I SA/Bk 334/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2021 r. sprawy ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z danymi zanonimizowanymi oraz wyłączonymi z akt sprawy postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. W dniu [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako Dyrektor IAS), na wniosek K. M. (dalej jako: Skarżący) wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Jako uzasadnienie wniosku wskazał na istnienie dokumentów, do których odwoływały się organy pierwszej i drugiej instancji w toku postępowania, a co do których strona nie miała możliwości ich zakwestionowania. Podniósł, iż celem wznowienia postępowania jest udostępnienie stronie dokumentów, które nie zostały jej przedstawione, a mogą umożliwić skuteczną obronę praw na gruncie przedmiotowej sprawy. 2. Następnie organ zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się w przedmiocie skargi na decyzję ostateczną z 20 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia z 11 marca 2020 r., I SA/Bk 77/20, oddalił skargę. Skarga kasacyjna, wniesiona od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczeniem z 14 lipca 2020 r., II FSK 978/20 została oddalona. Postępowanie wznowieniowe podjęto [...] lutego 2021 r. Pismem z dnia [...] lutego 2021 r. Skarżący złożył zastrzeżenia do postępowania wznowieniowego prowadzonego przez Dyrektora IAS. Pełnomocnik podatnika podniósł, iż za konieczne należy uznać udostępnienie Stronie dokumentów, do których uprzednio nie miała wglądu. Skarżący wniósł o: (1) dokonanie weryfikacji akt przedmiotowego postępowania przez organ, celem ustalenia, czy nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego lub postępowania dowodowego; (2) przeprowadzenie dowodów, do których strona nie mogła się odnieść oraz w których nie mogła wziąć udziału, ponieważ zostały przeprowadzone w ramach postępowań dotyczących innych podmiotów; (3) ponowne wyznaczenie 7-dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym. 3. Postanowieniem z [...] marca 2021 r., nr [...], Dyrektor IAS odmówił stronie zapoznania się z danymi zanonimizowanymi oraz wyłączonymi. 4. W zażaleniu na ww. postanowienie z 22 marca 2021 r. Skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 124 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: O.p.), poprzez brak rozpatrzenia w pełni wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r., ponieważ skarżący nie wnosił o umożliwienie wglądu do dokumentów zanonimizowanych lub wyłączonych z akt sprawy, a o przedstawienie materiału dowodowego, na podstawie którego wydana została ostateczna decyzja z dnia [...] listopada 2019 r., a który nie został dołączony do akt przedmiotowej sprawy, oraz przeprowadzenie dowodów, w których skarżący nie mógł wziąć udziału; (2) art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p. poprzez brak uznania, że doszło do naruszenia prawa skarżącego do wzięcia czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu, mimo tego, że skarżący nie posiadał wglądu do dokumentów, na podstawie których wydana została ostateczna decyzja z dnia [...] listopada 2019 r. oraz nie miał zapewnionej możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu wszystkich dowodów, które zostały dołączone do akt przedmiotowego postępowania i miały wpływ na wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie. 5. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji, Organ odwoławczy podkreślił, iż nie sposób zgodzić się ze twierdzeniem, że Skarżący nie wnosił o umożliwienie wglądu do zanonimizowanych lub wyłączonych z akt sprawy dokumentów. W jego ocenie wniosek i zarzuty sformułowano zrozumiale i organ pierwszej instancji odczytał je prawidłowo. W sposób jasny i niebudzący wątpliwości wykazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, dlaczego Strona nie może mieć dostępu do wszystkich dokumentów. Dyrektor IAS wskazał, że wydając rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia Stronie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., organy podatkowe rzeczywiście w dużej mierze oparły się o informacje, ustalenia i dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych, w tym w ramach postępowań dotyczących innych podatników. Organ zaznaczył, że w przypadku tych ostatnich jawność dokumentów została wyłączona z uwagi na interes publiczny, rozumiany jako dyrektywa postępowania, która nakazuje respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Organ zauważył, iż oczywistym jest, że skoro jawność dokumentów dotyczących tylko w części Strony postępowania musiała zostać częściowo wyłączona, to tym bardziej nie mogły znaleźć się w aktach sprawy dostępnych do wglądu dokumenty gromadzone w toku postępowania wobec innego podatnika i dotyczące stricte tego podmiotu. Zgodnie z dyspozycją art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron - czyli podmiotów, wobec których toczyły się te odrębne postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że wydając decyzję z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor IAS odniósł się do istoty wznowienia postępowania oraz szczegółowo przeanalizował zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Co za tym idzie, nie stanowi naruszenia prawa fakt, że postanowienie zostało wydane tylko w zakresie dokumentów zanonimizowanych i wyłączonych z postępowania podatkowego zakończonego decyzją z [...] listopada 2019 r., zaś przysługujące Stronie prawo złożenia środka odwoławczego od postanowienia o odmowie zapoznania się z dowodami o wyłączonej jawności nie może być wykorzystywane do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie wznowieniowej. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący zarzucił ww. postanowieniu naruszenie: 1) art.187 O.p., art. 210 § 1 pkt 5 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, mimo iż nie rozpatrywało ono w pełni wniosku z dnia [...] stycznia 2020 r. w ramach postanowienia pierwszej instancji, oraz złożonego zażalenia na to postanowienie, ponieważ pominięte zostało, że Skarżący nie wnosił wyłącznie o umożliwienie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, a także o przedstawienie materiału dowodowego, na podstawie którego wydana została decyzja przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., a który to materiał dowodowy miał wpływ na wydane rozstrzygnięcie i mimo to nie został dołączony do akt przedmiotowej sprawy, m.in. wyników kontroli przeprowadzonych przez organy podatkowe i dokumentów zgromadzonych w toku tych kontroli, 2) art. 178 w zw. z art. 179 w zw. z art. 123 w zw. z art. 192 O.p. poprzez brak uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, a co za tym idzie odmowę udostępnienia akt dołączonych do sprawy Skarżącego, z którymi nie miał on wcześniej możliwości się zapoznać, a w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącemu wzięcia czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu ze względu na rzekomy interes publiczny, mimo tego, że organ drugiej instancji miał świadomość, że Skarżący posiada ważny interes prawny w zapoznaniu się z tymi dokumentami, ponieważ nie posiadał wglądu do materiału dowodowego, który nie został dołączony do akt przedmiotowej sprawy, oraz że Skarżący nie mógł wziąć udziału w przeprowadzeniu dowodów, mających wpływ na zakończenie prowadzonego wobec niego postępowania, co w konsekwencji powoduje, że fakty na które powołuje się Organ I instancji zaistniałe co do kontrahentów Skarżącego, nie mogą być uznane za udowodnione, gdyż Skarżący nigdy nie miał możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, a nawet nie został z nim zapoznany, 3) art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i 219 w zw. z art. 121 w zw. z 124 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie, jakimi przesłankami kierowały się organy I i II instancji, odmawiając zapoznania się z konkretnymi dokumentami wyłączonymi z akt, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 179 § 2 O.p. w zw. z art. 178 O.p., ze względu na to, że dokumenty te zawierały dane osób trzecich, które nie zawierały ze Skarżącym transakcji handlowych, 4) art. 127, art. 124, art. 121 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wykroczenia poza granice zażalenia i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego Organ nie dostrzegł, iż postanowienie I instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniałoby jego uchylenie. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, rozważanie przez Sąd uchylenia postanowienia organu I instancji z dnia [...] marca 2021 r., rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 2. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] maja 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] marca 2021 r., dotyczące odmowy zapoznania się we wszczętym postępowaniu wznowieniowym z danymi zanonimizowanymi przez organ podatkowy oraz wyłączonymi z akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 3. W wydanym w pierwszej instancji postanowieniu odmówiono Skarżącemu zapoznania się we wszczętym postępowaniu wznowieniowym z danymi zanonimizowanymi przez organ podatkowy oraz wyłączonymi z akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Podkreślić trzeba, iż organ w postanowieniu tym odniósł się zatem do części wniosku i twierdzeń Skarżącego dotyczących zapoznania się z dokumentami, co do których wyłączono jawność w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Trzeba zauważyć, że ocena postępowania przeprowadzonego we wskazanej sprawie w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 została dokonana w wydanej w wyniku wznowienia postępowania decyzji z dnia [...] marca 2021 r., utrzymanej w mocy decyzją z [...] maja 2021 r. 4. Zgodnie z art. 216 § 2 O.p., co do zasady, postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy. Kwestie "weryfikacji akt przedmiotowego postępowania przez organ, celem ustalenia czy nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego lub postępowania dowodowego", czy "przeprowadzenia dowodów, do których strona nie mogła się odnieść oraz w których nie mogła wziąć udziału, ponieważ zostały przeprowadzone w ramach postępowań dotyczących innych podmiotów", w kontekście spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie mogły być więc przedmiotem analizy w skarżonym postanowieniu, bowiem wpisują się w ocenę merytoryczną sprawy. Zarzuty w tym zakresie mogą być zatem kierowane do kończącej postępowanie podatkowe decyzji. 5. W ocenie Sądu, w kontrolowanym postanowieniu organ słusznie odmówił umożliwienia zapoznania się z danymi zanonimizowanymi oraz wyłączonymi z akt postępowania. Nadrzędna zasada postępowania podatkowa stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 O.p.). W myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Stosownie do art. 129 i art. 133 O.p., postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. W myśl tego przepisu art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą śledztwa czy też ochroną interesu (danych) osób trzecich. Ustawa nie definiuje pojęcia interesu publicznego. Organ powołując się na zaistnienie wskazanych okoliczności i treść art. 179 § 2 O.p. winien w sposób pełny uzasadnić swoje stanowisko zgodnie z art. 217 O.p., z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. 6. W ocenie Sądu organ w niniejszej sprawie w sposób właściwy zdefiniował interes publiczny rozumiany jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zasadnie podał, że "interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności, gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Również w judykaturze termin ten rozumie się w taki sam sposób (wyroki: NSA z 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10; z 12 grudnia 2013 r., II FSK 3037/11; z dnia 12 września 2017 r. II FSK 2302/15; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 203/18, WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07 – wszystkie orzeczenia przytaczane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na bazie orzecznictwa: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela te poglądy. 7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniami włączył do akt sprawy dowody pozyskane w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, na podstawie których zostały poczynione ustalenia organu I i II instancji. Strona miała możliwość zapoznania się z zanonimizowanymi wersjami wyłączonych dokumentów. W postanowieniu organu I instancji zasadnie wskazano, że dokumenty objęte postanowieniami zawierały m.in. informacje mogące naruszać interes publiczny kontrahentów i innych osób, dane podmiotów nie związanych ze sprawą, a także dane dotyczące transakcji niepowiązanych z transakcjami strony, a zatem podlegają ochronie, stosownie do art. 179 §1 O.p. A zatem nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 219 w zw. z art. 121 w zw z art. 124 O.p., albowiem organy w sposób należyty wyjaśniły, jakimi przesłankami kierowały się wydając postanowienie odmowne. Sąd zgadza się z oceną organu, iż Skarżący pozbawiony został możliwości zapoznania się jedynie z informacjami, które podlegały ochronie, stosownie do postanowień art. 179 § 1 O.p. W poczet dowodów włączona została natomiast pozostała, niezanonimizowana część dokumentów, z którą Strona miała okazję się zapoznać. Co istotne, dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oprały swoje rozstrzygnięcia. Dokumenty wyłączone z akt sprawy zawierają informacje dotyczące osób trzecich niebędących stroną tego postępowania, a zatem są to dane prawnie chronione. Interes publiczny w tym przypadku stanowiło dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Zanonimizowane części dokumentów, których ujawnienia domagała się strona, co prawda pochodzą z postępowań prowadzonych wobec wystawców kwestionowanych w sprawie faktur, jednakże wykraczają poza wspólne pomiędzy nimi transakcje. Udostępnienie informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje, czy inne czynności, stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie art. 294 O.p. Wskazać należy, iż w wyroku NSA z dnia 14 lipca 2019 r., II FSK 978/20, zapadłym w sprawie Skarżącego Sąd wskazał, iż "organy podatkowe włączyły w poczet akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącego wszystkie dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych usankcjonowanych w decyzji wydanej wobec Skarżącego, zapewniając jednocześnie Skarżącemu dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego rozumianego w tym przypadku jako konieczność zapewnienia bezpieczeństwa danych osób trzecich w zakresie niezwiązanym ze sprawą." 8. Skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony. Jednakże w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie poczynione ustalenia mające wpływ na sytuację procesową, czy materialnoprawną strony ma ona możliwość kwestionowania odmowy udostępnienia jej przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji. 9. Przypomnieć należy, iż sprawa Skarżącego została zakończona decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., która została utrzymana w mocy przez Dyrektora IAS decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Była też następnie przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia z 11 marca 2020 r., I SA/Bk 77/20, oddalił skargę. Skarga kasacyjna, wniesiona od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczeniem z dnia 14 lipca 2020 r., II FSK 978/20 została oddalona. 10. Jak wskazano powyżej, w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu wydanym w I instancji organy prawidłowo odniosły się do wniosków skarżącego w zakresie umożliwienia wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Kwestie dotyczące przedstawienia materiału dowodowego, na podstawie którego wydana została decyzja przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., a który to – jak wskazuje skarżący - nie został dołączony do akt sprawy, nie mogły być przedmiotem oceny w postanowieniu wydanym w oparciu art. 179 § 1 i 2 oraz art. 216 § 1 i 2 O.p. W tym zakresie organ wypowiedział się w decyzji z dnia 12 marca 2021 r. Z tych względów nie ma też podstaw do zarzucania naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego w skarżonym postanowieniu przez Dyrektora IAS w związku z brakiem wykroczenia poza granice zażalenia i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Podobnie, jak w postanowieniu wydanym w I instancji, przedmiotem analizy tego organu była wyłącznie kwestia dostępu strony do dokumentów wyłączonych. Nie doszło zatem do naruszenia art. 127, art. 124, art. 121 w zw. z art. 210 § 4 O.p 11. W ocenie Sądu, skarżone postanowienie oraz postanowienie pierwszej instancji zostały uzasadnione w sposób wystarczająco wnikliwy. Organ, rozpoznając wniosek Skarżącego i odmawiając zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, wskazał na interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich. Nie ma również podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady zaufania czy zasady przekonywania, organ działał bowiem na podstawie i w granicach prawa. Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia zasady pisemności – w wydanych w sprawie aktach organy odniosły się do twierdzeń i wniosków skarżącego. 12. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut z pkt 1 skargi zarzucający organowi naruszenie art. 187, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. 13. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.