I SA/Bk 333/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi M. [...] Spółka z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę 1. W dniu [...] lutego 2010 r. Skarżący, działający do [...] listopada 2011 r. pod firmą J. [...] Spółka z o.o., zakupił samochód marki Audi Q7, rok produkcji 2007, nr nadwozia [...] za kwotę [...] euro od niemieckiej firmy L. [...], co zostało udokumentowane rachunkiem nr [...]. Niemiecki dowód rejestracyjny dotyczący tego pojazdu, wystawiony [...] lutego 2010 r. i ważny tylko na wywóz do [...] marca 2010 r., zawiera informację, iż jest to samochód ciężarowy z zamkniętym nadwoziem skrzyniowym, posiada dwa miejsca siedzące i wbudowaną kratkę dzielącą, zaś tylne pasy bezpieczeństwa i mocowania siedzeń są nieużyteczne. Z informacji uzyskanej od dealera V. [...] Sp. z o.o. wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Tym samym organ przyjął, że na terytorium Niemiec zostały z samochodu wymontowane siedzenia drugiego rzędu, tylne pasy bezpieczeństwa i za pierwszym rzędem siedzeń została wmontowana kratka. Czynności te skutkowały możliwością zarejestrowania niniejszego pojazdu jako samochodu ciężarowego z zamkniętą skrzynią i dwoma miejscami do siedzenia. Następnie Skarżący, w dniu [...] września 2010 r., na podstawie faktury VAT [...] dokonał sprzedaży powyższego pojazdu M. L., zamieszkałemu w B. za cenę [...] zł. Przesłuchany w charakterze świadka nabywca pojazdu zeznał, że zakupił sporny pojazd z przegrodą oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej oraz bez zamontowanych tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, jednocześnie dodając, że powyższe części otrzymał w komplecie od sprzedającego. Następnie na jego zlecenie powyższe części zostały zamontowane w nabytym pojeździe. Z dokonanych w dniu przesłuchania w charakterze świadka oględzin samochodu wynikało, że nie posiada przegrody we wnętrzu pojazdu, że posiada pięcioro przeszklonych drzwi, pięć miejsc siedzących, pięć punktów mocowania pasów bezpieczeństwa (2 z przodu i 3 z tyłu), 10 oznaczeń mocowania poduszek airbag, automatyczną - dwustrefową klimatyzację, felgi aluminiowe czy też nagłośnienie we wszystkich drzwiach. 2. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał, że samochód będący przedmiotem postępowania należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 (samochody osobowe) i decyzją z dnia z [...] stycznia 2013 r. nr [...], określił Skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 3. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] stycznia 2013 r. nr [...] i stwierdził że, Organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia. Wskazał, że aby stwierdzić czy samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania podlega podatkowi akcyzowemu należy dokonać jego przyporządkowania do właściwego kodu CN, o którym mowa w art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.a."). Jest to jedyna metoda ustalania czy dany pojazd jest samochodem osobowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Oceniając przedmiotowy pojazd pod kątem klasyfikacji taryfowej, posłużyć się trzeba Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdującymi się w części l sekcja l pkt A załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia. Klasyfikacja CN, opiera się na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów zwanym klasyfikacją HS, przyjmując pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. C 50, str. 1). Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, zostały opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006 r., pod poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy zauważył, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Zestawiając te cechy z danymi zawartymi w protokole oględzin samochodu z [...] grudnia 2012 r. oraz treścią zeznań świadka Organ stwierdził, że badany pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał charakterystyczne cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób zaliczanych do kodu CN 8703 (samochody osobowe), takich jak m.in.: pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy (komplet przeszklonych drzwi przednich i tylnych), pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów nie oddzielona stałą przegrodą od części ładunkowej, fabryczne zamontowane siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, tylna otwierana elektrycznie oszklona klapa bagażnika. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, niemiecki, tymczasowy dowód rejestracyjny pojazdu nie może świadczyć o ciężarowym charakterze nabytego pojazdu, albowiem wynika z niego, że sporny pojazd był samochodem osobowym, w którym dokonano zmian w postaci zamontowania kratki dzielącej oraz wymontowano tyle siedzenia i pasy bezpieczeństwa. O prostocie tego zabiegu świadczy fakt, że jego odwrócenie (usługa demontażu kratki i zamontowania pasów bezpieczeństwa) kosztowała jedynie 147,60 zł brutto. Dlatego też, montaż i demontaż niektórych elementów, zdaniem organu podatkowego, nie spowodował utraty zasadniczego charakteru pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. w sprawie tej dokonano więc nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Audi Q7, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i sklasyfikowanego do kodu CN 8703. Dlatego też na mocy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził m.in., że niezasadne są zarzuty jakoby późniejsze zmiany w budowie samochodu (zdemontowanie kratki i założenia tylnej kanapy i pasów) przystosowujące pojazd do przewozu osób, skutkowało niepowstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Zaznaczył, że Organy dokonały oceny spornego pojazdu na dzień dokonania nabycia wewnatrzwspólnotowego, a nie stanu w jakim się znajdował w dniu dokonania oględzin i przesłuchania świadka. Dokonane czynności jedynie potwierdziły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego wyposażenie pojazdu w całej bryle wskazywało, że jest to samochód osobowy np. fabryczne mocowania do zamontowania drugiego rzędu siedzeń i tylnych pasów bezpieczeństwa. Powyższe jedyne potwierdziło, że sporny pojazd służył zasadniczo do przewozu osób. Dyrektor Izby Celnej uznał ponadto za bezzasadne pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu, w szczególności dotyczące błędnego przyjęcia ustaleń w oparciu o obwieszenia ministra - wyjaśnień do Nomenklatury HS. 4. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a w przypadku stwierdzenia braku podstaw do stwierdzenia nieważności o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo. W skardze zarzucono naruszenie: (1) art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, 8, 9, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 3 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię, zastosowanie oraz uznanie, że spółka w dniu 31 sierpnia 2010 r. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7 i ustalenie w związku z tym powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wraz z odsetkami za zwłokę; (2) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") - m.in. przez stwierdzenie, że spółka nie ma możliwości odwołania się od czynności kontrolnych dokonanych po doręczeniu jej protokołu kontroli. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedłożone przez Skarżącą dowody w postaci rachunku oraz niemieckiego zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu zostały całkowicie zbagatelizowane przez organ, który w głównej mierze oparł się na informacji uzyskanej z V. [...] Sp. z o.o. oraz na oględzinach. Zdaniem Skarżącej, ustalając czy samochód jest samochodem ciężarowym objętym kodem CN 8704 czy samochodem osobowym objętym kodem CN 8703 bezpodstawnie posłużono się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz wyjaśnieniami stanowiącymi załącznik do obwieszenia Ministra Finansów. O tym, czy pojazd jest samochodem ciężarowym czy osobowym należy uwzględnić dane zawarte w dokumentach urzędowych takich jak dowód rejestracyjny oraz inne dokumenty potwierdzające faktyczne przeznaczenie samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przemieszczenia na terytorium kraju. Błędny jest pogląd Organów celnych, że o klasyfikacji danego pojazdu przesądzają jego cechy ustalone na dzień dokonania oględzin po kilku latach od dnia ich zakupu oraz opieranie swych twierdzeń o wyjaśnienia zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów jak i w oparciu o informacje dealera V. w Polsce przy jednoczesnym pomijaniu stanu faktycznego. Podstawową przesłanką zaklasyfikowania pojazdu do kodu CN jest przesłanka przeznaczenia pojazdu rozumiana jako przesłanka funkcjonalności/wykorzystania danego pojazdu. Sekcja XVII działu 87 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów nie mówi, że o przeznaczeniu pojazdu decyduje wyłącznie producent w fazie projekcyjnej pojazdu lecz jednoznacznie wskazuje, że o klasyfikacji danego pojazdu decyduje jego przeznaczenie przy czym decydować może o nim właściciel lub też użytkownik po dokonaniu odpowiednich zmian konstrukcyjnych (adaptacji), ani z brzmienia pozycji, ani z uwag do nich nie wynika, że zmiany te muszą polegać na zmianie konstrukcji ramy czy też podziału pojazdu na dwie części. Z uwag do pozycji 8703 i 8704 jasno wynika, że pojazdem ciężarowym może być pojazd jednobryłowy. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące. Jego zdaniem Organy nie mogą swobodnie, wbrew pewnym i jednoznacznym dowodom kwalifikować pojazdów według domniemania do któregokolwiek działu, jeżeli dowody nie zostały w sposób jednoznaczny podważone i obalone, bowiem w takim przypadku doszłoby do podważania wiarygodności dokumentów urzędowych. Z treści art. 80 u.p.a. wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowania jedynie do badania czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zdaniem Pełnomocnika ocena pojazdu nie mogła zostać dokonana na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego chociażby z uwagi na fakt, że jego oględziny zostały dokonane dwa lata po dacie jego przemieszczenia na teren kraju. W niniejszej sprawie koniecznym było ustalenie cech pojazdu na dzień powstania ewentualnego zobowiązania w podatku akcyzowym, tj. na dzień przemieszczenia go na terytorium kraju, najpóźniej na dzień rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na dzień [...] marca 2010 r., czego organ celny nie uczynił. Wyprodukowanie pojazdu jako osobowego i zakup takiego pojazdu przez jednego właściciela, nie może w żaden sposób przesądzać, czy też utożsamiać takiej formy zakupu z następstwami, jakie wynikają w przypadku kiedy pierwotny właściciel dokonał zmiany przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na samochód specjalny, po czym sprzedał spółce samochód specjalny przedkładając na tą okoliczność stosowne dokumenty i badania techniczne wydane przez uprawnione organy, a potwierdzające faktyczne przeznaczenie pojazdu. Końcowo pełnomocnik zauważył, że po zakończeniu kontroli podatkowej Organ celny w dalszym ciągu bezprawnie prowadził czynności w oparciu o to samo upoważnienie i te same podstawy. Doręczenie protokołu kontroli kończy daną kontrolę, a okres w którym kontrolowanemu służy prawo złożenia zastrzeżeń do tego protokołu oraz okres w którym organ ma się ustosunkować do tych zastrzeżeń skutkuje jedynie tym, ze organ jest zobligowany w ramach jasno określonej czynności pokontrolnej realizować cele informacyjne w stosunku do kontrolowanego, o których mowa w art. 121 i art. 123 o.p., oraz co do uwzględnienia lub nieuwzględnienia zastrzeżeń kontrolowanego i jego wniosków zawartych w tym wniosku. Skoro kontrolę zakończono, to logicznym jest, że rozpatrzenie zastrzeżeń kontrolowanego może odbyć się jedynie w oparciu o zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy, wobec czego dokonywanie jakichkolwiek nowych czynności i ustaleń jest niedozwolone. Potrzeba przeprowadzenia nowych dowodów będzie wymagać wszczęcia nowej kontroli, którą uzupełni tę już zakończoną. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. 7. Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja Organu II instancji, jak też poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji wydane zostały w sposób prawa nie naruszający. 8. W sprawie sporne są przede wszystkim okoliczności związane z wykazaniem "zasadniczego przeznaczenia" samochodu: do przewozu osób lub towarów a w konsekwencji uznanie czy w tej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego skutkującym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. 9. Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011, Nr 108, poz. 626 ze zm.). W myśl art. 1 ust. 1 u.p.a. "Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, (...) wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 9 nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z kolei art. 3 tej ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Jak wskazuje S. Parulski w komentarzu do art. 3 u.p.a. klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Nomenklatura Scalona (CN) jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Prawidłowa klasyfikacja towaru do kodu CN wymaga uwzględnienia dwóch podstawowych kryteriów. Po pierwsze, istotne są właściwości materiałowe towaru (w tym przede wszystkim skład towaru), jak również proces jego produkcji. Po drugie, istotne znacznie ma przeznaczenie towaru lub jego funkcja (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX II wydanie, Warszawa 2010 r.). W celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS Światowa Organizacja Ceł wydała wyjaśnienia i wskazówki dotyczące klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych. Tym niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Oprócz wyjaśnień do systemu HS, Komisja Europejska wydaje noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE. Wyjaśnienia te również nie mają charakteru wiążącego (są one publikowane w Dzienniku C), natomiast stanowią one dodatkowe (uzupełniające) wyjaśnienia do Zharmonizowanego Systemu. Ich ranga jest również podkreślana przez orzecznictwo krajowe i wspólnotowe. W praktyce, obydwie grupy wyjaśnień są podstawą do klasyfikacji danego towaru do konkretnej podpozycji CN. W zakresie klasyfikacji szeregu towarów istotne znaczenie ma również orzecznictwo ETS, jak również wiążące informacje taryfowe wydane dla innych podmiotów. Wprawdzie wiążące informacje taryfowe wydane dla danego podmiotu nie mają mocy wiążącej dla innych podmiotów, to jednak stanowią one cenną wskazówkę, co do prawidłowego przyporządkowania danego towaru do konkretnej podpozycji CN. Jak wynika z powyższych zasad klasyfikacyjnych, na co wskazuje S. Parulski, prawidłowa klasyfikacja towarów, w tym przypadku wyrobów akcyzowych, uzależniona jest od bardzo wielu kryteriów (por. S. Parulski, op. cit.). 10. Zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe dla celów akcyzy to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozów osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi być objęty kodem CN 8703. Kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zadaniem organów podatkowych jest rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu i przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Zasady klasyfikacji są szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Jak słusznie podnosi S. Parulski w cytowanym komentarzu do u.p.a. "W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego towaru jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą" (por. S. Parulski, komentarz do art. 100 u.p.a., op. cit.). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Także w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną, podstawową, kluczową funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.01.2013, sygn. III SA/WA 1856/12) . Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 (źródło: www: eur-lex.europa.eu, nr 62006CJ0486), stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mogą też mieć wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. 12. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Gd 266/10; wyrok WSA w Gliwicach, sygn. III SA/GL 1670/09; wyrok NSA z 20 maja 2010 r., sygn. I GSK 770/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2008 r., sygn. III SA/Wa 271/08), utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 – można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. I GSK 903/09). Także wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. I GSK 1361/06). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r. (sygn. I SA/Bd 386/11), że z zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do niego, a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Sąd podziela także pogląd, zgodnie z którym określenie to nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, lecz może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". W ocenie Sądu jednak sformułowanie "zasadniczo", pozwala na ustalenie w danym, konkretnym przypadku, że dany pojazd "zasadniczo" służy do przewozu osób tylko wtedy gdy wykorzystanie go do przewozu towarów ma wobec przewozu osób znaczenie uzupełniające. O tym zaś ma przesądzać zespół cech konstrukcyjnych oraz elementów wyposażenia samochodu. 12. Organy obu instancji ustaliły, że zestawienie cech spornego samochodu wskazuje, że posiada on niewątpliwie szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703 i to zdaniem Organów przesądziło o zaliczeniu samochodu marki AUDI Q7 do kategorii samochodów osobowych. Mając powyższe na uwadze słusznie w ocenie Sądu Organ odwoławczy zauważył, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Zestawiając te cechy z danymi zawartymi w protokole oględzin samochodu z 21 grudnia 2012 r. oraz treścią zeznań świadka, rację miał Organ stwierdzając, że badany pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał charakterystyczne cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób zaliczanych do kodu CN 8703 (samochody osobowe), takich jak m.in.: pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy (komplet przeszklonych drzwi przednich i tylnych), pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów nie oddzielona stałą przegrodą od części ładunkowej, fabryczne zamontowane siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, tylna otwierana elektrycznie oszklona klapa bagażnika. 13. Sąd podziela argumenty Dyrektora Izby Celnej, że niemiecki, tymczasowy dowód rejestracyjny pojazdu nie może świadczyć o ciężarowym charakterze nabytego pojazdu, gdyż wynika z niego, że sporny pojazd był samochodem osobowym, w którym dokonano zmian w postaci zamontowania kratki dzielącej oraz wymontowano tyle siedzenia i pasy bezpieczeństwa. O prostocie tego zabiegu świadczy fakt, że jego odwrócenie (usługa demontażu kratki i zamontowania pasów bezpieczeństwa) kosztowała jedynie 147,60 zł brutto. Dlatego też, montaż i demontaż niektórych elementów, zdaniem organu podatkowego, nie spowodował utraty zasadniczego charakteru pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. 14. Po dokonaniu analizy akt sprawy Sąd podkreśla, że nie naruszyły prawa Organy stwierdzając, że w sprawie tej dokonano nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Audi Q7, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i sklasyfikowanego do kodu CN 8703. Dlatego też na mocy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy. Wobec powyższego zarzuty naruszenia prze Organ art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, 8, 9, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, zastosowanie oraz uznanie, że spółka w dniu 31 sierpnia 2010 r. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7 i ustalenie w związku z tym powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wraz z odsetkami za zwłokę - nie zasługują na uznanie. 15. Z kolei zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 210 § 4 O.p. - m.in. przez stwierdzenie, że Skarżąca nie miała możliwości odwołania się od czynności kontrolnych dokonanych po doręczeniu jej protokołu kontroli, Sąd wskazuje, iż w trybie odwoławczym nie ma możliwości zaskarżenia czynności kontrolnych. Zgodnie bowiem z art. 291 §1 O.p. kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni id dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując jednocześnie stosowne wnioski dowodowe. Z przysługującego uprawnienia Skarżąca skorzystała. Ponadto, w związku z treścią normy wyrażonej w art. 180 O.p. i zasadą prawdy materialnej, zarzut Skarżącej, że materiały dowodowe zostały bezpodstawnie pozyskane przez Organ I instancji w ramach czynności wykonywanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., nie ma uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawa. 16. Konkludując, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie rację miały Organy obu instancji, które swoim działaniem nie naruszyły prawa. 17. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.