I SA/Bk 33/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. L. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 30 maja 2005 r. J. L. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 555,10 zł. Swój wniosek umotywował tym, iż Spółdzielnia Mleczarska "A." w G. niesłusznie pobrała podatek od przychodów wypłaconych podatnikowi na podstawie ugody sądowej. J. L. do wniosku załączył skorygowane zeznanie podatkowe PIT-37. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., wskazując, iż brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania strony. Stwierdził, że J. L. otrzymał w 2002 r. odszkodowanie w związku z zawartą ugodą sądową, w wysokości dwumiesięcznych poborów liczonych jak za urlop wypoczynkowy. Jednakże ustawa Kodeks pracy nie wymienia tego rodzaju odszkodowania, w kwestii wysokości odszkodowania odsyła wprost do wynagrodzenia za pracę – np. art. 183D, 361§1, 471 czy 50 kp. Jednocześnie zaznaczył, że w protokole sporządzonym na okoliczność zawartej ugody sądowej brak jest odniesienia do konkretnych przepisów, na podstawie, których została określona wysokość przyznanego podatnikowi odszkodowania. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że odszkodowanie wypłacone podatnikowi w 2002 r. w wysokości dwumiesięcznego wynagrodzenia liczonego jak za urlop wypoczynkowy nie zostało przyznane na podstawie Kodeksu pracy a zatem nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Odszkodowanie to bowiem należy traktować jako przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, gdyż jego wypłata związana była ze stosunkiem pracy łączącym uprzednio podatnika ze Spółdzielnią Mleczarską "A." w G. Od powyższej decyzji J. L. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i stwierdzenie, że odszkodowanie przyznane na podstawie ugody sądowej wynika z Kodeksu pracy. Podkreślił, że podstawą wypłaty odszkodowania przez Spółdzielnię Mleczarską "A." w G. był art. 45§1 Kodeksu pracy, zaś jego wysokość została obliczona jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Dlatego też odszkodowanie to jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., podzielając stanowisko organu I instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne koszty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Dodatkowo, analizując treść art. 45§1 Kodeksu pracy organ stwierdził, że przepis ten dotyczy jedynie odszkodowań przysługujących podatnikowi w razie ustalenia, iż wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiedzeniu umów o pracę. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, tak więc przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania. Organ podkreślił, że wypłacone podatnikowi na podstawie ugody sądowej odszkodowanie przez Spółdzielnię Mleczarską "A." w G. nie wynika z ustawy Kodeks pracy. W protokole z dnia 24 czerwca 2002 r. Sąd Rejonowy w S. nie powołał jakichkolwiek przepisów, na podstawie których zostało przyznane odszkodowanie. Stąd też brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego określonej przepisami art. 72§1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej w wysokości 555,10 zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku J. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo. Podkreślił, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym był brak znajomości przepisów prawa pracy, a zwłaszcza art. 25 w związku z art. 45 i 47 Kodeksu pracy. Wskazał, że organ dysponował pozwem skierowanym do Sądu Pracy w S., z którego wynika, iż jego powództwo zmierzało do ochrony stosunku pracy związanego z uprawnieniami pracownika w razie nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę. Podkreślił, że w wyniku zawarcia ugody sądowej były pracodawca zobowiązał się zapłacić skarżącemu odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy w wysokości dwumiesięcznego wynagrodzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skardze nie można odmówić słuszności, jak to czyni Dyrektor Izby Skarbowej w B. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy otrzymane przez J. L. odszkodowanie, wypłacone na podstawie ugody sądowej zawartej z byłym pracodawcą, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. (jedn. tekst Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) wolne od podatku dochodowego były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyjątkiem, między innymi: a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, oraz d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Uznać więc należy, iż do prawidłowego opodatkowania odszkodowania w 2002 r. kluczowe znaczenie miało ustalenie czy zostało ono otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej, a nie forma przyznanego odszkodowania czy też sposób określenia jego wysokości. Kwestią do wyjaśnienia w rozpoznawanej sprawie było to, czy do kategorii odszkodowań, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć odszkodowanie wypłacone J. L., na podstawie ugody sądowej zawartej z byłym pracodawcą. Jak wynika z treści pozwu skierowanego przez Skarżącego do Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w S. (k. 13 akt ) J. L. domagał się uznania umowy o pracę zawartą ze Spółdzielnią Mleczarską "A." w G. za zawartą na czas nieokreślony, uznania, iż w dniu 31.03.2002 r. nie nastąpiło rozwiązanie stosunku pracy oraz o przywrócenie powoda do pracy na zajmowanym stanowisku z ostatnio pobieranym wynagrodzeniem. Jednocześnie w przypadku niemożności przywrócenia powoda do pracy J. L. wniósł o zasądzenie od pozwanego na jego rzecz odszkodowania za 3 miesięczny okres wypowiedzenia w kwocie 3600 zł oraz o sprostowanie świadectwa pracy. W wyniku rozpoznania przedmiotowego pozwu, w dniu 24 czerwca 2002 r. została zawarta ugoda sądowa, zgodnie z którą pozwana Spółdzielnia Mleczarska "A." w G. zobowiązała się do zmiany treści świadectwa pracy oraz wypłaty powodowi do dnia 1.07.2002 r. odszkodowania w wysokości dwumiesięcznych poborów liczonych jak za urlop wypoczynkowy z ustawowymi odsetki od dnia zwłoki. Organ podatkowy kwestionował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak również w odpowiedzi na skargę twierdzenia skarżącego, iż sporne odszkodowanie wynika z Kodeksu pracy. Powoływał się przy tym na fakt, że art. 45 kp ma zastosowanie w innej sytuacji faktycznej, zaś w protokole z dnia 24 czerwca 2002 r. Sąd Rejonowy w S. nie powołał jakichkolwiek przepisów na podstawie, których zostało przyznane odszkodowanie. Z kolei organ I instancji, w uzasadnieniu decyzji utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy wskazał, że Kodeks pracy nie wymienia odszkodowania, które zostało przyznane skarżącemu, a zatem jego wysokość nie została określona na podstawie Kodeksu pracy. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie pozwalał na wyciągnięcie tak jednoznacznych wniosków. Podkreślić w szczególności należy, że sam fakt nie przytoczenia w treści ugody sądowej żadnego z przepisów Kodeksu pracy nie może automatycznie oznaczać, iż kodeks ten nie był podstawą prawną przyznania odszkodowania. Przedmiotowe odszkodowanie otrzymane przez skarżącą związane jest z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy przez Spółdzielnię Mleczarską, zasady zaś ustalania odszkodowań w tego rodzaju sytuacjach reguluje Kodeks pracy. Powyższe może więc świadczyć, iż przedmiotowe odszkodowanie rzeczywiście, jak twierdzi to skarżąca zostało otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej – Kodeksu pracy. Bez znaczenia jest przy tym, powoływany przez organ podatkowy I instancji fakt, iż wysokość tego odszkodowania nie jest znana Kodeksowi pracy. Przepis art. 21 ust.1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie uzależniał uznania określonego odszkodowania jako zwolnionego od podatku od ustalania, czy jego wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych ustaw, jak to jest w chwili obecnej. Wystarczającym i jedynym warunkiem do uznania odszkodowania za zwolnione z opodatkowania było otrzymanie go na podstawie przepisów rangi ustawowej. Dodatkowo wskazać także należy, iż stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakoby przepis art. 45 Kodeksu pracy w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczył jedynie odszkodowań przyznanych przez Sąd w formie wyroku a nie ugody sądowej nie może być uznane za prawidłowe. Fakt przyznania odszkodowania na podstawie wyroku bądź ugody sądowej nie zmienia jego charakteru, w dalszym ciągu jego celem jest naprawienie szkody za nieuzasadnione lub niezgodne z prawem wypowiedzenie stosunku pracy. Podkreślić należy, że na gruncie prawa cywilnego ugoda sądowa została praktycznie zrównana z wyrokiem sądowym (art. 10, 184, 469, i 777§1 pkt. 1 K.p.c.). Oba sposoby zakończenia sprawy podlegają kontroli sądowej, aby zapadłe rozstrzygnięcie nie tylko było zgodne z prawem, ale również z zasadami współżycia społecznego a w sprawach pracowniczych także by nie naruszało słusznego interesu pracownika. Zatem strony ugody sądowej nie mają nieograniczonej swobody w kształtowaniu jej treści, zarówno podstawa prawna jej zawarcia jak i wysokość ugodzonego odszkodowania jest kontrolowana przez Sąd i w uzasadnionych sytuacjach może być uznana za niedopuszczalną. Z uwagi na powyższe niezrozumiałym jest różnicowanie powyższych rozstrzygnięć na gruncie prawa podatkowego, w szczególności jak przyjmuje to organ podatkowy, by odszkodowanie ustalone na podstawie wyroku mogło być zwolnione z opodatkowania, zaś to samo odszkodowanie ustalone w ugodzie sądowej było opodatkowane. W tym zakresie zaskarżona decyzja narusza przepis art.21 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bledną jego wykładnię w tej sprawie. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wątpliwości, co do charakteru odszkodowania wypłaconego J. L. mogłyby być rozwiane, gdyby w należyty sposób organ zgromadził materiał dowodowy w sprawie, do czego jest zobowiązany zgodnie, z art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że o ile w aktach administracyjnych znajduje się protokół z posiedzenia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] czerwca 2002 r. z treścią spisanej ugody sądowej, to brakuje postanowienia Sądu o umorzeniu postępowania. Uzasadnienie tegoż postanowienia mogłoby w jednoznaczny sposób wyjaśnić podstawę prawną przyznanego Skarżącemu na podstawie ugody sądowej odszkodowania. Zgodzić się należy ze skarżącym, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe bez należytego rozważenia charakteru wypłaconego skarżącemu odszkodowania, a przez to dopuścił się naruszenia prawa procesowego. Zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone braki w zgromadzonym materiale dowodowym doprowadziły do wydania decyzji bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. oceny charakteru wypłaconego J. L. odszkodowania. Powyższe spowodowało błędną ocenę podstaw do stwierdzenia powstania nadpłaty u skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tejże ustawy. Rozpoznając ponowienie sprawę organy uwzględnią wyrażone w wyroku stanowisko Sądu.