I SA/Bk 329/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lutego 2021 r., nr [...], odmówił E. Z. (dalej jako: "skarżąca") zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 18.190 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki A. nr VIN: [...]. Decyzją z [...] maja 2021 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że 3 lipca 2020 r. skarżąca złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych AKC-U/S, w której wykazała nabycie ww. samochodu osobowego i pojemności silnika 3.000 cm3. W deklaracji wykazano podstawę opodatkowania w kwocie 97.796 zł i podatek w kwocie 18.190 zł obliczony wg stawki 18,6%. Wykazany w deklaracji podatek akcyzowy został opłacony w dniu [...] lipca 2020 r. W dniu [...] grudnia 2020 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego od nabycia przedmiotowego samochodu. Do wniosku załączyła kopię postanowienia Prokuratury Rejonowej w B. (sygn. akt. [...] z [...] października 2020 r.), z którego wynika, że przedmiotowy samochód został zgłoszony jako utracony w wyniku przywłaszczenia dokonanego [...] listopada 2018 r. na terenie Niemiec. W ramach postępowania nadzorowanego przez prokuraturę, ustalono że samochód należał do A. z siedzibą w Niemczech, został przywłaszczony przez B. T., a następnie zbyty w 2019 r. na rzecz D. B. Na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej [...] maja 2019 r. na terenie Królestwa Belgii ww. samochód zakupiła skarżąca. W dniu [...] lipca 2020 r. Strona dokonała czasowej rejestracji pojazdu w Starostwie Powiatowym w B. (dane z Systemu Informatycznego Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Następnie pojazd został zabezpieczony w ramach postępowania nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w B. Postanowieniem z [...] października 2020 r. sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. zdecydował o zwrocie pojazdu A., o nr VIN j.w., właścicielowi, tj. A. z siedzibą w Niemczech, reprezentowanemu przez C. DIAS wskazał, że obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, zaś art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej jako: "u.p.a.") określa wyraźnie wszystkie warunki uzyskania prawa zwrotu akcyzy w przypadku dokonania eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Organ uznał, że skarżąca nie ma prawa do zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 18.190 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu A., gdyż pojazd uzyskał rejestrację czasową na terytorium kraju, a ponadto skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodu. Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W niniejszej sprawie skarżąca w dniu [...] lipca 2020 r. dokonała czasowej rejestracji pojazdu w Starostwie Powiatowym w B., zatem w odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a., w tym błędną wykładnię: - przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy, jako realizowanej wyłącznie na zlecenie podatnika, a nie odbiorcy oraz - przesłanki niezarejestrowania pojazdu w sytuacji, gdy wszczęte postępowanie rejestracyjne zostało zawieszone, a następnie została wydana decyzja o odmowie rejestracji pojazdu; prowadzącą do odebrania podatnikowi prawa do zwrotu poprzez uzależnienie uprawnienia od przesłanek, które nie mogą być spełnione z przyczyn niezależnych od podatnika (procedury przewidzianej przez ustawę k.p.k.), będących konsekwencją dokonania czynu zabronionego (przestępstwa) na szkodę podatnika. W związku z powyższym autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu: decyzji Starosty Powiatowego w B. o odmowie rejestracji pojazdu z [...] marca 2021 r., nr [...], na okoliczność, że pojazd nie został zarejestrowany, skutek oświadczenia woli skarżącej co do zgłoszonego żądania rejestracji został zniweczony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora IAS w B. nie narusza prawa materialnego, jak też przepisów prawa procesowego, co zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") oznaczałoby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do zweryfikowania, czy Skarżąca spełniła warunki konieczne do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor IAS w B. uznał, że przedmiotowy samochód osobowy, od którego na terytorium kraju została zapłacona akcyza, jest samochodem, który został wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a nadto Skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W ocenie tego organu oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zwrotu podatku akcyzowego przewidziane w art. 107 ust. 1 u.p.a. Skarżąca nie kwestionuje okoliczności faktycznych sprawy, zarzuca natomiast błędną wykładnię przesłanek związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą oraz niezarejestrowaniem pojazdu. Ze stanowiskiem Skarżącej nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust.3 ww. ustawy). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust.4 ww. ustawy). Zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, są: 1) nabycie prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., I GSK 1200/20). Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami Skarżącej, że wyżej przywołany przepis nie uzależnia możliwości zwrotu podatku akcyzowego od tego jaki podmiot dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Przeciwnie, już literalne brzmienie mającego zastosowanie w sprawie art. 107 ust. 1 u.p.a wskazuje, że czynność ta powinna być dokonana przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym lub też doszło do zrealizowania we własnym imieniu tej czynności. Takie stanowisko jest również powszechnie prezentowane w orzecznictwie, jak na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2019 r., sygn. I GSK 8/17: "Konieczną przesłanką zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego jest faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, istotne jest wykazanie tej dostawy przez stronę. Innymi słowy, legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.). Tak więc, tylko faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu". Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i przyjmuje za własny. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności z postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. z dnia [...] października 2020 r., sygn. [...], wynika, że pojazd marki A. o numerze VIN: [...], który kupiła Skarżąca, został zgłoszony jako utracony w wyniku przestępstwa przywłaszczenia dokonanego w dniu [...] listopada 2018 r. na terenie Niemiec. W związku z prowadzonym postępowaniem karnym ww. pojazd został zabezpieczony, a po ustaleniu, że jest własnością A. z siedzibą w Niemczech, zwrócono go prawowitemu właścicielowi, za pośrednictwem pełnomocnika tj. P. N. działającego pod firmą C. Ze zgromadzonej przez organ pierwszej instancji dokumentacji wynika, że Skarżąca nie dysponowała pojazdem od dnia [...] lipca 2019 r. i jego zwrot nastąpił bez jej udziału, co sama również potwierdziła. Kwestia ta przesądza o braku ziszczenia się przedmiotowej przesłanki. Dostawa wewnątrzwspólnotowa nie została dokonana przez Skarżącą i nie sposób uznać też, że nastąpiła w jej imieniu. Przemieszczeniem pojazdu za granicę zajmował się zupełnie inny podmiot, wobec czego omawiana przesłanka pozostaje nieaktualna. Brak również podstaw do przyznania racji Skarżącej w kwestii przesłanki związanej z niezarejestrowaniem pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w szczególności z twierdzeniem, że czasowa rejestracja pojazdu jest jedynie czynnością techniczną nie rzutującą na spełnienie ww. warunku. Prawidłowa wykładani art. 107 ust. 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji pojazdu, a więc również o rejestrację czasową. Za stanowiskiem takim przemawia fakt, że ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie różnicuje typów rejestracji, o których mowa w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 i 3 u.p.a. wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej w kraju zgodnie z przepisami ruchu drogowym. W sytuacji gdy pojazd taki zostanie zarejestrowany i przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót taki samochodem odbywa się poza zakresem stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe powoduje, że nawet czasowa rejestracja auta prowadzi do niemożności zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 u.p.a. Pogląd ten jest powszechnie uznawany w orzecznictwie sądów administracyjnych. NSA w wyroku z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. GSK 109/17, wskazał, że "Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. Wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" nie powinna budzić wątpliwości.". Z kolei w wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. I GSK 124/13, NSA zauważył, że: "Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. jako przesłankę wskazuje niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy p.r.d., do której odsyła u.p.a., stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane p.r.d. sposoby rejestracji samochodu osobowego". Analogiczny pogląd wyrażony został również w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki: z dnia 18 maja 2011 r., sygn. I OSK 1168/10; z dnia 30 maja 2018 r., sygn. I GSK 594/16; z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I GSK 1200/20 i powoływane tam orzeczenia). Z danych uzyskanych z CEPIK wynika, że przedmiotowy samochód został czasowo zarejestrowany na terytorium kraju przez Skarżącą dnia [...] lipca 2019 r. w Starostwie Powiatowym w B.. Pojazd otrzymał nr rejestracyjny [...]. Zgodnie z powyższymi rozważaniami okoliczność ta stanowi o braku spełnienia przesłanki związanej z uprzednim niezarejestrowaniem pojazdu w kraju. Zatem czasowa rejestracja pojazdu przez Skarżącą również wyklucza możliwość uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe, podniesiony w skardze zarzut uznać należy za chybiony. Załączona do skargi decyzja z dnia [...] marca 2021 r. Starosty Powiatowego w B. w sprawie odmowy stałej rejestracji przedmiotowego pojazdu potwierdza jedynie fakt niezarejestrowania samochodu na stałe, nie negując czasowej rejestracji pojazdu. Reasumując, w sprawie organ prawidłowo ocenił, że brak spełnienia dwóch przesłanek nie daje podstaw do zwrotu podatku. Należy przy tym zaznaczyć, że do wydania decyzji odmownej wystarczyłoby w tego typu sprawie niespełnienie jednej z opisanych przesłanek Skład orzekający nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji także innych naruszeń, które mogłyby przemawiać za zasadnością jej uchylenia. Organy obu instancji przeprowadziły postępowanie zgodne z przepisami, zaś wydane rozstrzygnięcie jest kompletne, jasne i spójne. Reasumując, należy wskazać, że Skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie zleciła jej we własnym imieniu oraz zarejestrowała czasowo pojazd, co czyni niemożliwym zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a., wobec nieziszczenia się wszystkich przesłanek wymaganych przez ten przepis. Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.