I SA/Bk 339/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi U. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał U. O. (dalej jako: "Skarżąca") w sposób odmienny, niż zadeklarowano, rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2013 r. oraz określił obowiązek zapłaty podatku za ww. miesiące w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Zdaniem organu I instancji, Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez M. B., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ stwierdził także, że wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz P., M. Sp. z o.o., T. s.c., F. i R., dotyczące usług budowlanych oraz faktury wystawione na rzecz M. B., dotyczącego wynajmu samochodu osobowego marki B. także nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...], orzekł o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z decyzji tej wynika, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych. Jako kwestie sporne niniejszej sprawy organ wskazał prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez M. B., prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących rat leasingowych samochodów osobowych oraz określenie obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur, w których ujęte były usługi budowlane, wykonanie elewacji, prace żelbetowe, usługi remontowe, roboty ziemne i makroniwelacyjne, wykonanie konstrukcji stalowych, montaż płyt warstwowych i obróbek blacharskich, a także usług wynajmu samochodu. Organ omówił przepisy dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), podkreślając, że aby podmiot będący podatnikiem VAT mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających, źródłem prawa do odliczenia nie jest zatem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może doznać wyjątku w przypadkach, w których miejsce miało działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Organ zaznaczył, że z akt sprawy wynika, jakoby Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 43 faktur wystawionych przez M. B. na łączną kwotę 1.074.588 zł. Przeprowadzone postępowanie dowiodło jednak, że faktury te dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, o czym świadczy m.in. treść przeprowadzonych przesłuchań M. B. w charakterze strony i w charakterze świadka. M. B. zeznawał m.in., że nie posiada wiedzy, jakie prace wykonał, niektórym nabywcom przypisywał prace, co do których faktury wystawił na rzecz innych nabywców, nie zawsze pamiętał, gdzie miały one miejsce, nie kojarzył firm wskazanych w fakturach jako nabywcy, nie potrafił wskazać pracowników wykonujących prace i kierowników, nie pamiętał okoliczności dostarczania faktur i zapłaty za nie, nie pamiętał istotnych szczegółów dotyczących prowadzonej współpracy i wykonywania robót. Niejednokrotnie udzielał odpowiedzi niekonkretnych lub wymijających. Na pytanie o to, czy świadczył usługi na rzecz Skarżącej, z czyich materiałów i co było wykonywane, jakie były szczegóły dokonania zapłaty przez kontrahenta, odpowiedział, że cały czas z nią współpracuje, i wszystko jest w dokumentach księgowości. Podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2014 r. M. B. zeznał, że w 2013 r. współpracował z dużą ilością kontrahentów, wykonywał prace na terenie Polski i Unii Europejskiej, nie pamięta kwoty wynagrodzeń. Z zeznań wynikało, że zatrudnia pracowników do pracy "na czarno". Cały czas zaczyna kolejne inwestycje, nie kojarzy nazwisk wszystkich kierowników, rotacyjnie zatrudnia różne osoby na te stanowiska. Z protokołów z dnia [...] października 2016 r. wynika, że przez jego firmę "przewinęło się" około 200 pracowników. Przesłuchani świadkowie zeznali, że wypisywali faktury na prośbę M. B.. Z decyzji wydanych przez organy podatkowe na rzecz M. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że spośród wystawionych przez niego faktur, 187 faktur wystawionych na rzecz 27 podmiotów nie odzwierciedlało rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Prowadzone postępowanie dowiodło, że nie dysponował on narzędziami i materiałami, nie zatrudniał pracowników w ilości, która umożliwiłaby mu wykonanie prac w rozmiarze wynikającym z wystawionych dokumentów. Nie zatrudniał też podwykonawców. Organ wskazał, że 43, spośród zakwestionowanych u M. B. faktur, zostały wystawione na rzecz firmy M.. Dotyczyły one robót budowlanych na następujących obiektach: 1. budynek mieszkalny przy ul. [...] w B., 2. przedszkole samorządowe przy ul. [...] w B., 3. B. Centrum Onkologiczne w B., 4. Centrum Dydaktyczno-Badawcze P., 5. przedszkole samorządowe nr [...] przy ul. [...] w B., 6. budynek garażowo-magazynowy przy ul. [...] w B., 7. budynek mieszkalny przy ul. [...] w B., 8. Ośrodek Sportów Wodnych D. w B., 9. Komenda Miejska Policji w O., 10. budynek Przemysłowego Instytutu Motoryzacji P. w W., 11. Uniwersytecki Szpital Kliniczny w B., 12. Sala Koncertowo-Teatralna w S., 13. Przejście Graniczne w S., 14. budynek Dużej i Małej Oficyny przy ul. [...], 15. B. Park Naukowo-Technologiczny, 16. Galeria Bursztynowa w O., 17. budynek mieszkalny przy ul. [...] w B.. Organ szczegółowo opisał warunki współpracy M. B. i Skarżącej z firmami wykonującymi roboty budowlane na poszczególnych obiektach, stwierdzając, że z zeznań pracowników firmy M. wynika, że nie pracowali oni na obiektach wymienionych w punktach 1-10, nie znają M. B.. Spółki wykonujące roboty budowlane wskazywały m.in. że nie zetknęły się z firmami M. i B., nie były one zgłaszane jako podwykonawcy; kontrolujący stwierdzali pozorność nabycia usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawianymi przez U. O.. M. B. i U. O. nie dysponowali potrzebnym do wykonania robót specjalistycznym sprzętem. Odnosząc się zaś do obiektów wymienionych w punktach 11-17, organ wskazał, że w sprawie nie jest kwestionowane wykonanie przez U. O. usług na tych budowlach na rzecz B. S.A., S. S.A., P. S.A., I. S.A. oraz F. S.A., jednak przeprowadzone w sprawie postępowanie dowiodło, że faktury wystawione przez M. B. na rzecz Skarżącej, w tym dotyczące usług związanych z ww. budowlami, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich występującymi. Z zebranych w sprawie dowodów wynika bowiem, że m.in.: pracownicy firmy M. pracujący na poszczególnych budowach potwierdzili fakt wykonania robót własnymi siłami firmy M. ; żaden z nich nie zna M. B. i nie kojarzy go z prowadzonych budów; inwestorzy w zawieranych ze Skarżącą umowach zastrzegali obowiązek wykonywania na ich rzecz usług własnymi siłami M. ; umowy zawierane przez Skarżącą z M. B. były ryczałtowe; brak jest dowodów, jakich konkretnie usług dotyczą faktury wystawione przez M. B. na rzecz Skarżącej; kierownicy poszczególnych budów potwierdzają uczestnictwo firmy M. w budowach, nie spotkali się jednak z firmą B. (z wyjątkiem kierownika budowy USK, co zostało potwierdzone przeprowadzonym wobec M. B. postępowaniem); w czasie przeprowadzonych przez PIP kontroli na budowie budynku mieszkalnego przy ul. [...] i USK, w okresie wykonywania pracy przez pracowników firmy M. , nie stwierdzono obecności na budowie firmy B.; zdarzały się przypadki, kiedy wartość nabytych (wg wystawionych faktur) usług od M. B., przekraczała wartość usług świadczonych przez U. O.; podczas prac na budowie Przejścia Granicznego w S. obowiązywały przepustki – rzadko się zdarzało, aby do podwykonawców dochodzili pracownicy inni, niż wcześniej zgłoszeni; brak dowodów potwierdzających przekazywanie przez M. firmie B. materiałów służących do wykonywania robót budowlanych, umowy zawierane między tymi podmiotami nie zawierały wielu istotnych szczegółów; brak konkretnych informacji na temat sporządzanych kalkulacji wartości robót; przeprowadzone wobec M. B. postępowanie dowiodło, że oprócz faktur nie dysponował on żadnymi dokumentami potwierdzającymi fakt wykonania na rzecz U. O. usług widniejących na zakwestionowanych fakturach. Wskazane wyżej dowody, zdaniem organu, dowodzą, że faktury wystawione przez M. B. na rzecz U. O. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a działania obu podmiotów świadczą jedynie o chęci uzyskania korzyści podatkowych. W toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających rzeczywistą współpracę między nią a M. B. oraz między nią a firmami P. , M. Sp. z o.o., T. s.c., F. oraz R., a akta sprawy przekonują, że do transakcji tych nie doszło. W związku z tym, w opinii organu, zasadne było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnośnie kwestii związanych z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących rat leasingowych samochodów osobowych, organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, jakoby Skarżąca w okresie objętym postępowaniem dokonała odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT od rat leasingowych dwóch samochodów osobowych, tj. B. oraz M.. W dniu [...] czerwca 2013 r. Skarżąca zawarła z M. B. umowę najmu samochodu osobowego B. Powołując się na przepis art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), organ I instancji zakwestionował dokonane przez stronę rozliczenie w tym zakresie, uznając, że w obu przypadkach Skarżącej przysługuje po 6.000 zł. W odwołaniu od decyzji I instancji nie kwestionowano ustaleń organu w stosunku do samochodu M., Skarżąca nie zgodziła się jednak z rozstrzygnięciem dotyczącym najmu samochodu na rzecz M. B.. Organ wskazał, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że umowa najmu z dnia [...] czerwca 2013 r. zawarta między firmą M. U. O. a M. B. nie została zrealizowana, a wystawione przez Skarżącą faktury z tytułu tej umowy nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ przytoczył przemawiające za tym dowody, m.in.: zeznania M. B., który potwierdził fakt jeżdżenia przedmiotowym samochodem marki [...] nr rej. [...], przyznał, że w 2005 r. zostało mu odebrane prawo jazdy, a samochód wynajął w celu podpisywania kontraktów; należności regulował przelewem na kontro prywatne, nie pamiętał czy w okresie wynajmowania auta zostały nałożone na niego jakieś mandaty, czy był zatrzymywany do kontroli, etc.; z oświadczenia Skarżącej wynika, że samochód B. nie miał wbudowanego urządzenia GPS, przy czym M. B. zeznał, że takie urządzenie się tam znajdowało; pracownicy M. B. nie potwierdzili faktu, jakoby w 2013 r. użytkował on samochód marki B.; z akt wynika, że w dniu [...] grudnia 2013 r. (w okresie, kiedy rzekomym użytkownikiem pojazdu był M. B.), na Skarżąca został nałożony mandat karny w odniesieniu do samochodu marki B., przy czym nie pamięta ona, kto kierował pojazdem w momencie popełnienia wykroczenia; z protokołu przesłuchania Skarżącej wynika, że zeznała jakoby wynajmowała samochód w okresie między 2013-2014 r., nie wie, kto ten samochód tankował, z jakim przebiegiem został zwrócony, nie pamięta czy M. B. zwracał kwoty, które Skarżąca regulowała na poczet nakładanych mandatów z udziałem tego auta; w umowie wynajmu wskazano, że została ona zawarta na okres od dnia [...] czerwca 2013 r. do 1 lutego 2013 r. Biorąc pod uwagę ww. dowody, zdaniem organu należy uznać, że faktury wystawione przez Skarżącą z tytułu umowy najmu samochodu na rzecz M. B. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, toteż zasadne było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto organ zobligowany był do zakwestionowania prawa do odliczenia 100 % podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących leasingu przedmiotowego samochodu. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji w zakresie ustaleń niekwestionowanych przez Stronę w odwołaniu, tj. błędnego zaewidencjonowania w rejestrze zakupu za sierpień 2013 r. i rozliczenia w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. wartość netto 277,85 zł i podatek VAT 63,90 zł, dokumentującej zakup oleju napędowego tankowanego do zbiornika samochodu osobowego P.; błędnego zaewidencjonowania w rejestrze zakupu za grudzień 2013 r. faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. dotyczących umowy leasingu samochodu ciężarowego N., którymi podatniczka nie dysponowała na dzień [...] grudnia 2013 r., dotyczy to faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r.; nieujęcia w rejestrze zakupu (a jedynie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) za październik, listopad i grudzień 2013 r. 17 faktur dotyczących zakupu drutu wiązałkowego, blachy płaskiej i stali zbrojeniowej z informacją "odwrotne obciążenie". Odnosząc się do zarzutów Skarżącej wskazanych w odwołaniu, organ uznał je za nieuzasadnione, szeroko argumentując swoje stanowisko. W skardze złożonej na powyższą decyzję do tut. Sądu, Skarżąca zarzuciła jej: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p."), przez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji dowodów poprzez przekroczenie w ramach swobodnej oceny dowodów granic dowolności – brak wiarygodności, obiektywizmu, logiki, a wręcz działanie w ramach błędu intelektualnego poprzez dowolną i stronniczą ocenę, która doprowadziła do przyjęcia, że wystawione przez Skarżącą oraz kontrahenta Skarżącej faktury VAT były fikcyjne; b) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącej i obciążanie negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności; c) art. 188 o.p., przez odmówienie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka M. B. oraz dowodów z dokumentów w postaci pisma świadka J. K., P. B., K. C., M. B., z uwagi na to, że okoliczności na jakie miały być przeprowadzone dowody zostały wyjaśnione innymi dowodami w sytuacji, gdy teza jaka została nimi dowiedziona przez organ jest sprzecza z tezą, jaką zamierza dowodzić strona; d) art. 180 § 1 o.p., przez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego się w prawie systemu hierarchizowania, a w konsekwencji uznanie, że dowody z decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów Skarżącej są dowodem ważniejszym niż dowody wskazywane przez podatnika; e) art. 122 w zw. z art. 191 o.p., przez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie oraz nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a ponadto dowolną w miejsce swobodnej, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów i występujących w sprawie świadków, podczas gdy Skarżąca nabyła i sprzedała usługi od czynnych podatników podatku VAT; f) art. 123 § 1 o.p., przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności przez nieprzeprowadzenie żądanych przez Skarżącą dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których Skarżąca nie była stroną, a które w niniejszym postępowaniu zostały w całości wyłączone z akt sprawy; g) art. 233 § 1 o.p., przez utrzymanie zaskarżonej decyzji organu I instancji w mocy, w sytuacji gdy podlegała ona uchyleniu. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. b u.p.t.u., przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że otrzymane (sporne) faktury VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Skarżąca, w związku z czynnościami opodatkowanymi, dokonała faktycznego nabycia usług od czynnych podatników podatku VAT; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 list. a, art. 178 list. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, z którymi współpracował w dobrej wierze i o których ewentualnej nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy; c) art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez przyjęcie, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony z tytułu leasingu pojazdu B. Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wnosząc o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 26 września 2018 r. WSA w Białymstoku, po rozpoznaniu wniosku Skarżącej, odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestiami spornymi w niniejszej sprawie są: prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez M. B.; prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących rat leasingowych samochodów osobowych; określenie obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur, w których ujęte były usługi budowlane, wykonanie elewacji, prace żelbetowe, usługi remontowe, roboty ziemne i makroniwelacyjne, wykonanie konstrukcji stalowych, montaż płyt warstwowych i obróbek blacharskich oraz usług wynajmu samochodu. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone postępowanie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p., który w dacie orzekania przez organy w tej sprawie stanowił, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 547/07; powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.). Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie zgromadzono obszerny i szczegółowy materiał dowodowy. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć. Skarżąca, nie zgadzając się z ustaleniami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia organu, swoją kontrargumentację opiera w głównej mierze o następujące stwierdzenia: w procesie budowlanym, w szczególności przy dużych budowlach, rzeczą naturalną jest, że inwestor nie zna podwykonawców; brak zgłoszenia podwykonawcy nie oznacza automatycznie niewykonania przez niego określonego zakresu robót – w prawie podatkowym nie ma obowiązku zgłaszania podwykonawców; nie było obowiązku posiadania przepustek, ewidencjonowania wejść na budowę, a tam gdzie taki obowiązek był – pracownicy firmy B. wchodzili na przepustkach innych osób lub innymi metodami; nierzetelne prowadzenie ksiąg oraz naruszenie przepisów podatkowych, a także zatrudnianie pracowników "na czarno" czy brak wykazywania w ewidencji środków trwałych posiadanych urządzeń nie może świadczyć o niewykonaniu robót przez firmę B.; roboty wykonywane przez firmę B. nie wymagały specjalistycznego sprzętu; organ pomija korzystne dla Skarżącej zeznania. Sąd zaznacza, że Skarżąca nie przedstawiła konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, niejako wdając się jedynie w polemikę z organem, np. podkreślając, że przepustki przy wejściu na budowy nie były wymagane, a tam gdzie były, pracownicy M. B. mogli dostać się w inny sposób – takie stwierdzenia w żaden sposób nie dowodzą racji Skarżącej, a jedynie zmierzają do niepotwierdzonego dowodami usprawiedliwienia swojego stanowiska. Nie sposób również zgodzić się ze stwierdzeniem, że do wykonania robót makroniwelacyjnych wystarczające były łopaty, szpadle i grabie. Brak specjalistycznego zaplecza technicznego (co zostało wykazane przez organ) u przedsiębiorcy zajmującego się taką działalnością na duża skalę pozwala stwierdzić, że wykonywanie niektórych prac może być niemożliwe, albo co najmniej znacząco utrudnione, biorąc pod uwagę obecne realia prac budowlanych, zaawansowanie urządzeń, etc. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, w myśl art. 193 o.p., nierzetelnie lub wadliwie prowadzone księgi podatkowe nie mogą być uznane przez organ za dowód, toteż nie mogą być dowodem na to, że roboty były przez firmę B. wykonywane. Należy podkreślić, że organ nie kwestionował samego faktu wykonania poszczególnych robót budowlanych na konkretnych obiektach – zakwestionowane zostało wykonywanie ich przez firmę B.. Istotne jest, że Skarżąca podważa wnioski, jakie organ wysnuł na podstawie analizy zeznań świadków, którzy wskazywali, że nie zetknęli się na budowach z firmą B., nie pamiętają czy się z nią zetknęli, bądź jej nie znają. Skład orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że treść zeznań była jednym z wielu dowodów ocenianych przez organ, do których z resztą szczegółowo odniósł się w decyzji. Należy jednak zaznaczyć, że udzielane przez świadków odpowiedzi, także ze względu na swoją nieprecyzyjność, ogólność i ostatecznie również nieweryfikowalność, nie mogły zostać przez organ uznane jako potwierdzające obecność firmy B. na terenie budów czy jej współpracy z firmą M. . Znaczące jednak przy tym jest, że podczas wykonywania rzekomych prac na budowach o tak znacznych wartościach, obecność firmy B. nie była zauważana. Zdaniem Sądu, sposób postępowania Skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów dla niej korzystnych, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. wskazujących, że usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez M. B. nie zostały zrealizowane pomiędzy tymi podmiotami. Organy wskazały na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że czynności wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a także na fakt nieprzedstawienia przez Skarżącą takich dowodów. Dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że firma B. nie wykonywała na rzecz Skarżącej usług objętych zakwestionowanymi przez organy fakturami, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Nie sposób zgodzić się z zarzutem rażącego naruszenia postępowania dowodowego, a to przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz z pism. Należy podkreślić, że w myśl art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy, jednakże organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli, dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob.: wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08). Organ słusznie odmówił przeprowadzenia poszczególnych wnioskowanych dowodów. Nieuzasadnione byłoby bowiem przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pism P. B. i K. C. (kierowników budowy Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego, z ramienia B.) na okoliczność wykonywania przez firmę B. jako podwykonawcę Skarżącej robót na budowie USK, zasad panujących na budowie, etc. Postępowanie prowadzone wobec M. B. dowiodło już bowiem, że jego firma była podwykonawcą B. przy budowie USK w B. – obecność firmy B. nie jest kwestionowana. Dołączone wyjaśnienia nie dowiodły jednak, by firma B. była podwykonawcą M. , podobnie jak wyjaśnienia J. K., o której dowód z pisma wnioskowała Skarżąca. Analizując akta sprawy, skład orzekający aprobuje stanowisko organu, że nie zasługiwał na uwzględnienie także wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. B. na okoliczności wskazane w tymże wniosku, gdyż okoliczności te zostały już wyjaśnione innymi dowodami, tj m.in.: wskazywał on już, że zatrudniał pracowników nielegalnie, w 2013 r. ze względu na sytuację finansową zmuszony był zatrudniać pracowników niewykwalifikowanych, bez doświadczenia, którzy często rezygnowali z pracy po kilku dniach; z wydanych przez organy podatkowe decyzji wynika, że dysponował on jedynie samochodem osobowym i dwoma ciężarowymi, urządzeniem do diagnostyki silników samochodowych, komputerem, kompresorem tłokowym, spawarką z osprzętem i betoniarką, przez co trudno mówić o posiadaniu odpowiedniego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w takiej skali, w jakiej wynika to z wystawianych faktur. M. B. potwierdził w swoich zeznaniach także fakt świadczenia usług budowlanych na rzecz Skarżącej oraz fakt wynajmu od niej samochodu osobowego B., mimo tego analiza całości materiału dowodowego w zestawieniu z treścią jego zeznań dała przekonanie o ich nieprawdziwości. W związku z powyższymi, uwzględnienie przez organ wniosków dowodowych Skarżącej byłoby nieusprawiedliwione. Okoliczności, których udowodnienia Skarżąca żądała, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi, m.in. wskazanymi wyżej dowodami, i nie było potrzeby ich powtarzać. Odnosząc się zaś do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie podatku należnego od najmu samochodu B., Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił materiał dowodowy. Wzajemna niezgodność zeznań Skarżącej i M. B. (mimo potwierdzenia przez niego wynajmu pojazdu), ich niedokładność (brak pamięci co do istotnych faktów, etc.) oraz ich niepokrywanie się z treścią umowy czy zeznaniami świadków, dają uzasadnione przekonanie o tym, że faktury wystawione przez Skarżącą z tytułu umowy najmu samochodu na rzecz M. B. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skład orzekający nie dostrzega rozbieżności w zebranym materiale dowodowym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ nie przedstawił wybiórczo zeznań i wyjaśnień różnych osób. Wnioski płynące z przeprowadzonych dowodów zostały przedstawione syntetycznie. Skoro dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające były dowody dotychczas zebrane, odrzucenie wniosków dowodowych Skarżącej było zasadne i zostało przekonująco umotywowane. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy mógł w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec M. B., ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. Skarżącej zapewnione zostało również prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Trzeba przy tym zaznaczyć, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Samo zaś korzystanie z takich materiałów jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się takimi dowodami samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. O takim naruszeniu nie może też stanowić zgodne z prawem odrzucenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Z uwagi na powyższe Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 233 § 1 o.p. (stawianych osobno, jak i we wzajemnych powiązaniach). Materiał dowodowy zebrany przez organy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Jego ocena nie nosi znamion dowolności. W tym stanie rzeczy za pozbawione podstaw należy uznać zarzuty prawa materialnego. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tj. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. I FSK 749/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo spełniania formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował. W związku z powyższym niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Skoro ustalone zostało, że faktury wystawione przez Skarżącą z tytułu umowy najmu samochodu na rzecz M. B. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadne było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Końcowo skład orzekający zwraca uwagę na zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym kwestie dobrej wiary należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. I FNP 4/16; z dnia 2 lutego 2018, sygn. I FSK 754/16). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, gdyż wystarczającym jest, aby w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność, nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Na marginesie jednak zauważyć należy, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zbadały okoliczność "dobrej wiary" Skarżącej i zasadnie przyjęły, że nie miała on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, również z uwagi na brak dobrej wiary – Skarżąca bowiem miała świadomość, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w najlepszym wypadku mogła to przewidzieć. Miała bowiem jasne powody do tego by co najmniej podejrzewać, że transakcje w których uczestniczy prowadzą do udziału w przestępstwie. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy, które przekonująco wykazały, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca miała świadomość działania polegającego na wprowadzaniu do obrotu owych "pustych" faktur, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podsumowując powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302).