I SA/Bk 336/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2006 r. sprawy ze skargi S. - Sp. jawna – M. B., A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego spółki jawnej "S" – M. B., A. T. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku postępowania kontrolnego, które zostało przeprowadzone w firmie "S" M. B., A. T. Spółka jawna z siedzibą w S., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] określił kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty i październik 1998 roku, oraz ustalił za te miesiące kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych. Decyzja została wydana na podstawie ustaleń dokonanych w wyniku kontroli skarbowej, z których wynikało, że w 1998 r., podobnie jak w 1997 r., spółka nie ujawniła przychodów uzyskanych z transakcji handlowych z Przedsiębiorstwem A. T. z Białorusi. W 1998 r. spółka sprzedała dla tego kontrahenta wyroby jubilerskie na kwotę [...]. USD tj. [...] zł., nie przechowując kopii faktur i nie wykazując tej sprzedaży w swojej ewidencji. Z otrzymanych z Państwowego Urzędu Celnego Republiki Białoruskiej, kserokopii dowodów wpłaty wynikało, że w 1998 r. Przedsiębiorstwo A. T. wpłaciło do kasy spółki "S" łączną kwotę [...] USD tj. [...] zł - tytułem zapłaty za wyroby ze złota, zgodnie z kontraktem nr [...] z dnia [...] stycznia 1997 r. Na tej podstawie oraz na podstawie ekspertyz biegłego sądowego K. B., z dnia [...] listopada 2000 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2001 r. nr [...], organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka "S" dokonała na terenie Rzeczpospolitej Polskiej w lutym i październiku 1998 r. sprzedaży wyrobów ze złota firmie A. T., na łączną kwotę [...], której nie zgłosiła do opodatkowania. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...], która następnie została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 5 września 2003r (sygn. akt SA/Bk 1648/02). Przyczyną uwzględnienia skargi spółki były uchybienia procesowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie pełni odpowiadało wymogom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd m.in. zauważył, że podstawą dokonanych ustaleń były kserokopie dokumentów otrzymanych od organów Białorusi. W sprawie zaś istniała rozbieżność w stanowisku biegłych, co do tego, jaki jest wpływ na ocenę przydatności kserokopii dokumentu, jako materiału porównawczego do identyfikacji zapisu. Prowadząc ponownie postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił organowi pierwszej instancji podjęcie czynności w celu uzyskania od odpowiednich władz Białorusi oryginałów dokumentów wystawionych przez spółkę "S" dla A. T., a w przypadku gdyby było to niemożliwe, pozyskanie kserokopii zawierających potwierdzenie tych władz za zgodność z oryginałami dokumentów. Komitet Kontroli Państwowej Republiki Białoruś nadesłał poświadczone za zgodność z oryginałem przez inny organ państwowy Białorusi, kserokopie dokumentów dotyczących transakcji zawieranych przez podatnika w latach 1997 - 1998 z firmą A. T. Otrzymane kserokopie zostały ocenione przez biegłego sądowego K. B., który podtrzymał wnioski zawarte w wydanych przez siebie wcześniejszych ekspertyzach z dnia [...] listopada 2000 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2001 r. nr [...]. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia była okoliczność, że nowe dokumenty otrzymane z Białorusi, a także protokoły przesłuchań podejrzanego M. B. z dnia [...] maja 2003 r. oraz A. T. z dnia [...] i [...] maja 2003 r., otrzymane z Prokuratury Okręgowej w B., nie były przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji W toku ponownego prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej Departament Dochodzeń Finansowych Komitetu Kontroli Państwowej Republiki Białoruś nadesłał kolejne dokumenty, dotyczące tej sprawy. Wynikało z nich, że w latach 1997 - 1998 dochodziło do transakcji handlowych pomiędzy spółką "S" a firmą A. T. A. T, któremu zwrócono po dokonaniu kontroli dokumentację finansowo- gospodarczą, w okresie ostatnich lat nie przebywał w miejscu zameldowania, a miejsce jego aktualnego pobytu nie jest znane. Natomiast z protokołów przesłuchań otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w B. wynikało, że M. B. przyznał się do wypisywania dokumentów wymienionych w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów takich jak faktury, rachunki uproszczone i dowody wpłaty. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że nowe dowody potwierdziły dotychczasowe ustalenia i decyzją z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...], określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące luty i październik 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2004 r. Nr [...], z powodu przedawnienia uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tej części. Natomiast w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące sprzedaży przez spółkę wyrobów ze złota dla A. T. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na tę decyzję spółka zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej z uwagi na niepodjęcie przez organ podatkowy koniecznych i niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik, -art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), z uwagi na określenie spółce zaległości podatkowych ze sprzedaży towarów handlowych, która nie miała miejsca na terytorium Polski, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie określonym w wyroku NSA OZ w Białymstoku z dnia 5 września 2003 r. sygn. akt SA/Bk 1648/02, a w szczególności brak przesłuchania biegłych K. B. i A. Z. czy dokonane ustalenia na podstawie kserokopii dokumentów mogą stanowić dowód w sprawie oraz nieprzeprowadzenia w porozumieniu z właściwymi organami Białorusi dowodu, czy rzeczywiście A. T. w 1998 r. przywiózł na teren tej Republiki wyroby jubilerskie, które zostały zakupione w Polsce od wspólników spółki cywilnej "S". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 400/04, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Sąd stwierdził, że wbrew podniesionym zarzutom organy nie naruszyły prawa procesowego, a po dokonaniu analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania podatkowego uznał, że ustalenia organów podatkowych nie naruszyły reguł postępowania dowodowego, wynikających z przepisów art. 122, art. 187, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd nie podzielił zarzutu niepodjęcia przez organy koniecznych i niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie sprawy. Podniósł, że podstawą przyjętych przez organy ustaleń, że spółka nie zaewidencjonowała sprzedaży wyrobów ze złota dla przedsiębiorcy z Białorusi A. T. były kserokopie faktur, rachunków uproszczonych oraz dowodów wpłat. Sąd uznał również za istotne dla sprawy uzupełnienie materiału dowodowego poprzez włączenie, nadesłanych przez Prokuraturę Okręgową w B., protokołów zeznań obu wspólników spółki "S" oraz postanowienia Prokuratura Prokuratury Rejonowej w B. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organy skarbowe art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując, że związanie organów skarbowych zaleceniami zawartymi w wymienionym wyżej wyroku NSA OZ w Białymstoku należało odnieść do okoliczności, które wymagały wyjaśnienia, a nie do środków dowodowych. Na pewnych etapach postępowania niektóre środki dowodowe mogą, bowiem okazać się niedostępne, za to mogą pojawić się nowe, nieznane dowody, które są istotne dla wyjaśnienia sprawy. Uzupełniony materiał dowodowy uzasadniał tezę o dokonywanej przez wspólników spółki "S" na rzecz A. T. sprzedaży wyrobów ze złota poza ewidencją. Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem z zeznań M. B. wynikało, że faktury na rzecz A. T. wystawiał m.in. w S. oraz w B., a nie w K. W skardze kasacyjnej od tego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika -adwokata - spółka zaskarżyła to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając przedstawione zarzuty podniesiono m.in., że żaden z organów podatkowych, ani też Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył, że biegły K. B. w swojej opinii nr [...] wykluczył, że obie faktury z 1998 r. sporządził M. B. Tymczasem te faktury były podstawą przyjęcia, że spółka w tym okresie zaniżyła obrót i podatek VAT. Skarżąca zwróciła uwagę, że zarówno te faktury, jak i dowody wpłaty z dnia [...] kwietnia 1998 r. oraz z [...] października 1998 r. wypisywała osoba słabo znająca język polski, a posługująca się językiem rosyjskim lub białoruskim. Spółka zarzuciła również Sadowi, że kontrolując decyzje dotyczące zobowiązań w podatku od towarów i usług dotyczących 1998 r. wnioskował z materiału dowodowego dotyczącego 1997 r., który nie odnosił się do obrotu przypisywanego stronie za miesiące kolejnego roku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione podstawy kasacyjne, w których kwestionowano stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, dotyczące prawidłowego przeprowadzenia przez organy orzekające w sprawie postępowania wyjaśniającego i oceny materiału dowodowego, z którego miały wynikać kwoty obrotu spółki w dwóch miesiącach 1998 r., objętych zaskarżona decyzją i wyrokiem z dnia 16 maja 2006r. sygn. akt I FSK 590/05, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 marca 2005 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że postępowanie sądu pierwszej instancji polegające na uznaniu za udowodnione wartości obrotu wynikającego z ocenianych przez biegłego faktur, rachunków i dowodów wpłaty, na podstawie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej i praktyki nieewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, narusza postanowienia art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podniesiono, że wbrew twierdzeniom sądu, jak i organów podatkowych z opinii biegłego sądowego K. B. z dnia [...] maja 2001 r. nr [...] nie wynika, żeby obydwie faktury dotyczące 1998 r. oraz dwa dowody wpłaty z dnia [...] kwietnia 1998 r. oraz z [...] października 1998 r. sporządził M. B. (jeden ze wspólników spółki). Podniesiono również, że biegły nie wypowiadał się wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, na temat rachunków uproszczonych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sad Administracyjny uchylając orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyraźnie wskazał, że sąd pierszej instancji wypowiadając się na temat legalności przeprowadzonego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, w tym oceny zebranego materiału dowodowego, "skoncentrował się na dowodach, które generalnie ilustrowały nieprawidłowe działanie spółki w latach 1997 – 1998 (...)Tymczasem przedmiotem oceny powinien być w pierwszym rzędzie materiał dowodowy stanowiący podstawę do określenia spółce kwoty zobowiązań podatkowych za luty i październik 1998 r., z którego miało wynikać, jak podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że spółka sprzedała w 1998 r. dla Przedsiębiorstwa A. T. wyroby jubilerskie na kwotę [...] tj. [...] zł, których nie zgłosiła do opodatkowania". W związku z powyższym wskazał, że "kwestia ta będzie musiała zostać ponownie przeanalizowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w szczególności w świetle opinii biegłych, jak i materiałów zebranych w toku postępowań prowadzonych przez Prokuraturę, a wykorzystanych w materiale dowodowym przez organy orzekające w sprawie, w szczególności zeznań M. B". Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że "dopiero przeprowadzenie takiej analizy pozwoli na dokonanie oceny, czy organy istotnie oparły ustalenia dotyczące wartości obrotu na "sfałszowanych" fakturach i czy w konsekwencji nie naruszyły także innych wskazanych w tym punkcie skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej zapisanej w art. 122 Ordynacji podatkowej takich jak art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, a w konsekwencji również zasady budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej)." Analiza materiału dowodowego stanowiącego podstawę do określenia, przez organy podatkowe, spółce kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty i październik 1998 r. w szczególności ekspertyz biegłych, jaki i materiałów zebranych przez Prokuraturę wskazuje, że organy orzekające w sprawie swoje ustalenia dotyczące wartości niezaewidencjonowanego obrotu w głównej mierze oparły na fakturach VAT: z dnia [...].02.1998 r. nr [...] oraz z dnia [...].10.1998 r. nr [...], wystawionych na rzecz firmy A.W.T. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że swoje ustalenia dotyczące wysokości niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży wyrobów ze złota oparto również na uzyskanych w trakcie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., protokołach zeznań złożonych przez M. B. w trakcie przesłuchania go w charakterze podejrzanego, przez prokuratora, w których przyznał się do wystawienia dokumentów wskazanych w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Organy uznały, że faktury VAT (nr [...] z dnia [...].02.1998 r. oraz nr [...] z dnia [...].10.1998 r.), zostały własnoręcznie wystawione przez wspólnika Spółki – M. B. (co, wg organu miało być jednoznacznie stwierdzone i potwierdzone przez biegłego sądowego grafologa w jego ekspertyzie) oraz, że sprzedaży dokonywał jeden ze wspólników "pod szyldem" Spółki i Spółka ponosi konsekwencje podatkowe tej sprzedaży. Sąd zauważa, że przy kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest przedmiotem kontroli sądu, kontrolowany jest wtedy tok myślowy organu orzekającego pod względem prawidłowości logicznej i zgodności z przepisami prawa procesowego. Kontrola ta nie może prowadzić do zmiany oceny dowodów, a jedynie do ewentualnego stwierdzenia nieprawidłowości, które powoduje obowiązek uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe w świetle przedstawionego stanu faktycznego zwłaszcza wniosków zawartych w Opinii biegłego grafologa K. B. z dnia [...] maja 2001 r. nr [...], należało uznać za dowolną i naruszającą postanowienia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Za dowolne, bowiem należy uznać ustalenia faktyczne nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym. Z opinii biegłego sądowego K. B. z dnia [...] maja 2001 r. nr [...] nie wynika, żeby faktury dotyczące 1998 r. oraz dwa dowody wpłaty z dnia [...] kwietnia 1998 r. oraz z [...] października 1998 r. sporządził jeden ze wspólników spółki M. B. Z zeznań M. B. (włączonych także do sprawy dot. podatku od towarów i usług za luty i październik 1998 r. postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].12.2003 r., K-95 akt administracyjnych dot. 1997r.), złożonych w charakterze podejrzanego, również jednoznacznie nie wynika, że przyznał się do wystawienia wszystkich okazanych mu faktur VAT, rachunków uproszczonych i dowodów wpłat. W zeznaniach złożonych dnia [...].05.2003 r., godz. [...], wyjaśnił, że " w dokumentach UKS znajdowały się dokumenty, z którymi nie mieliśmy nic wspólnego. Były to kontrakt podpisany nazwiskiem T., a także inne faktury i wpłaty z roku 1998, które nie były mi znane". Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzuty naruszenia postępowania podatkowego tj. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, a także uznano, że naruszono art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Sądu naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Swobodna ocena dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) wiąże się z etapem postępowania poprzedzającego rozstrzygnięcie w sprawie tj. zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego przez organ podatkowy. Poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, w niniejszej sprawie, naruszono zasadę ogólną postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, znajdującej swoje rozwiniecie w postanowieniach art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organ rozpatrujący sprawę narusza prawo w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa art. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem postulatów wynikających z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, tak by ocena dowodów nie była dowolna i była oceną opartą na przekonywujących podstawach. Ocenie powinien podlegać każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ponadto tok myślowy, wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę z podaniem przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z postanowieniami art. 210 § 1 pkt. 6 i §4 Ordynacji podatkowej. Organy w uzasadnieniu decyzji powinny unikać ogólnikowego powoływania się na całość materiału zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania, gdyż to nie pozwala na kontrolę jego toku myślowego. Natomiast zarzut naruszenia postanowień art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uznał za nieuzasadniony. W sytuacji, gdy sąd nie orzeka o istocie sprawy, stwierdzając jedynie uchybienia w postępowaniu dowodowym, tak jak w wyroku NSA OZ w Białymstoku z dnia 5 września 2003 r. sygn. akt SA/Bk 1648/02, organ związany jest wskazaniami co do uzupełnienia postępowania dowodowego przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych. Związanie organów podatkowych zaleceniami sądu administracyjnego należy, więc w pierwszej kolejności odnosić do okoliczności, które wymagały wyjaśnienia, a nie środków dowodowych. Odnosząc się do wniosku strony z dnia 20.10.2006 r. "o podjęcie zamkniętej rozprawy na nowo", z uwagi na brak powiadomienia spółki o terminie rozprawy, Sąd zauważa, że zawiadomienie o terminie rozprawy zostało doręczone na adres podany w skardze i odebrane dnia 21.09.2006 r. przez M. B. (K-157). Ponadto na rozprawie w dniu 10.10.2006 r. obecny był M. B. jeden ze wspólników skarżącej spółki. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie było podstaw do otwarcia zamkniętej rozprawy w dniu 10.10. 2006 r. w trybie art. 133 §3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tejże ustawy.