I SA/Bk 33/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 maja 2019 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące świadczeń pieniężnych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] sierpnia 2018 r. , nr [...], w części dotyczącej uznania za niezasadny zarzut A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (dalej: "Spółka") z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") w sprawie nieistnienia obowiązku dotyczącego odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po nabyciu przedsiębiorstwa - [...].09.2016 r. do dnia wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności - [...].10.2016 r. od objętych tytułami wykonawczymi od nr [...] do nr [...] - uznając zarzut ten za zasadny i umorzył postępowanie egzekucyjne w tym zakresie oraz utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w pozostałej części. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prowadzi do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] wystawionych na nieopłacone należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 roku oraz kosztów egzekucyjnych, z tytułu odpowiedzialności Spółki za zaległości podatkowe J. G. prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjno Usługowe J. Pismem z [...].01.2018 r. skierowanym do organu egzekucyjnego Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 6 u.p.e.a, żądając umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione i odmówił Spółce umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] maja 2018 r. nr [...] uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ nakazał, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ egzekucyjny ustosunkował się do zarzutu błędnego sposobu naliczania odsetek oraz zarzutu zajęcia posiadanych przez J. G. udziałów w spółkach i możliwości prowadzenia egzekucji z tych udziałów. Ponadto organ odwoławczy nakazał uzupełnić materiał dowodowy w sprawie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] uznał wniesione zarzuty za niezasadne i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie (które jest przedmiotem kontroli sądowej w tej sprawie) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że 31 sierpnia 2016 r. aktem notarialnym na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki J. G. zbył, poprzez wniesienie aportem do tejże Spółki, zorganizowane przedsiębiorstwo pod nazwą: PHPU J. z siedzibą w G. W tym czasie jedynymi udziałowcami skarżącej Spółki byli J. G. i jego małżonka – K. Z. Prezesem i jedynym członkiem zarządu Spółki był J. G. Wartość przedmiotowego przedsiębiorstwa określono w akcie notarialnym na kwotę 7.361.325,39 zł. Na dzień zbycia ww. przedsiębiorstwa wobec J. G. toczyło się postępowanie egzekucyjne z powodu wymagalnych zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: [...] w łącznej wysokości 3.807.535,29 zł oraz odsetek, których wysokość na dzień nabycia wyniosła 1.852.182,00 zł. Poprzez zbycie Przedsiębiorstwa Handlowo - Produkcyjno -Usługowego J. uniemożliwił organowi egzekucyjnemu zaspokojenie dochodzonych należności ze składników majątkowych ww. przedsiębiorstwa, zarówno z tych już zajętych, jak i z tych jeszcze zajęciem nieobjętych. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] października 2016 r. nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] lutego 2016 r. nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej Spółki wraz z J. G., z tytułu nabycia [...] sierpnia 2016 r. ww. przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe tego przedsiębiorstwa. Z tytułu odpowiedzialności Spółki za zaległości podatkowe PHPU J. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2011 i 2012, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuły wykonawcze. Ustosunkowując się do zarzutu Spółki niedopuszczalności egzekucji wobec Spółki z uwagi na to, że J. G. posiada majątek, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że niedopuszczalność egzekucji, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia egzekucji ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sprawie nie zachodzą żadne okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania ze względów podmiotowych czy przedmiotowych. Organ nie zgodził się też z opinią Spółki, że niedopuszczalne było przeniesienie na Spółkę odpowiedzialności za zaległości podatkowe J. G. i wskutek tego prowadzenie egzekucji do majątku Spółki. Organ odwoławczy wskazał na podjęte przez organ pierwszej instancji działania (wystąpienie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, zawiadomienia do banków o zajęciu rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, zawiadomienia do kontrahentów w celu zajęcia wierzytelności, zawiadomienia do ZUS, pozyskanie informacji o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec przedsiębiorstwa J. G.) i stwierdził, że egzekucja z majątku J. G., pomimo podejmowania różnorodnych środków egzekucyjnych, nie przynosi oczekiwanych rezultatów i nie może być uznana za skuteczną. Stąd, zawarty w zażaleniu wniosek Spółki o załączenie do akt przedmiotowego postępowania akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku J. G. i przeprowadzenie z nich dowodu na okoliczność niewystąpienia przesłanek z art. 108 § 1 o.p. jak też wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku J. G. w celu ustalenia zakresu wykonanych czynności oraz ustalonego majątku zobowiązanego, organ uznał za nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu Spółki związanego z kwestią posiadania przez J. G. nieruchomości o wartości przeszło 1.700.000,00 zł oraz zarzutu zajęcia przez organ egzekucyjny należących do zobowiązanego udziałów w Spółkach, organ odwoławczy zauważył, że J. G. jest właścicielem działki gruntowej zabudowanej położonej w G. przy ul. [...] o powierzchni 0,1001 ha. Z wydruku księgi wieczystej wynika, że nieruchomość obciążona jest służebnością osobistą mieszkania na rzecz K. M. Z., A. G. oraz E. G., a ponadto hipoteką umowną w wysokości 1.057.290,20 zł oraz hipoteką przymusową na łączną wartość 419.508,88 zł. Natomiast nieruchomość o powierzchni 13,2800 ha położona w D. B., której współwłaścicielem jest J. G., obciążona jest hipoteką przymusową w łącznej wysokości 347.397,40 zł. Zdaniem organu, łączna wysokość hipotek - 1.824.196,48 zł, które obciążają ww. nieruchomości, przekracza wartość tych nieruchomości wskazaną przez Spółkę - 1.700.000,00 zł. Nie jest zatem możliwe skuteczne przeprowadzenie egzekucja z tych składników majątku. Odnośnie zarzutu zajęcia przez organ egzekucyjny należących do J. G. udziałów w spółkach organ zauważył, że zawiadomieniem z [...] lutego 2017 r. skierowanym do E. Spółka z o. o. organ egzekucyjny dokonał zajęcia należących do J. G. udziałów w Spółce. Natomiast zawiadomieniem z [...] września 2016 r. skierowanym do skarżącej Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał zajęcia należących do J. G. udziałów. W wyniku zajęć nie otrzymano jednak żadnych środków finansowych. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że nie zostało jednoznacznie ustalone, kto jest właścicielem składników majątku skarżącej Spółki. Z postanowienia Prokuratora Regionalnego w P. z [...].08.2017 r. Sygn. akt [...] wynika bowiem, iż prowadzone jest śledztwo dotyczące m. in. przywłaszczenia mienia w postaci robotów produkcyjnych, etykieciarek oraz regałów wysokiego składowania o łącznej wartości 934.400 zł przez J. G. na szkodę firmy a. S. A. z siedzibą w W., które zostały wniesione aportem do firmy A. Spółka z o. o., jak również wyłudzenia dotacji na dofinansowanie projektu związanego z rozwojem firmy Przedsiębiorstwo Handlowo - Produkcyjno - Usługowe J. J. G. z siedzibą w G., którą to wniósł aportem do skarżącej Spółki. Ponadto organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że egzekucja z zajętych udziałów może okazać się długotrwała, kosztowna i nieskuteczna z uwagi na powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego, skierowanie egzekucji do majątku skarżącej Spółki było uzasadnione, bez konieczności formalnego umarzania postępowania egzekucyjnego wobec J. G.. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji do majątku podatnika o jakiej mowa w art. 108 § 4 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać jednak wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do zarzutu Spółki naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zauważył też, że podstawą prawną obowiązku dochodzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] była decyzja z [...] lutego 2017 r. Nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności solidarnej Spółki z podatnikiem J. G. z tytułu nabycia przedsiębiorstwa "Przedsiębiorstwo Handlowo - Produkcyjno - Usługowe J. -J. G." za zaległości podatkowe nabytego przedsiębiorstwa. W sentencji decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podał łączna kwotę zaległości - 3.807.535,29 zł, łączną kwotę odsetek za zwłokę od tych zaległości - 1.852.182,00 zł (na dzień [...].08.2016 r.) i łączną kwotę kosztów postępowania egzekucyjnego - 287.581,08 zł. W utrzymanej w mocy decyzji z [...].10.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu szczegółowo podał okresy za jakie dochodzona jest zaległość, kwoty tych zaległości za poszczególny okres, odsetki za zwłokę na dzień [...].08.2016 r. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej uznał te wyliczenia za prawidłowe i nie powielał ich w swoim rozstrzygnięciu. Nie jest możliwe kwestionowanie prawidłowości tej decyzji na etapie postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku strony, kwoty zaległości i kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego wskazane w wyliczeniach odpowiadają tym wskazanym w tytułach wykonawczych oraz zauważył, że kwoty odsetek za zwłokę w decyzji przenoszącej odpowiedzialność wyliczone zostały na dzień [...].08.2016 r., natomiast w tytułach wykonawczych kwota odsetek podana jest na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Organ nie zgodził się z zarzutem Spółki dotyczącym błędnego określenia w tytule wykonawczym [...] egzekwowanego obowiązku z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż rozbieżność związana z określeniem kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2012 r. wynika stąd, iż zaległość ta została wykazana w tytułach wykonawczych o numerach: [...] w poz. E.2, kwota 90.094,00 zł oraz [...] w poz. E.3, kwota 5.610,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. podzielił natomiast zarzut Spółki z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w postanowieniu z [...].08.2018 r. poinformował, że uwzględnił wynikające z art. 109 § 2 i art. 112 § 1 o.p. przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia nabycia przedsiębiorstwa, jednak zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy wskazuje, że przerwy te nie zostały uwzględnione i tytuły wykonawcze zostały wystawione nieprawidłowo. W tym zakresie organ odwoławczy uwzględnił zażalenie i uchylił postanowienie organu pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. wszczęcie postępowania egzekucyjnego przez wystawienie tytułów wykonawczych pomimo braku przesłanek jego wszczęcia, określonych w tym przepisie; - art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw, z art. 6 ust. 1c u.p.e.a. art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie; - art. 33 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. w zw. z art. 3 u.p.e.a. oraz art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie; - art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 7, 77, 78 kpa z art. 80 w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego, a także nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła przede wszystkim niedopuszczalność wszczęcia egzekucji wobec niej w świetle art. 33 § 1 pkt 6 i art. 108 § 4 o.p. Zarzuciła nieprawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie przy weryfikacji wartości majątku J. G.. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestionując prowadzone postępowanie egzekucyjne, zobowiązany może wnieść zarzuty z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1-10 ustawy. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem prawnym ochrony zobowiązanego przed naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania, jak również przed niedopuszczalnością egzekucji. W myśl art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; błąd co do osoby zobowiązanego; nie wykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W przedmiotowej sprawie Skarżąca wniosła do organu egzekucyjnego zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jeżeli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, to stanowisko wierzyciela nie jest wyrażane w odrębnym postanowieniu lecz jest zawarte w postanowieniu rozpoznającym zarzuty. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjny podjętą w składzie siedmiu sędziów z 25.06.2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. Wynika to z faktu, że naczelnik urzędu skarbowego łączy w sobie jednocześnie kompetencje wierzyciela i organu egzekucyjnego Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż [...].08.2016r. aktem notarialnym Repetytorium A nr [...], na mocy Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego założonej [...].07.2016 r. Spółki z o. o. A., Pan J. G. zbył, poprzez wniesienie aportem do tejże Spółki, zorganizowane przedsiębiorstwo pod nazwą: Przedsiębiorstwo Handlowo – Produkcyjno Usługowe J. J. G. z siedzibą w G. ul. [...]. W tym czasie jedynymi udziałowcami Spółki A. byli Pan J. G. i jego małżonka Pani K. Z. Według danych Krajowego Rejestru Sądowego, prezesem i jedynym członkiem zarządu Spółki A. był Pan J. G.. Wartość przedmiotowego przedsiębiorstwa określono w akcie notarialnym na kwotę 7.361.325,39 zł. Na dzień zbycia ww. przedsiębiorstwa wobec Pana J. G. toczyło się postępowanie egzekucyjne z powodu wymagalnych zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: [...] w łącznej wysokości 3.807.535,29 zł oraz odsetek, których wysokość na dzień nabycia wyniosła 1.852.182,00 zł. Poprzez zbycie Przedsiębiorstwa Handlowo - Produkcyjno -Usługowego J. , Pan J. G. uniemożliwił organowi egzekucyjnemu zaspokojenie dochodzonych należności ze składników majątkowych ww. przedsiębiorstwa, zarówno z tych już zajętych jak i z tych jeszcze wtedy zajęciem nieobjętych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...].10.2016 r. nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...].02.2016 r. nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Spółki z o. o. A. wraz z Panem J. G., z tytułu nabycia [...].08.2016 r. przedsiębiorstwa pod nazwą: Przedsiębiorstwo Handlowo - Produkcyjno -Usługowe J.- J. G., za zaległości podatkowe nabytego przedsiębiorstwa. Z tytułu odpowiedzialności Spółki za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Handlowo - Produkcyjno - Usługowe J. J. G. w podatku od towarów i usług zaposzczególne miesiące roku 2011 i 2012, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuły wykonawcze. W ocenie Spółki wszczęcie wobec niej egzekucji było, w świetle art. 33 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa niedopuszczalne. Spółka informuje, iż Pan J. G. posiada majątek (w tym majątek nieobjęty zabezpieczeniami) o wartości kilku milionów złotych. Posiada również nieruchomość o wartości przeszło 1.700.000,00 zł. Niezależnie od tego, jak podaje Spółka, Pan J. G. posiada również zajęte przez organ egzekucyjny udziały w Spółkach. Spółka podkreśla, iż wobec Pana J. G. nie umorzono postępowania egzekucyjnego w całości lub w części, a ponadto nie odstąpiono od czynności egzekucyjnych wobec podatnika, ani też nie uprawdopodobniono braku możliwości uzyskania w toku egzekucji kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ustosunkowując się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji Sąd stoi na stanowisku, iż niedopuszczalność egzekucji, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia egzekucji ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych (zgodnie z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4.04.2012 r. Sygn. akt II FSK 2615/10 i 12.01.2018 r. Sygn. akt II FSK 3535/15). Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi mieć przy tym źródło w przepisach prawa, całkowicie wyłączających możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Dochodzony w przedmiotowej sprawie obowiązek to nieuregulowane należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 roku. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można zatem mówić o braku możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów przedmiotowych. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodzą również żadne okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania ze względów podmiotowych. Nie można bowiem zgodzić się z opinią Spółki, że niedopuszczalne było przeniesienie na Spółkę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Pana J. G. i wskutek tego prowadzenie egzekucji do majątku Spółki. Zgodnie z art. 112 O.p. "nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach" (art. 112 § 1). "Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części" (art. 112 § 3). W myśl art. 108 § 4 O.p. "egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne". Istotą instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest ponoszenie takiej odpowiedzialności wówczas gdy niemożliwe jest ściągnięcie zaległości od podatnika. Bezskuteczność egzekucji jest okolicznością obiektywną - oznacza że podatnik nie posiada majątku, z którego mogą być zaspokojone zaległości podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., organ egzekucyjny bezsprzecznie wykazał, iż zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku Pana J. G.. Wbrew stanowisku Spółki, organ egzekucyjny zweryfikował stan majątkowy Pana J. G. na co wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy. Pismem z [...].04.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystąpił co Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o podanie danych dotyczących pojazdów zarejestrowanych na Pana J. G.. Z udzielonej informacji wynika, iż Pan J. G. jest właścicielem samochodu ciężarowo - osobowego marki N. Z racji roku produkcji 1977 uznać należy, iż nie przedstawia on żadnej wartości rynkowej. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. kierował do banków zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych należących do Pana J. G. m. in. do S. w S., Banku B. S. A. we W., P. Oddział w S., B. S. A., A. oraz G.. W odpowiedzi Banki informowały o przeszkodzie w realizacji zajęcia spowodowanej zbiegiem egzekucji bądź brakiem środków na rachunku zobowiązanego. Należy przy tym zauważyć, iż sam podatnik Pan J. G. informował organ egzekucyjny, że utrzymywanie rachunków bankowych generuje dodatkowe koszty, zaś działalność gospodarcza z nimi związana jest zawieszona. Organ egzekucyjny kierował również zawiadomienia do kontrahentów zobowiązanego w celu zajęcia wierzytelności pieniężnych z tytułu usług, faktur i umów cywilno - prawnych. W odpowiedzi kontrahenci podatnika tj. A. Spółka z o. o., E. Spółka z o. o. oraz A. Spółka z o. o. poinformowali, iż nie posiadają zobowiązań wobec Pana J. G.. W celu zweryfikowania informacji podanych przez Pana J. G. dot. pobieraniu zasiłku chorobowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomieniami z [...].03.2017 r. nr [...] z [...].06.2017 nr [...] skierowanymi do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. dokonał zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej. W odpowiedzi Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, iż Pan J. G. nie ma ustalonego prawa do świadczeń emerytalne - rentowych ani nie przysługują mu świadczenia z ubezpieczenia społecznego w razie choroby. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika ponadto, iż zobowiązany zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej z dniem [...].07.2017 r. i został wykreślony z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Natomiast Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...].08.2017 r. Sygn. akt [...] wszczął z wniosku Banku Z. S. A. we W. postępowanie o ogłoszenie upadłości Pana J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo - Produkcyjno - Usługowe "J. " J. G.. Powyższe wskazuje, iż egzekucja z majątku Pana J. G. pomimo podejmowania różnorodnych środków egzekucyjnych nie przynosi oczekiwanych rezultatów i nie może być uznana za skuteczną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dołączył do akt przedmiotowej sprawy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym do majątku Pana J. G.. Powyższe ustalenia dowodzą, że materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu został zgromadzony w sposób wyczerpujący i dokładnie przeanalizowany. Organ egzekucyjny bezsprzecznie wykazał, iż egzekucja administracyjna do majątku zobowiązanego jest bezskuteczna. Odnośnie natomiast zarzutu Spółki związanego z kwestią posiadania przez Pana J. G. nieruchomości o wartości, jak informuje Spółka, przeszło 1.700.000,00 zł oraz zarzutu zajęcia przez organ egzekucyjny należących do zobowiązanego udziałów w Spółkach, należy zauważyć, iż Pan J. G. jest właścicielem działki gruntowej zabudowanej położonej w G. przy ul. [...] o powierzchni 0,1001 ha. Z wydruku księgi wieczystej wynika, iż nieruchomość obciążona jest służebnością osobistą mieszkania na rzecz Pani K. Z., Pana A. G. oraz Pani E. G. Nieruchomość obciążona jest również hipoteką umowną w wysokości 1.057.290,20 zł oraz hipoteką przymusową na łączną wartość 419.508,88 zł. Natomiast nieruchomość o powierzchni 13,2800 ha położona w D. B., której współwłaścicielem jest Pan J. G. obciążona jest hipoteką przymusową w łącznej wysokości 347.397,40 zł. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż łączna wysokość hipotek - 1.824.196,48 zł, które obciążają ww. nieruchomości przekracza wartość tych nieruchomości wskazaną przez Spółkę - 1.700.000,00 zł. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że możliwe jest skuteczne przeprowadzenie egzekucji z tych składników majątku. Odnośnie zarzutu zajęcia przez organ egzekucyjny należących do Pana J. G. udziałów w spółkach należy zaznaczyć, iż zawiadomieniem z [...].02.2017 r. nr [...] skierowanym do E. Spółka z o. o. organ egzekucyjny dokonał zajęcia należących do Pana J. G. udziałów w Spółce. Natomiast zawiadomieniem z [...].09.2016 r. nr [...] skierowanym do Spółki z o. o. A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał zajęcia należących do Pana J. G. udziałów w Spółce A.. Jak informuje organ egzekucyjny, w wyniku zajęć nie otrzymano żadnych środków finansowych. Dodatkowo należy zauważyć, iż [...].06.2016 r. ówczesny pełnomocnik Pana J. G. złożył skargę na czynność egzekucyjną zajęcia udziałów w Spółce A.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po rozpoznaniu sprawy postanowieniem z [...].10.2016 r. nr [...] oddalił skargę. Pełnomocnik wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...].12.2016 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na ww. postanowienie zobowiązany wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z 23.05.2017 r. Sygn. akt I SA/Bk 182/17 skargę oddalił. Zobowiązany wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga nie została jeszcze rozpatrzona. Dodatkowo należy zauważyć, że nie zostało jednoznacznie ustalone kto jest właścicielem składników majątku Spółki A.. Z postanowienia Prokuratora Regionalnego w P. z [...].08.2017 r. Sygn. akt [...] wynika bowiem, iż prowadzone jest śledztwo dotyczące m. in. przywłaszczenia mienia w postaci robotów produkcyjnych, etykieciarek oraz regałów wysokiego składowania o łącznej wartości 934.400 zł przez Pana J. G. na szkodę firmy A. S. A. z siedzibą w W., które zostały wniesione aportem do firmy A. Spółka z o. o., jak również wyłudzenia dotacji na dofinansowanie projektu związanego z rozwojem firmy Przedsiębiorstwo Handlowo - Produkcyjno - Usługowe J. J. G. z siedzibą w G., którą to wniósł aportem do Spółki A.. Ponadto egzekucja z zajętych udziałów może okazać się długotrwała, kosztowna i nieskuteczna z uwagi na powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Rację miał zatem organ I instancji, który wskazał, że postępowanie egzekucyjne może być prowadzone jedynie wówczas, gdy dłużnik dysponuje realnym majątkiem. Wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Zatem skierowanie egzekucji do majątku Spółki A. był uzasadnione, bez konieczności formalnego umarzania postępowania egzekucyjnego wobec Pana J. G.. Stwierdzenie przez organ egzekucyjny bezskuteczności egzekucji do majątku podatnika o jakiej mowa w art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. O bezskuteczności egzekucji, nie musi przesądzać jednak wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. W uchwale II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być m. in. protokół sporządzony przez poborcę skarbowego. Za bezskutecznością egzekucji mogą przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku zobowiązanego. Dodatkowo zauważyć należy, iż brzmienie przepisu art. 108 § 4 mówi o stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji strona stwierdza, że ani decyzja organu I instancji, ani decyzja organu II instancji dotycząca solidarnej odpowiedzialności Spółki nie obejmuje swoją treścią kwot kosztów postępowania egzekucyjnego wskazanych w tytułach wykonawczych. Zatem, zarzut nieistnienia obowiązku jest uzasadniony. Ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdzić należy, iż wskazane przez Spółkę kwoty stanowią kwoty kosztów egzekucyjnych i wbrew stanowisku Spółki, kwoty te zostały wskazane w decyzjach dotyczących przeniesienia odpowiedzialności. Oprócz wskazania w sentencji decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji łącznej kwoty kosztów egzekucyjnych organ pierwszej instancji w tabeli na str. 3 decyzji szczegółowo podaje wysokość kosztów egzekucyjnych przypadających na poszczególne okresy. Wyjaśnienia wymaga jedynie, iż z decyzji przenoszącej odpowiedzialność wynika, iż kwota kosztów egzekucyjnych za maj 2011 r. wyniosła 50.532,94 zł. W tytule wykonawczym Nr [...] wpisana została natomiast kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości 47.532,90 zł. Z wyjaśnień organu egzekucyjnego wynika, iż [...].09.2016 r. zobowiązany Pan J. G. dokonał wpłaty własnej w kwocie 3.000,00 zł, która została zaliczona na koszty egzekucyjne za maj 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. [...].12.2017 r. wystawiając tytuł wykonawczy Nr [...] uwzględnił powyższą wpłatę. Wskazane przez Spółkę decyzje zawierają również kwoty dochodzonych należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2011 i 2012. Odnośnie odsetek od zaległości podatkowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. zasadnie podkreślił, iż w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy podzielił zarzut Spółki z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczący nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r. Organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek wynikającej z art. 109 § 2 i art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i nieprawidłowo wystawił tytuły wykonawcze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w zaskarżonym postanowieniu przedstawił prawidłowe wyliczenie odsetek. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.