I SA/Bk 340/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 1996 i 1997 rok i zaległości w podatku od towarów i usług za 1997 i 1998 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998 rok oddala skargę Decyzją z [...] marca 2009 r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił Panu E. G. (dalej powoływany również jako Skarżący) umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 1996 i 1997 r., z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1997 i 1998 r., a także z tytułu pełnienia funkcji płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998 r. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2009 r., nr [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przed podjęciem merytorycznego rozstrzygnięcia w tej sprawie należało wyjaśnić, czy nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, których dotyczył wniosek o umorzenie należności podatkowych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydaną [...] stycznia 2010 r. decyzją nr [...] odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1996 i 1997 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 i 1998 r., a ponadto umorzył postępowanie w sprawie umorzenia odsetek od zaległości z tytułu pełnienia funkcji płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998 r. Na wstępie uzasadnienia decyzji organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia dla przedmiotowych zobowiązań został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. W dniu [...] listopada 2000 r. Sąd Rejonowy w B. dokonał wpisu hipoteki przymusowej na lokalu mieszkalnym Skarżącego. Skutkiem wpisania hipoteki przymusowej jest fakt, że zobowiązania podatkowe Skarżącego nie uległy przedawnieniu, stosownie do art. 70 § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p." Umorzenie postępowania w sprawie odsetek od zaległości z tytułu pełnienia funkcji płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998 r. organ uzasadnił tym, iż instytucji umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej nie stosuje się do należności przypadających od płatników, o czym stanowi art. 67c o.p. Natomiast uzasadniając odmowę umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 1996 i 1997 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1997 i 1998 r., organ wskazał, że decyzje wydawane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oparte są na konstrukcji uznania administracyjnego. Nawet zaistnienie wynikającej z tego przepisu przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie powoduje automatycznego uwzględnienia wniosku o zastosowanie tego rodzaju ulgi podatkowej. W tej sprawie organ ustalił, że Skarżący pozostaje we wspólnym gospodarstwie z żoną oraz synem. Wydatki rodziny na utrzymanie mieszkania ponosi żona. Skarżący obciążony jest długami powstałymi w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku ZUS w wysokości 167.000 zł i wobec banków w łącznej wysokości 15.000 zł. Zdaniem organu, choć sytuacja finansowa Skarżącego jest trudna, to nie można jednak mówić o zagrożeniu jego egzystencji. Organ podatkowy podkreślił też, że od chwili od powstania zaległości podatkowych Skarżący nie dokonał żadnej wpłaty należnych podatków. Powyższą decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...]. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika", ale w ramach uznania administracyjnego nie uwzględniono wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę. Organ nie podzielił też zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a także art. 208 o.p. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Skarżący przez swojego Pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź o stwierdzenie nieważności obu decyzji. Organom podatkowym zarzucił naruszenie: - art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 o. p., przez wydanie rozstrzygnięcia odmawiającego umorzenia odsetek od zaległości podatkowych z naruszeniem granic uznania administracyjnego, o charakterze dowolnym, oraz bez wyjaśnienia i uwzględnienia sytuacji materialnej podatnika w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika warunkującej umorzenie odsetek od zaległości podatkowych; - art. 208 o.p, przez nieuwzględnienie z urzędu faktu przedawnienia zobowiązań podatkowych i niewydajnie decyzji o umorzeniu postępowania. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że pod pojęciem "ważny interes podatnika" należy rozumieć nie tylko sytuacje nadzwyczajne, lecz także normalną sytuację ekonomiczną podatnika. Ponadto, trudna sytuacja ekonomiczna Skarżącego nie jest wynikiem braku należytej staranności czy niedbalstwa prowadzącego do utraty zdolności finansowej. Jakkolwiek ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa na przedsiębiorcy, to jednak nie można z góry założyć, że winę za powstanie zaległości płatniczych ponosi on w każdym wypadku. W przedmiotowej sprawie przyczyną niewywiązywania się z obowiązku podatkowego był brak zapłaty od kontrahentów za wykonane prace. Organy wydając decyzje, nie uwzględniły tych okoliczności. Stanowi to, w ocenie Pełnomocnika Skarżącego, przekroczenie granic uznania administracyjnego poprzez wydanie rozstrzygnięcia o charakterze dowolnym, bez uwzględnienia ważnego interesu podatnika. Zdaniem Pełnomocnika, organy obu instancji naruszyły art. 67a § 1 pkt 3 o. p. również poprzez niezbadanie istnienia przesłanki zastosowania ulgi w postaci interesu publicznego. Skarżący w przypadku konieczności spłaty powstałego zadłużenia będzie się bowiem musiał zwrócić o pomoc do budżetu państwa ze względu na brak środków do zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. W nawiązaniu do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że hipoteka przymusowa została ustanowiona w sposób nieprawidłowy, przez co nie mogła przerwać biegu terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji złożył wniosek o wpisanie hipoteki przymusowej na własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego w 2000 r. Przepis art. 34 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wpisania hipoteki nie posługiwał się pojęciem hipoteki przymusowej (wówczas funkcjonowało pojęcie hipoteka ustawowa). Ponadto, zdaniem Pełnomocnika, wadliwe było ustanowienie hipoteki przymusowej na własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego łącznie na Skarżącym i jego żonie, gdyż od ponad 5 lat ustanowiona była rozdzielność majątkowa, a żona podatnika nie przyczyniła się do postania zaległości podatkowych. Pełnomocnik wskazał również, że dopiero od nowelizacji z 1 czerwca 2001 r. przepis art. 38 § 1 o.p. uprawnia organy podatkowe do występowania z wnioskiem o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną zapadłego w tej sprawie rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 o. p. Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może m.in. rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej, jak też umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa, decyzje organów podatkowych w sprawach dotyczących ulg w spłacie podatku opierają się na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że nawet jeśli organ stwierdzi zaistnienie sytuacji wskazującej na ważny interes podatnika czy interes publiczny - w rozumieniu powyższego unormowania - to może, ale nie musi przyznać podatnikowi ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W tego typu sprawach sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór zaległości podatku powinien być zaniechany albo rozłożony na raty. W innym wypadku sąd ten stałby się organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym, co byłoby sprzeczne z systemem sądowej kontroli działania (zaniechania) organów administracji publicznej. Nie oznacza to, że wydawanie tego typu decyzji wyłączone jest spod jakiejkolwiek kontroli sądów administracyjnych. Decyzja podjęta w ramach uznania administracyjnego w pełnym zakresie podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. np. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w LEX Nr 33404, wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w LEX Nr 46473). W szczególności sąd ocenia, czy rozstrzygniecie organu podatkowego nie nosi znamion dowolności. Fakt przyznania organom podatkowym uznania administracyjnego (tzw. luzu przy podejmowaniu decyzji) nie może bowiem oznaczać dowolności działania. Także w tego typu sprawach organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego rozważenia (oceny), w świetle całokształtu materiału sprawy, czy nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 o. p., umożliwiające przyznanie ulgi w spłacie podatku. Wyniki tej oceny muszą zostać należycie uzasadnione, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi podatkowej. W szczególności organy powinny z należytą starannością przekazać stronie motywy, jakimi kierowały się przy wydawaniu decyzji w przedmiocie odmowy przyznania tego typu ulgi. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny i rozważyły argumenty Skarżącego w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego, jak i uzasadnienie wydanych decyzji. Organy ustaliły sytuację majątkową i rodzinną Skarżącego. Wprawdzie stwierdziły, że można w tej sprawie mówić istnieniu ważnego interesu podatnika, niemniej jednak, jak już wyżej zauważono, nie oznacza to automatycznej konieczności zastosowania wnioskowanych ulg w spłacie podatku. W ramach przysługującego uznania administracyjnego organy uznały, że pomimo istnienia ważnego interesu podatnika przyznaniu mu ulgi w spłacie odsetek sprzeciwiają się względy społeczne, a swoje stanowisko należycie w tym względzie uzasadniały. Wynik przeprowadzonego postępowania, mimo iż jest niezgodny z oczekiwaniami Skarżącego nie może oznaczać, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie doszło więc do naruszenia przywołanych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 o.p. oraz powiązanego z nimi art. 67a o p. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 208 o.p. W uzasadnieniu swoich decyzji organy wyjaśniły dlaczego zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie uległo przedawnieniu. Wynika to z faktu ustanowienia hipoteki przymusowej na spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego. Wpis hipoteki do księgi wieczystej został dokonany na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. i nie było możliwe jego kwestionowanie w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym. Zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustanowienia hipoteki mogą stanowić podstawę do wniesienia apelacji do właściwego sądu. Natomiast w postępowaniu podatkowym skutkiem wpisania hipoteki przymusowej jest fakt, że zobowiązanie Skarżącego nie uległo przedawnieniu, gdyż zgodnie z art. 70 § 8 o.p. zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, aczkolwiek mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.