I FSK 624/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości G. sp. z o. o. w K. w upadłości likwidacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 279/12 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości G. sp. z o. o. w K. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości G. sp. z o. o. w K. w upadłości likwidacyjnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 279/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości G. Sp. z o.o. w K. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 23 maja 2011 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 dotycząca rozliczenia G. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r., w której wykazano zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 1.109.355,00 zł. Decyzją z 20 lipca 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie 1.514,00 zł. Powołując się m.in. na treść art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako ustawa o VAT) oraz art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako O.p.), stwierdził brak podstaw do dokonania podziału rozliczenia podatnika z tytułu podatku VAT za grudzień 2009 r. na dwa okresy rozliczeniowe. W ocenie organu skoro kwota zobowiązania podatkowego upadłego z tytułu podatku VAT za grudzień 2009 r. wynosiła 1.109.355,00 zł (co wynika z korekty deklaracji VAT-7 za ten okres), natomiast łączna kwota wpłat uiszczonych na poczet w/w zobowiązania wynosiła 3.028,00 zł (vide: wpłaty dokonane 2 lutego 2010 r. i 19 listopada 2010 r.), tym samym nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy O.p. W odwołaniu od wydanej decyzji działający na rzecz upadłej Spółki syndyk masy upadłości zażądał jej uchylenia w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2009 r. Zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wskazana przez podatnika kwota 1.514,00 zł, podwójnie zapłacona za okres po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej, nie stanowiła nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji decyzją z 9 grudnia 2011 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, iż w iż w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. złożonej 23 maja 2011 r. podatnik wykazał zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 1.109.355,00 zł. Na poczet zadeklarowanego zobowiązania Spółka dokonała łącznej wpłaty w kwocie 3.028,00 zł, wpłacając najpierw 2 lutego 2010 r. 1.514,00 zł, natomiast 19 listopada 2010 r. kwotę 1.514,00 zł oraz 124,00 zł z tytułu odsetek za zwłokę. W tej sytuacji za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. zadeklarowane przez Spółkę nie zostało w pełni uregulowane i że nadpłata przewidziana w trybie art. 72 § 1 i art. 73 § 1 ustawy O.p. w ogóle nie powstała. Dodatkowo organ wyjaśnił, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. powstało w myśl przepisów ustawy o VAT w styczniu 2010 r., tj. po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej Spółki. Dlatego też brak było podstaw do odrębnego określania jego wysokości na dzień ogłoszenia upadłości i po tym dniu. Upadły podmiot pozostaje bowiem nadal podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, mimo że na skutek ogłoszenia upadłości likwidacyjnej stracił z mocy prawa zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem. Ogłoszenie upadłości nie pozbawiło go jednak podmiotowości prawnej ani prawa własności majątku, albowiem czynności prawne i procesowe podejmuje za niego syndyk, który zgodnie z art. 160 i 173 ustawy z dnia 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) zarządza nim i reprezentuje go w postępowaniu dotyczącym mienia wchodzącego w skład masy upadłości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach syndyk masy upadłości wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co w szczególności doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia, że kwota 1.514,00 zł, po raz drugi zapłacona na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r., nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W wyroku z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 279/12 WSA w Gliwicach nie podzielił stanowiska podatnika i oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, odwołując się do treści art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, iż organ trafnie wskazał, że w niniejszej sprawie nie ma normatywnych podstaw do dzielenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc na mniejsze części, a miesiąc jest niepodzielnym okresem rozliczeniowym podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, iż żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstaw do rozbicia miesięcznego okresu rozliczeniowego na mniejsze jednostki, a skarżący dokonuje właśnie takiego "zabiegu" poprzez obliczenie zobowiązania podatkowego od poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu, dzieląc je na te, które zostały dokonane przed i po ogłoszeniu upadłości. Sąd uznał, iż taki sposób rozumowania jest wynikiem błędnego utożsamiania pojęć: obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego zdefiniowanych odpowiednio w art. 4 i art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd wskazał, że obowiązek podatkowy musi przejść fazę konkretyzacji co do wysokości, terminu i miejsca by stał się zobowiązaniem podatkowym podlegającym zapłacie, by z jednej strony zaistniał dłużnik podatkowy, a z drugie wierzyciel, co w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług rozliczanego miesięcznie następuje zgodnie z art. 103 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził również, że przywoływane przez stronę skarżącą zasady postępowania upadłościowego, a w szczególności przepis art. 91 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie rozstrzygają o powstaniu zobowiązania podatkowego. Wskazany przepis wskazuje jedynie, że istniejące w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania upadłego, w tym zobowiązania podatkowe, stają się z tym dniem wymagalne, a nie jest to jeszcze równoznaczne z ich konkretyzacją. Nie ma zatem skutku lex specialis wobec przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a pogląd ten podzielany w całości przez Sąd pierwszej instancji, zaprezentowany został m. in w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 640/07. Reasumując Sąd uznał, iż zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. G. za grudzień 2009 r. powstało po ogłoszeniu jej upadłości i zostało zadeklarowane w kwocie 1.109.335 zł, a ponieważ wpłata z tego tytułu wyniosła 3.028 zł, to nie może być mowy o nadpłacie, o jakiej stanowi art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wobec powyższego na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie przepisu art. 188 p.p.s.a. oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, powołując na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez: - naruszenie przepisów: art. 99 ust. 1 i art, 103 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że dopiero po upływie okresu rozliczeniowego obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez odmowę ich zastosowania do zobowiązań powstałych za okres od dnia 1 do 17 grudnia 2009r. i błędne przyjęcie, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku VAT dotyczące tego okresu i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe nastąpiło po ogłoszeniu upadłości spółki i stanowiło bieżącą należność podlegającą zapłacie z pominięciem zasad zaspokajania wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, * naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie wskazana przez podatnika kwota 1.514,00 zł nie stanowiła nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za chybiony należy uznać podniesiony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego w postaci art. 99 ust 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez błędną wykładnię dwóch pierwszych i niewłaściwe zastosowanie trzech ostatnich. Zdaniem skarżącego, bezzasadne było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dopiero po upływie okresu rozliczeniowego obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe, a ponadto błędnie przyjęto, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku VAT dotyczące spornego okresu (od dnia 1 do 17 grudnia 2009 r.) i przekształcenie go zobowiązanie podatkowe nastąpiło po ogłoszeniu upadłości spółki i stanowiło bieżącą należność podlegającą zapłacie z pominięciem zasad zaspokajania wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. W tym miejscu należy odwołać się do autonomii prawa podatkowego (por. M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, , nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11). Nie negując poglądu, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku prawa cywilnego sensu largo, to jednak - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokującego w przedmiotowej sprawie - przepisy prawa upadłościowego nie mogą stanowić źródła określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego. W tym kontekście sąd I instancji trafnie wskazuje, że obowiązek podatkowy (art. 4 Ordynacji podatkowej) musi przejść fazę konkretyzacji obejmującą wysokość, termin i miejsce, aby stał się zobowiązaniem podatkowym (art. 5 Ordynacji podatkowej). W literaturze podkreśla się, że dla podatnika doniosłym jest ustalenie, kiedy jego obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Określenie tego terminu jest istotne w szczególności, gdy w rozliczeniu danego podatku obowiązuje zasada jego samoobliczenia. Oczywiście w celu terminowego zadeklarowania podatku ważne jest prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli ustalenie, kiedy dana transakcja powoduje skutek w postaci obowiązku wyliczenia oraz zapłacenia od niej należnego podatku (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013, t. I, s. 550). Co istotne bowiem, określenie tej chwili pozwala podatnikowi na przypisanie podatku od danej transakcji do właściwego okresu rozliczeniowego i jego terminowe zadeklarowanie. W przypadku podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie będzie miało tutaj unormowanie wynikające z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Z ostatniego przepisu wynika zwłaszcza, że należy odróżnić obowiązek podatkowy od zobowiązania podatkowego, które powstaje najpóźniej 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niewątpliwie prawo upadłościowe ma charakter szczególny w stosunku do ustawy o VAT, ale jego odrębność dotyczy uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia zaś sposobu rozliczenia z tytułu podatku VAT (por. wyrok NSA z 11 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1518/13). Uwaga ta dotyczy również art. 91 ust. 1prawa upadłościowego i naprawczego, na który powołuje się skarżący. Zgodzić się należy z konstatacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że wskazany przepis reguluje, że istniejące w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania upadłego (także zobowiązania podatkowe), stają się z tym dniem wymagalne, co nie oznacza ich konkretyzacji w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, mając na uwadze wskazaną na wstępie autonomię prawa podatkowego wobec prawa upadłościowego. W konsekwencji WSA zasadnie uznał, iż zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. G. za grudzień 2009 r. powstało po ogłoszeniu jej upadłości i zostało zadeklarowane w kwocie 1.109.335 zł, a ponieważ wpłata z tego tytułu wyniosła 3.028 zł, to nie może być mowy o nadpłacie, o jakiej stanowi art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to zatem, że chybiony jest również zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).