I SA/Bk 340/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 2001-IEE.7192.79.2024 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 2001-IEE.7192.79.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z dnia 4 czerwca 2024 r. nr 2012-SEE.7113.3.11.2024.13 odmawiające M. Ł. (dalej również jako: "skarżący", "zobowiązany") umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 5 września 2023 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US w Suwałkach na podstawie ww. tytułu wykonawczego wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego w celu wyegzekwowania nieopłaconych należności z tytułu podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2021 rok. Podstawą wystawienia tytułu była deklaracja PIT-36L. Odpis tytułu wykonawczego doręczono skarżącemu 18 września 2023 r. Pismem z 13 lutego 2024 r. pełnomocnik skarżącego wniosła m. in. o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazując, że wystawienie przedmiotowego tytułu wykonawczego było nieprawidłowe, bowiem dotyczy należności, które powstały przed datą ogłoszenia upadłości zobowiązanego i które podlegały zgłoszeniu do masy upadłości. Prowadzenie postępowania na wierzytelności podlegające zgłoszeniu w postępowaniu upadłościowym jest niedopuszczalne. Wskazała, że w okresie od 4 marca 2011 r. do 22 czerwca 2021 r. skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. W dniu 26 sierpnia 2021 r. Sąd Rejonowy w Białymstoku ogłosił upadłość skarżącego jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika, zobowiązanie podatkowe objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym istniało w dacie ogłoszenia upadłości i na mocy art. 91 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, stało się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Wierzyciel chcąc dochodzić należności z tego tytułu powinien dokonać stosownego zgłoszenia wierzytelności publicznoprawnej, a właściwym trybem dochodzenia wierzytelności upadłościowej jest postępowanie upadłościowe. Wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia 4 czerwca 2024 r. Naczelnik US, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Dyrektor IAS wyjaśnił, że w okresie od 4 marca 2011 r. do 22 czerwca 2021 r. zobowiązany prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. W dniu 26 sierpnia 2021 r. Sąd Rejonowy w Białymstoku VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem o sygn. VIII GU 421/21 ogłosił upadłość skarżącego jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Jednocześnie zaznaczył, że postępowanie upadłościowe będzie prowadzone w trybie określonym w art. 4911 ust. 2 Prawa upadłościowego, a więc według przepisów o upadłości przedsiębiorców uregulowanych w części pierwszej P.u. Oznacza to, że przepisy dotyczące upadłości konsumenckiej zawarte w tytule V części trzeciej nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, z wyjątkiem art. 4917 art. 4918 i art. 49110 P.u. Następnie, 6 października 2021 r. Naczelnik dokonał zgłoszenia wierzytelności przysługujących organowi podatkowemu. W zgłoszeniu wskazał wierzytelności z tytułu PIT-36L za 2020 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2020 r. Przedmiotowe zgłoszenie nie obejmowało wierzytelności objętej tytułem wykonawczym nr [...] z tytułu podatku dochodowego PIT-36L za 2021 r. Dnia 2 maja 2022 r. zobowiązany złożył zeznanie PIT-36L za 2021 r., zaś 8 sierpnia 2022 r. sąd rejonowy stwierdził, zgodnie z art. 368 ust. 1 P.u., zakończenie postępowania upadłościowego zobowiązanego. Postanowienie uprawomocniło się 25 sierpnia 2022 r. Ponadto, 8 lutego 2023 r. sąd rejonowy postanowił o ustaleniu planu spłaty wobec wierzycieli na okres 36 miesięcy w równych ratach po 200 zł (w tym na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach – w kwocie po 26,38 zł). Jednocześnie stwierdził, że pozostałe zobowiązania upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości zostaną umorzone po wykonaniu planu spłaty wierzycieli. W dniu 5 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach wystawił tytuł wykonawczy nr 2012-723.799197.2023 celem dochodzenia należności z tytułu podatku dochodowego wynikającego z PIT-36 za 2021 r. Sporny tytuł wykonawczy został wystawiony po prawomocnym zakończeniu postępowania upadłościowego, w okresie wykonywania planu spłaty wierzycieli. Zdaniem Dyrektora IAS, kluczowe znaczenie dla sprawy ma przepis art. 370c ust. 1 P.u., zgodnie z którym w okresie wykonywania planu spłaty wierzycieli niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności wynikających z zobowiązań upadłego, o których mowa w art. 369 ust. 1, z wyjątkiem wierzytelności wynikających z zobowiązań, o których mowa w art. 370f ust. 2. Organ wskazał, że istotą przepisu art. 369 ust. 1 P.u. jest umorzenie zobowiązań pozostałych po zakończeniu postępowaniu względem upadłych osób fizycznych, wobec których przeprowadzono postępowanie upadłościowe zakończone zlikwidowaniem całego majątku, przy jednoczesnym niezaspokojeniu wszystkich wierzycieli. Oznacza to, że zakaz wszczynania postępowania egzekucyjnego, uregulowany w art. 370c ust. 1 P.u., dotyczy wierzytelności, które zostały objęte planem spłaty wierzycieli lub zostaną umorzone jako te, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, co w konkretnym przypadku nie miało miejsca. Po pierwsze, dochodzona należność z tytułu podatku dochodowego za 2021 rok, nie została zaspokojona w postępowaniu upadłościowym, ani też nie została objęta planem spłaty wierzycieli. Poza sporem jest brak zgłoszenia ww. wierzytelności, zarówno przez Naczelnika, jak i samego dłużnika. Naczelnik wyjaśnił, że zawiadomieniem z 6 października 2021 r. dokonał zgłoszenia syndykowi masy upadłościowej wierzytelności. W zgłoszeniu nie była jednak wymieniona wierzytelność objęta spornym tytułem wykonawczym, wynikająca ze złożonego dopiero 2 maja 2022 r. zeznania PIT-36L. Organ podatkowy nie zgłosił tej wierzytelności do masy upadłościowej ze względu na upływ terminu do jego wniesienia. Stosownie do art. 51 ust. 1 pkt 4 P.u. należy tego dokonać w terminie 30 dni od dnia obwieszczenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Ponadto wyjaśnił, że wierzyciel, który dokona zgłoszenia po upływie terminu wskazanego w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zostanie zobowiązany do pokrycia zryczałtowanej opłaty (kosztów postępowania upadłościowego wynikłych z tego zgłoszenia), nawet jeśli opóźnienie powstało bez jego winy. Zaznaczył, że zgłoszenie takie może nastąpić przed sporządzeniem przez syndyka planu podziału. Natomiast sam dłużnik twierdzi, że w dacie składania wniosku o ogłoszenie swojej upadłości nie posiadał wiedzy o istnieniu zobowiązania z danego tytułu na rzecz organów podatkowych, zwłaszcza że do daty zamknięcia prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób należyty wywiązywał się z obowiązków względem urzędu skarbowego za pośrednictwem biura księgowego. Jednocześnie zaznaczył, że o istnieniu zobowiązania wobec urzędu skarbowego dowiedział się z chwilą doręczenia mu kwestionowanego tytułu egzekucyjnego, tj. we wrześniu 2023 r., a więc już po ustaleniu przez sąd planu spłaty wierzycieli - nie miał wobec tego prawnej możliwości złożenia wniosku uzupełniającego. Zdaniem Dyrektora IAS, nie ulega wątpliwości, że brak zgłoszenia wierzytelności, czy to przez dłużnika we wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też przez wierzyciela w terminie 30 dni lub w postępowaniu uzupełniającym po upływie terminu na zgłoszenie wierzytelności, powoduje brak możliwości zaspokojenia jej w postępowaniu upadłościowym oraz objęcia przez sąd planem spłaty. Po drugie, przedmiotowa należność nie jest objęta postanowieniem sądu rejonowego z 8 lutego 2023 r., z którego wynika, iż pozostałe zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości zostaną umorzone po wykonaniu planu spłaty wierzycieli. Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska pełnomocnika, że zobowiązanie podatkowe objęte spornym tytułem wykonawczym istniało w dacie ogłoszenia upadłości i na mocy art. 91 ust. 1 P.u. stało się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2021 r. powstało z chwilą złożenia przez zobowiązanego deklaracji podatkowej za 2021 r. PIT 36L, tj. 2 maja 2022 r., a zatem po ogłoszeniu upadłości przez sąd rejonowy, które miało miejsce 26 sierpnia 2021 r. Tym samym zobowiązanie to nie jest objęte umorzeniem jako te, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Odwołując się do poglądów orzecznictwa organ wskazał, że przedmiotem ewentualnego oddłużenia w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego mogą być wymagalne i niezaspokojone w tymże postępowaniu upadłościowym wierzytelności (w ujęciu podatkowym - zaległości podatkowe), a nie nieznane co do wysokości zobowiązanie podatkowe. Jakkolwiek zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie jest związane z niezapłaceniem podatku w terminie płatności i jest niezależne od woli, zamiaru bądź winy po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta, nie może być ona wielkością nieznaną, nieokreśloną. Ewentualna zaległość podatkowa musi przybrać skonkretyzowany wymiar, zwłaszcza dla celów ewentualnego jej zgłoszenia przez wierzyciela w toku postępowania upadłościowego. Zdaniem Dyrektora IAS, z dniem złożenia zeznania za rok podatkowy obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że sporna wierzytelność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach nie istniała w dniu ogłoszenia upadłości. Organ wyraził przy tym pogląd, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniał, określony w art. 370c ust. 1 P.u., wyjątek od zakazu wszczynania egzekucji w okresie wykonywania planu spłaty wierzycieli. Dochodzona spornym tytułem wykonawczym należność nie należy do katalogu zobowiązań określonych w art. 370f ust. 2 P.u., które nie podlegają umorzeniu. W ocenie organu, skoro wierzytelność wynikająca z zeznania PIT-36L za 2021 rok nie była objęta zgłoszeniem wierzytelności, to organ podatkowy ma możliwość egzekwowania jej bezpośrednio od podatnika po zakończeniu postępowania upadłościowego. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał prawo wystawić po zakończeniu postępowania upadłościowego tytuł wykonawczy nr [...] z 5 września 2023 r. i skierować go do egzekucji. Zgodnie z art. 364 ust. 1 w zw. z 368 ust. 3 P.u. z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego upadły odzyskuje prawo zarządzania swoim majątkiem i rozporządzania jego składnikami. Oznacza to, że po prawomocnym zakończeniu postępowania upadłościowego możliwe jest prowadzenie egzekucji administracyjnej obejmującej wierzytelności, które były objęte postępowaniem upadłościowym, a które nie zostały w całości zapłacone, a także wierzytelności nie objęte zgłoszeniem wierzytelności. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący w skardze do sądu podniósł zarzuty: 1. pominięcia i niezastosowania art. 370c w zw. z art. 370f Prawa upadłościowego, tj. utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika z dnia 4 czerwca 2024 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 5 września 2023 r., podczas gdy niedopuszczalne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności powstałej przed ustaleniem planu spłaty wierzycieli, a zakaz ten dotyczy zarówno wierzytelności uznanych na liście, nieuznanych na liście, a ustalonych następnie w toku innego postępowania sądowego lub administracyjnego lub w procesie (postępowaniu) wszczętym po zakończeniu postępowania upadłościowego, niezgłoszonych sędziemu-komisarzowi, a powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, jak i powstałych po ogłoszeniu upadłości; 2. art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ust. 1 P.u. poprzez odmowę ich zastosowania do zobowiązań powstałych za okres od dnia 01.01.2021 r. do 31.12.2021 r. i błędne przyjęcie, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym dotyczące tego okresu i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe nastąpiło po ogłoszeniu upadłości skarżącego i stanowiło należność podlegającą zapłacie z pominięciem zasad zaspokajania wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, 3. art. 91 ust. 1 oraz art. 245a § 1 P.u. poprzez ich niezastosowanie; 4. art. 7, art. 77 i art. 107 § 3 K.p.a. przez brak ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, w szczególności wpływu ogłoszonej i prowadzenia upadłości konsumenckiej skarżącego na wydanie zaskarżonej decyzji; 5. art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 oraz 80 K.p.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ, na wynik sprawy w wyniku naruszenia art. 2 ust. 2 P.u., w tym celów leżących w prowadzaniu instytucji upadłości konsumenckiej; 6. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od zasady legalności i nie wzięcie pod uwagę niezbędnych dla sprawy obowiązujących przepisów prawa; 7. art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez jego niezastosowanie i brak umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 05.09.2023 r., mimo zaistnienia ku temu przyczyn. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona; ewentualnie, w przypadku uznania przez sąd, że istota sprawy nie została dostatecznie - o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora IAS w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 5 września 2023 r., obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2021 r. Zdaniem organu egzekucja ww. należności pieniężnej jest dopuszczalna, bowiem powstała po ogłoszeniu wobec strony upadłości oraz nie była objęta postępowaniem upadłościowym, w związku z tym nie podlega umorzeniu na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe. W ocenie skarżącego, postępowanie egzekucyjne powinno być natomiast umorzone, gdyż egzekucja należności objętej przedmiotowym tytułem wykonawczym jest niedopuszczalna, dotyczy bowiem wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości, a więc podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości. Rację w tym sporze należy przyznać organowi. Z akt sprawy wynika, że: - 26 sierpnia 2021 r. Sąd Rejonowy w Białymstoku VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem o sygn. VIII GU 421/21 ogłosił upadłość skarżącego jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Jednocześnie zaznaczył, że postępowanie upadłościowe będzie prowadzone w trybie określonym w art. 4911 ust. 2 Prawa upadłościowego, a więc według przepisów o upadłości przedsiębiorców uregulowanych w części pierwszej P.u. - 6 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach dokonał zgłoszenia wierzytelności przysługujących organowi podatkowemu. W zgłoszeniu wskazał wierzytelności z tytułu PIT-36Lza 2020 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2020 r. Przedmiotowe zgłoszenie nie obejmowało wierzytelności objętej tytułem wykonawczym nr [...] z tytułu podatku dochodowego PIT-36L za 2021 r. - 2 maja 2022 r. zobowiązany złożył zeznanie PIT-36L za 2021 r., - 8 sierpnia 2022 r. sąd rejonowy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego zobowiązanego, zgodnie z art. 368 ust. 1 P.u. Postanowienie uprawomocniło się 25 sierpnia 2022 r. - 8 lutego 2023 r. sąd rejonowy postanowił o ustaleniu planu spłaty wobec wierzycieli na okres 36 miesięcy w równych ratach po 200 zł (w tym na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach – w kwocie po 26,38 zł). Jednocześnie stwierdził, że pozostałe zobowiązania upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości zostaną umorzone po wykonaniu planu spłaty wierzycieli. - 5 września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach wystawił tytuł wykonawczy nr [...] celem dochodzenia należności z tytułu podatku dochodowego wynikającego z PIT-36 za 2021 r. Sporny tytuł wykonawczy został wystawiony po prawomocnym zakończeniu postępowania upadłościowego, w okresie wykonywania planu spłaty wierzycieli. Przede wszystkim należy zgodzić się z organem, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązuje zasada samoobliczenia, która zobowiązuje podatnika do należytego wykonania obowiązków podatkowych przewidzianych przepisami prawa. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek (art. 45 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy). Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzją, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 tej ustawy). Z powyższego wynika, że z dniem złożenia zeznania za rok podatkowy obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Powyższe oznacza zaś, że sporna wierzytelność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach nie istniała w dniu ogłoszenia upadłości. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, przedmiotem ewentualnego oddłużenia w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego mogą być wymagalne i niezaspokojone w tymże postępowaniu upadłościowym wierzytelności (w ujęciu podatkowym - zaległości podatkowe), a nie nieznane co do wysokości zobowiązanie podatkowe. Jakkolwiek zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie jest związane z niezapłaceniem podatku w terminie płatności i jest niezależne od woli, zamiaru bądź winy po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta, nie może być ona wielkością nieznaną, nieokreśloną (np. wyrok NSA z 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 695/21; CBOSA). Przepis art. 91 ust. 1 P.u. wskazuje, iż istniejące w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania upadłego, w tym podatkowe, stają się z tym dniem wymagalne, co nie jest jednak równoznaczne z ich konkretyzacją w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, mając na uwadze autonomię prawa podatkowego wobec prawa upadłościowego (np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 624/13). Ewentualna zaległość podatkowa musi przybrać skonkretyzowany wymiar, zwłaszcza dla celów ewentualnego jej zgłoszenia przez wierzyciela w toku postępowania upadłościowego (np. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 105/23). Zdaniem sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 91 ust. 1 i art. 245a P.u. Zobowiązanie podatkowe objęte spornym tytułem wykonawczym (w wysokości skonkretyzowanej w zeznaniu rocznym podatnika - maj 2022 r.) nie istniało w dacie ogłoszenia upadłości (sierpień 2021 r.), zatem nie mogło stać się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Organ nie naruszył także art. 370c w zw. z art. 370f P.u. Przepis ten stanowi element postępowania oddłużeniowego, po zakończeniu postępowania upadłościowego. W myśl art. 370c ust. 1 P.u., w okresie wykonywania planu spłaty wierzycieli niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności wynikających z zobowiązań upadłego, o których mowa w art. 369 ust. 1, z wyjątkiem wierzytelności wynikających z zobowiązań, o których mowa w art. 370f ust. 2. Zgodnie z art. 370f ust. 2 P.u., nie podlegają umorzeniu zobowiązania o charakterze alimentacyjnym, zobowiązania wynikające z rent z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci, zobowiązania do zapłaty kar grzywny orzeczonych przez sąd, a także do wykonania obowiązku naprawienia szkody oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, zobowiązania do zapłaty nawiązki lub świadczenia pieniężnego orzeczonych przez sąd jako środek karny lub środek związany z poddaniem sprawcy próbie, jak również zobowiązania do naprawienia szkody wynikającej z przestępstwa lub wykroczenia stwierdzonego prawomocnym orzeczeniem oraz zobowiązania, których upadły umyślnie nie ujawnił, jeżeli wierzyciel nie brał udziału w postępowaniu. Należy zauważyć, że przepis art. 370c ust. 1 P.u. odwołuje się do "zobowiązań upadłego, o których mowa w art. 369 ust. 1". W art. 369 ust. 1 P.u. postanowiono, że w terminie trzydziestu dni od dnia obwieszczenia postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego upadły będący osobą fizyczną może złożyć wniosek o ustalenie planu spłaty wierzycieli i umorzenie pozostałej części zobowiązań, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Przywołana regulacja nie miała zastosowania w sprawie z uwagi na fakt, że zakaz wszczynania postępowania egzekucyjnego w niej uregulowany dotyczy wierzytelności, które zostały objęte planem spłaty wierzycieli lub zostaną umorzone jako te, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ trafnie wskazał, że dochodzona należność z tytułu podatku dochodowego za 2021 r., nie została zaspokojona w postępowaniu upadłościowym, nie została objęta planem spłaty wierzycieli, nie została też objęta postanowieniem sądu rejonowego z 8 lutego 2023 r. o ustaleniu planu spłaty wobec wierzycieli, z którego wynika, że pozostałe zobowiązania powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości zostaną umorzone po wykonaniu planu spłaty wierzycieli. Prawidłowa jest przy tym konkluzja Dyrektora IAS, że w realiach tego przypadku treść art. 370c ust. 1 P.u. nie odnosi się do wierzytelności powstałych przed ustaleniem planu spłaty, jak ma to miejsce w przypadku upadłości konsumenckiej, gdzie ustawodawca w art. 49115 ust. 6 P.u. wprost wskazał, że w okresie wykonywania planu spłaty wierzycieli niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności powstałych przed ustaleniem planu spłaty wierzycieli, z wyjątkiem wierzytelności wynikających z zobowiązań, o których mowa w art. 49121 ust. 2. W niniejszej sprawie postępowanie upadłościowe było prowadzone w trybie określonym w art. 4911 ust. 2 P.u., a więc według przepisów o upadłości przedsiębiorców uregulowanych w części pierwszej P.u. Oznacza to, że przepisy dotyczące upadłości konsumenckiej zawarte w tytule V części trzeciej nie mają zastosowania w tej sprawie. Tym samym, nie ma racji skarżący twierdząc, że niedopuszczalne było wszczęcie egzekucji, stosownie do art. 370 c ust. 1 P.u., dochodzonej wierzytelności jako powstałej przed ustaleniem planu spłaty, tj. przed 8 lutego 2023 r. Skoro zatem wierzytelność wynikająca z zeznania PIT-36L za 2021 rok nie była objęta zgłoszeniem wierzytelności, to organ ma możliwość egzekwowania jej bezpośrednio od podatnika po zakończeniu postępowania upadłościowego, co też nastąpiło w niniejszej sprawie. Zarzuty skargi nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia, które wydane zostało w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. W sprawie nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie w art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 479 ze zm.), tj. z uwagi na niedopuszczalność egzekucji. Organ słusznie uznał, że dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony w okresie wykonywania plany spłaty wierzycieli na należność nie zgłoszoną w postępowaniu upadłościowym. W tym stanie rzeczy skargę oddalono w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na co pozwalał przepis art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ww. ustawy procesowej.