5022.9.2022) 318000 - CKKl-3.5022.4.2023. W toku kontroli organ ustalił, że spółka dokonała niewłaściwej deklaracji danych w zgłoszeniach celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu w zakresie: - klasyfikacji taryfowej do kodu CN 73063080 (stawka cła 0%) towarów, pochodzących z Rosji, w których wskazano kraj przeznaczenia - Holandia w 26 zgłoszeniach celnych dokonanych w procedurze dopuszczenia do obrotu o kodzie 4200 (jednoczesne dopuszczenie do swobodnego obrotu i wprowadzenie do obrotu krajowego towarów, które podlegają dostawie zwolnionej z podatku VAT do innego państwa członkowskiego oraz, w stosownych przypadkach podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy) - przez co nastąpiło przybliżone uszczuplenie cła w wysokości 440.284 zł i uszczuplenie podatku VAT w wysokości 101.263 zł - zgłoszenia celne, w których nastąpiła niewłaściwa klasyfikacja taryfowa, zostały wyszczególnione w tabeli nr 2 decyzji organu pierwszej instancji wraz ze wskazaniem przybliżonych kwot uszczuplenia należności celnych, uszczuplenia podatku VAT wraz z odsetkami (str. 17-18); - pochodzenia towarów importowanych z Rosji z deklarowanym krajem pochodzenia Kazachstan w 126 zgłoszeniach celnych - przez co nastąpiło przybliżone uszczuplenie cła w wysokości 3.076.394 zł i uszczuplenie podatku VAT w wysokości 707.581 zł - przybliżone kwoty uszczuplenia należności celnych i podatku VAT wraz z odsetkami na dzień wydania zaskarżonej decyzji w związku z niewłaściwym zadeklarowaniem kraju pochodzenia w 126 zgłoszeniach celnych przedstawia tabela nr 2 (5 zgłoszeń poz. 7-11) oraz tabela nr 3 (121 zgłoszeń celnych zawierających 132 pozycje towarowe -11 zgłoszeń jest dwupozycyjnych) - str. 25-32; - stosowania obniżonych stawek cła antydumpingowego w 9 zgłoszeniach celnych - przez co nastąpiło przybliżone uszczuplenie cła w wysokości 69.465 zł i uszczuplenie podatku VAT w wysokości 19.527 zł- przedstawia tabela nr 4 na 36 stronie decyzji organu pierwszej instancji. Ustalono, że zgodnie z zapisami w polach nr 8 i 14 kontrolowanych zgłoszeń celnych odbiorcą (importerem) była skarżąca spółka, a zgłaszającym/przedstawicielem agencja celna P. S.A. w O. DIAS wskazał, że analiza sytuacji finansowej i majątkowej spółki przeprowadzona przez Naczelnika wykazała, że: 1) nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki Uchwałą nr 1 z 21 czerwca 2023 r. postanowiło o rozwiązaniu Spółki i postawienie jej w stan likwidacji (wpis do KRS z 30 sierpnia 2023 r.); 2) ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2022 wynika, że wygenerowana na koniec 2022 r. strata w wysokości 980.188,77 zł jest wyższa od kapitału zapasowego i połowy kapitału podstawowego. Zgodnie zaś z art. 233 ust. 1 Ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Ponadto w części III. "Dodatkowe informacje i objaśnienia" do Sprawozdania finansowego za 2022 r. sporządzonego 18 lipca 2023 r. (nota 4) Spółka zaproponowała pokrycie straty za rok obrotowy zyskiem przyszłych okresów, podczas gdy już 21 czerwca 2023 r. wspólnicy spółki Uchwałą nr 1 zdecydowali o rozwiązaniu spółki; 3) spółka nieprzerwanie przez okres od 1.01.2021 r. do 31.12.2021 r. zaniżała należności celne i VAT z tytułu importu; 4) wobec Spółki Naczelnik przeprowadził kontrolę celno-skarbową, w wyniku której stwierdził nieprawidłowości za VIII, X-XI 2019 r. oraz IV-V 2020 r. tożsame z ustaleniami stwierdzonymi w niniejszej kontroli. W następstwie przeprowadzonej kontroli Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku i Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wydali 21 decyzji na podstawie, których określili spółce dług celny i zobowiązanie w podatku VAT w kwocie łącznej 176.441 zł. W efekcie ww. kontroli toczy się również postępowanie karne skarbowe; 5) spółka. nie posiada majątku trwałego o znacznej wartości. Z danych Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych i Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości wynika, że spółka nie posiada nieruchomości wpisanych w księgach wieczystych. Natomiast według systemu Centralny Rejestr Pojazdów i Kierowców Spółka posiada zarejestrowany jedynie jeden samochód marki M. numer VIN [...], rok produkcji 2021. Z informacji pozyskanych z Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku przy piśmie z 22 września 2023 r. nr 2003-SOB-4.4020.41.2023, wartość ww. pojazdu szacuje się na kwotę pomiędzy 190 000 zł a 217 000 zł; 6) Analiza systemów JPK_VAT i Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych (Alina 4) na przestrzeni lat 2020 - czerwiec 2023 również potwierdziła brak majątku oraz systematyczne wygaszanie działalności Spółki. Z analizy ww. danych wynika, że działalność spółki opiera się jedynie na zakupach i sprzedaży towarów, a w 2023 r. Spółka wykazała drastyczny spadek importu oraz sprzedaży na terenie UE. Zdaniem DIAS, postawienie skarżącej w stan likwidacji przy jednoczesnym braku majątku wykazanego m.in. w księgach wieczystych, drastyczny spadek zakupów i sprzedaży w 2023 r. w porównaniu z latami 2020-2021 i wygenerowaną stratą w 2022r, oraz znaczna wysokość przewidywanego długu celnego i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odsetek od tego zobowiązania, świadczą o uzasadnionej obawie niewykonania określonych zaskarżoną decyzją należności celnych i podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu I instancji wygasła w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty długu celnego w łącznej kwocie 577.910 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 96.487 zł z uwagi na powiadomienie dłużnika o wysokości zaksięgowanych kwot należności dotyczących wskazanych powyżej zgłoszeń celnych, a w przypadku 4 zgłoszeń celnych - uchylono i umorzono postępowanie w łącznej kwocie 91.442 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15.400 zł. Nie mniej jednak, pozostaje do uregulowania przybliżona kwota długu celnego w łącznej kwocie 3.044.508 zł wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w łącznej kwocie 420.680 zł oraz zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 700.654 zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie 188.006 zł. Dyrektor zauważył, iż spółka nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań, bowiem w stosunku do części określonych należności celnych przywozowych prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na łączną kwotę 183.047 zł. Poza tym spółka ma zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, w stosunku do których są wystawione następujące tytuły egzekucyjne: nr [...] (za 2/2021), nr [...] ( za 7/2021), nr [...] (za 3/2022) na łączną kwotę 2.194.107,76 zł. Organ zaznaczył, że na etapie postępowania zabezpieczającego wystarczy uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, którego skutkiem byłoby zaniżenie zobowiązania podatkowego. W postępowaniu tym organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, jego rolą nie jest gromadzenie i ocenianie całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach kontroli. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobnił istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania wynikające z przyszłych decyzji wymiarowych nie zostaną wykonane. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, działając przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a. decyzji DIAS zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615, dalej: "ustawa o KAS") w zw. z art. 61 ust. 1 i 2 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1590 – dalej: "ustawa Prawo celne") w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "o.p.") poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia należności celnych i zobowiązań podatkowych na majątku spółki, w sytuacji, gdy: - nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że zachodzi jakakolwiek uzasadniona obawa, że należności celne oraz podatkowe nie zostaną przez spółkę wykonane, a w szczególności nie zachodzi sytuacja, w której spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. - Naczelnik PUCS nie dokonał dostatecznych ustaleń w zakresie sytuacji finansowej spółki ograniczając się jedynie do analizy danych z pierwszego półrocza 2023 r., które są niepełne i nie odzwierciedlają rzeczywistej sytuacji finansowej spółki, a które to ustalenia powielił DIAS, nie przeprowadzając samodzielnej i wnikliwej weryfikacji aktualnej sytuacji spółki, w tym jej kondycji finansowej w roku 2024, chociażby poprzez przeprowadzenie przesłuchania osoby reprezentującej skarżącą w celu ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej spółki, - wskazywana przez organ decyzja o rozwiązaniu spółki i postawieniu jej w stan likwidacji nie może być uznana za przesłankę uzasadniającą zabezpieczenie, zwłaszcza że spółka, mimo wszczęcia postępowania likwidacyjnego, nadal prowadzi działalność gospodarczą, której celem jest wypełnienie wszelkich zobowiązań, w tym wobec Skarbu Państwa, a od momentu rozpoczęcia likwidacji nie przejawiała żadnych działań sugerujących próbę uniknięcia zobowiązań, - nie ma podstaw do przyjęcia, że skarżąca dopuszczała się jakichkolwiek nieprawidłowości w dokonywanych 162 zgłoszeniach celnych; w tym kontekście w szczególności wskazać należy na fakt, iż trwające postępowania wykazują, że w niektórych sprawach PUCS dokonał błędnych ustaleń, w wyniku czego pierwotnie nałożone przez organ zobowiązania zapłaty należności publicznoprawnych na spółkę okazały się nieistniejące, w niektórych przypadkach za nieprawidłowości w zgłoszeniach celnych odpowiada Agencja Celna – P. S.A. działająca w imieniu spółki, 2. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 §1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego poprzez dokonanie całkowicie oderwanej od rzeczywistości i zasad logicznego rozumowania oceny zgromadzonego materiału dowodowego korzystnego dla skarżącej: - organ zaniechał podjęcia z urzędu jakichkolwiek czynności zmierzających do prawidłowego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, co stanowi poważne uchybienie i znacząco wpłynęło na wynik postępowania, - organ zbiorczo uznał wszystkie 162 zgłoszenia celne objęte kontrolą celno-skarbową za nieprawidłowe, pomimo zaniechania przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego; jeśli organ twierdzi, że nieprawidłowości występują w 162 zgłoszeniach, powinien szczegółowo odnieść się do każdego z tych zgłoszeń i precyzyjnie wskazać dowody potwierdzające rzekome nieprawidłowości, - organy w całości pominęły fakt, że za niektóre ze zgłoszeń celnych spółka odpowiada solidarnie z Agencją Celną, co ma istotne znaczenie dla oceny zdolności do uregulowania zobowiązań; w tym kontekście skarżąca wskazała, że Agencja Celna jako dłużnik solidarny i poczuwając się - jako podmiot odpowiedzialny za prawidłowość dokonywanych zgłoszeń celnych - do winy, zapłaciła należności w sprawach, gdzie wydano decyzję I instancji), - organ podatkowy, zamiast dokonywać precyzyjnych ustaleń dotyczących okoliczności faktycznych, które potwierdzałyby istnienie ustawowych przesłanek do zastosowania zabezpieczenia wykonania długu celnego i zobowiązania podatkowego, nie sprostał temu obowiązkowi, co skutkowało nieuzasadnioną ingerencją w prawa majątkowe skarżącej, 3. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (dalej: "Prawo przedsiębiorców") poprzez: - niezasadne utrzymanie decyzji w mocy i zaakceptowanie przez organ drugiej instancji przeprowadzenia czynności przez organ pierwszej instancji pod z góry powziętą tezą, przy jednoczesnym pominięciu przy dokonywaniu oceny przesłanek zasadności zastosowania instytucji zabezpieczenia faktów potwierdzających rzetelność funkcjonowania spółki, co stanowi naruszenie zasady działania organów w zaufaniu do przedsiębiorcy, - rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych w sprawie co do ustalenia kraju pochodzenia towaru oraz klasyfikacji towarowej towarów na niekorzyść Spółki - powielając zapatrywania organu I instancji – w sytuacji, gdy na ten moment w czterech prowadzonych przez NPUCS sprawach wykazano, że ustalenia zawarte w protokole kontroli były błędne, a krajem pochodzenia jest faktycznie Kazachstan, co stanowi naruszenie zasady, która nakłada na organy obowiązek działania w zaufaniu do przedsiębiorców i rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy; 4. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 Prawa przedsiębiorców poprzez: - niepodjęcie żadnych czynności procesowych w sprawie co do 95 zgłoszeń celnych, pomimo upływu (-) niemal roku od daty wydania decyzji zabezpieczającej i sporządzenia protokołu kontroli; (-) ponad 2 lat od wszczęcia kontroli celno-skarbowej i kontynuowanie zabezpieczania roszczeń przez organ poprzez decyzję zabezpieczającą, bez podjęcia działań mających na celu finalizację postępowań; - przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie przedsiębiorcy do władzy publicznej, a także naruszenie zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, 5. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji niespełniającej wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego, gdyż w sentencji decyzji organu I instancji brak jest wskazania podstawowego elementu decyzji, tj. nie została powołana podstawa prawna decyzji, co pozostało niezauważone przez organ drugiej instancji. 6. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego poprzez: - zaniechanie przedstawienia przez organ wyczerpującego uzasadnienia, które umożliwiłoby pełne zrozumienie i ocenę przeprowadzonej analizy, która doprowadziła organ do nieuprawnionego stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki z art. 33 § 2 o.p. w zw. z art. 33 § 1 o.p., - wydanie decyzji, w której organ drugiej instancji jedynie powielił to, co napisał organ pierwszej instancji, nie przedstawiając własnej, niezależnej argumentacji, co skutkuje brakiem wystarczającego uzasadnienia decyzji i uniemożliwia pełne zrozumienie jej podstaw oraz ocenę jej zasadności, - brak odniesienia się do zarzutów skarżącej przedstawionych w odwołaniu z 19 października 2023r. oraz ograniczenie się wyłącznie do ich przytoczenia oraz lakonicznego stwierdzenia, że "zarzut nie znajduje uzasadnienia", bez przedstawienia jakichkolwiek podstaw merytorycznych uzasadniających takie stanowisko, 7. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy była ona wadliwa z przyczyn szeroko omówionych w niniejszej skardze. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie punktu 1, o uchylenie poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z racji tego, że skarżona decyzja jest kwestionowana w zakresie punktu I, sąd skoncentrował się na jej kontroli w tym właśnie zakresie. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS, w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 o.p. stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 o.p. nie stosuje się. Stosownie do art. 61 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo celne, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania celnego lub kontroli celnej, przed wydaniem decyzji określającej kwotę należności wynikającą z długu celnego. Zabezpieczenie następuje w drodze decyzji. Zgodnie zaś z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 1), określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.), określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 pkt 3 o.p.). Stosownie do treści art. 33 § 4 pkt 2 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykona zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, iż w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona. W wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny zgodności przesłanki wymienionej w art. 33 § 1 o.p. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi w skardze konstytucyjnej wzorcami kontroli stwierdził, że oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 o.p. należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zauważył, że zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Sąd podziela stanowisko DIAS co do interpretacji przepisu art. 33 § 1 o.p. W szczególności należy się zgodzić z twierdzeniem, że organy mogą powoływać się na wszelkie okoliczności, które świadczą lub mogą świadczyć, o obawie niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych oraz że przesłanki zabezpieczenia wymienione w ww. przepisie są wyłącznie przykładami działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Pierwszą okolicznością, na którą powołał się organ dokonując zabezpieczenia, to fakt, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników skarżącej spółki uchwałą z 21 czerwca 2023 r. postanowiło o rozwiązaniu Spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Postawienie w stan likwidacji oznacza podjęcie działań mających na celu zakończenie bieżących interesów, spłatę długów, ściągnięcie wierzytelności. Postawienie w stan likwidacji zmierza zatem do zakończenia działalności podmiotu. Samo w sobie nie musi oznaczać niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązań podatkowych, nie mniej jednak, w połączeniu z sytuacją majątkową tego podmiotu może stanowić wyznacznik, który winien podlegać ocenie z punktu widzenia istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Organ zbadał więc sytuację majątkową i finansową skarżącej spółki. Z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że wygenerowana na koniec 2022 r. strata w wysokości 980.188,77 zł jest wyższa od kapitału zapasowego i połowy kapitału podstawowego. W części III. "Dodatkowe informacje i objaśnienia" do Sprawozdania finansowego za 2022 r. sporządzonego 18 lipca 2023 r. (nota 4) Spółka zaproponowała pokrycie straty za rok obrotowy zyskiem przyszłych okresów. Jednak już 21 czerwca 2023 r. wspólnicy Spółki uchwałą nr 1 zdecydowali o rozwiązaniu Spółki. Co istotne, na datę wydania decyzji, jak też na datę orzekania przez sąd spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2023 r. Organy ustaliły ponadto, że spółka nie posiada majątku trwałego o znacznej wartości, w szczególności nie posiada nieruchomości; posiada jedynie jeden samochód marki Mercedes o wartości szacowanej na ok. 190 000 - 217 000 zł. Wreszcie organ dokonał analizy systemów JPK_VAT i Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych (Alina 4) na przestrzeni lat 2020 - czerwiec 2023, która to potwierdziła brak majątku oraz systematyczne wygaszanie działalności spółki. Organ wskazał, że z analizy tych danych wynika, że działalność spółki opiera się jedynie na zakupach i sprzedaży towarów, a w 2023 r. spółka wykazała drastyczny spadek importu oraz sprzedaży na terenie UE. Mając na uwadze taką sytuację spółki i rozmiar stwierdzonych przez Naczelnika PUCS uszczupleń w kwocie znacząco przekraczającej 3 mln zł (organ przyjął przybliżone kwoty długu celnego i zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikające ze zgłoszeń celnych dokonanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, w łącznej wysokości 608.686 zł naliczonymi od należności celnych w wysokości 3.044.508 zł i zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 700.654 zł) sąd stwierdził, że uzasadniona jest konstatacja organu o ziszczeniu się przesłanki zabezpieczenia z art. 33 § 1 o.p. Należy zgodzić się z organem, że postawienie spółki w stan likwidacji przy jednoczesnym braku majątku wykazanego m.in. w księgach wieczystych, drastyczny spadek zakupów i sprzedaży w 2023 r. w porównaniu z latami 2020-2021 i wygenerowaną stratą w 2022r, oraz znaczna wysokość przewidywanego długu celnego i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz odsetek od tego zobowiązania, świadczą o uzasadnionej obawie niewykonania określonych zaskarżoną decyzją należności celnych i podatkowych. Ponadto DIAS zwrócił uwagę na fakt, że spółka już nie reguluje swoich zobowiązań. Mianowicie wskazał, iż w stosunku do części określonych należności celnych przywozowych prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na kwotę 183.047 zł, a ponadto spółka ma zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, w stosunku do których są wystawione tytuły egzekucyjne na łączną kwotę 2.194.107,76 zł. Mając na uwadze powyższe sąd uznaje za bezzasadne zarzuty skargi naruszenia 33 § 2 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS w zw. z art. w zw. z art. 61 ust. 1 i 2 ustawy Prawo celne. Prawidłowo, wbrew twierdzeniom autora skargi, zastosowano art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 4 pkt 2 o.p. Spółka kwestionuje w sprawie prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych, tak w zakresie przybliżonych kwot zobowiązań, jak i stanu finansowego i majątkowego spółki. Podkreślenia wymaga, że w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego w ewentualnej/przyszłej decyzji wymiarowej. Wystarczające jest również uprawdopodobnienie, uwiarygodnienie istnienia ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Nawiązując do ustaleń kontroli celno - skarbowej, organ uczynił to przekonująco. W sprawie nie wystąpiła przesłanka w postaci wyzbywania się majątku, tym niemniej przesłanka ta została wymieniona jako jedynie przykładowo i nie musi ona zachodzić dla stwierdzenia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia jej na majątku spółki. Przyjęta w art. 33 § 1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, że istnieje ryzyko, że może coś takiego nastąpić (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 1632/17, LEX nr 2438512). Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie zabezpieczające stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Nie sposób uznać, aby w postępowaniu dotyczącym decyzji zabezpieczającej spełnione miały zostać wszystkie rygory, jakimi rządzi się podatkowe postępowanie dowodowe zmierzające do określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ wykazał przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącej. W wystarczający i kompletny sposób zebrał i ocenił dowody znajdujące się w aktach i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie można podzielić zarzutu skargi o dowolnym określeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji wskazał, w jaki sposób wyliczył potencjalną kwotę zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług, a organ drugiej instancji skorygował te wyliczenia. Kwota ta nie została więc ustalona dowolnie, dodatkowo została skorygowana w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, który uzasadnił wyczerpująco przyczynę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Niewątpliwie to na organach spoczywa obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że w tym postępowaniu organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności. Jeżeli strona ma wiedzę odnośnie tego, że jej sytuacja majątkowa i finansowa przedstawia się dużo lepiej niż ocenia to organ, powinna przedstawić konkrety w tym względzie, które organ mógłby następnie zestawić z dotychczasowymi ustaleniami. Spółka takich danych nie przedstawiła. Jeszcze raz podkreślić należy, że możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia związana jest z istniejącym (aktualnie) stanem obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Tak zebrany materiał dowodowy był jak najbardziej wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu. Skarżąca spółka nie zaoferowała dowodów, które pozwoliłyby na odmienną ocenę jej możliwości finansowych. Wobec powyższego za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 187 §1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne. W przedmiotowej sprawie organy działały zgodnie z obowiązującym prawem (w szczególności przepisami i zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej). W ocenie sądu, nie doszło też do naruszenia zarzucanych przepisów art. 10 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców. Podnoszone w tym zakresie zarzuty niepodjęcia żadnych czynności procesowych w sprawie co do 95 zgłoszeń celnych, pomimo upływu: niemal roku od daty wydania decyzji zabezpieczającej i sporządzenia protokołu kontroli, ponad 2 lat od wszczęcia kontroli celno-skarbowej i kontynuowanie zabezpieczania roszczeń poprzez decyzję zabezpieczającą, bez podjęcia działań mających na celu finalizację postępowań, dotyczy – jak słusznie zauważa organ - kwestii związanych z wymiarem. Brak wydania rozstrzygnięć w tym zakresie nie stoi na przeszkodzie temu, aby wydać decyzję zabezpieczającą, o ile wystąpią przesłanki do jej wydania. Decyzja zabezpieczająca posiada bowiem tymczasowy charakter, poprzedzając rozstrzygnięcie w postępowaniu wymiarowym. Spółka wskazuje, że w niektórych przypadkach za nieprawidłowości w zgłoszeniach celnych odpowiada Agencja Celna – P. S.A., działająca w imieniu Spółki. Słusznie zauważa DIAS w odpowiedzi na skargę, że z Unijnego Kodeksu Celnego, Prawa celnego czy też ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zasadniczą przesłanką statuującą podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów jest powstanie obowiązku uiszczenia cła u określonego w przepisach celnych podmiotu, a obowiązek ten wiąże się z powstaniem długu celnego. Agencja celna deklarując przedstawicielstwo pośrednie, staje się automatycznie dłużnikiem w długu celnym, odpowiadającym na podstawie art. 84 UKC solidarnie z importerem. Natomiast ustalenie dwóch podatników oznacza ich odpowiedzialność solidarną z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie. Celem postępowania zabezpieczającego jest zapewnienie skuteczności przyszłego postępowania egzekucyjnego w zakresie obowiązku, który zostanie określony w decyzji wymiarowej. Zabezpieczenie jest wydawane przed wydaniem decyzji wymiarowej, na etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Stroną zatem są podmioty, wobec których toczy się takie postępowanie. Skarżąca spółka jest podmiotem kontrolowanym i to w stosunku do niej badane są przesłanki zabezpieczenia. Jak zauważa DIAS, przedstawicielstwo pośrednie (odpowiedzialność solidarna) nie wpływa na fakt, że wobec spółki jest prowadzone postępowanie celno-skarbowe, że jest ona podmiotem kontrolowanym czyli jest potencjalnym dłużnikiem długu celnego. Słusznie też organ zwraca uwagę, że wskazanie Agencji Celnej w wydanych decyzjach wymiarowych (na dzień wydania zaskarżonej decyzji) jako podmiotu odpowiedzialnego solidarnie, nie oznacza, że skarżąca spółka nie ponosi w związku z tym odpowiedzialności za swoje zobowiązania publicznoprawne. Fakt, że spółka odpowiada za niektóre ze zgłoszeń celnych solidarnie z Agencją Celną, nie zwalnia jej z odpowiedzialności za powstałe zobowiązania. To że Agencja uiściła część zobowiązań, za które odpowiada solidarnie, nie oznacza, że ureguluje także pozostałe należności, za które ponosi odpowiedzialność solidarną. Odnośnie zarzutu utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, niespełniającej wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego, w związku z brakiem powołania podstawy prawnej decyzji, należy uznać go za niezasadny. Analiza decyzji organu pierwszej instancji pokazuje, że podstawa prawna rozstrzygnięcia została zawarta na końcu oraz w jego uzasadnieniu. Nie znajduje potwierdzenia stanowisko strony skarżącej co do jej braku. Organ odwoławczy odniósł się natomiast do tej kwestii w zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.