I SA/Bk 351/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi L. Spółki z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.503.2024.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. L. sp. z o.o. w S. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym i jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"), posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.). Wnioskodawca podlega obecnie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"). Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT oraz z art. 28k ustawy o CIT. Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby fizyczne ("Wspólnicy"). Wnioskodawca wraz z nowym rokiem obrotowym, od dnia 1 kwietnia 2024 roku, wybrał Ryczałt jako formę opodatkowania. W ten sposób Spółka rozpoczęła pierwszy rok podatkowy w Ryczałcie ("Pierwszy Rok Podatkowy"), który trwa do tej pory. W okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy (ostatni rok obrotowy Spółki poprzedzający wybór opodatkowania Ryczałtem) przychody Spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro. W Pierwszym Roku Podatkowym Spółki, wartość przychodu ze sprzedaży Spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro. W kolejnym roku podatkowym Wnioskodawca również osiągnie przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości przekraczającej równowartość 2 000 000 euro ("Drugi Rok Podatkowy"). Wnioskodawca wyodrębnia i będzie wyodrębniał zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania Ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacał w wymienionych latach, w tym w kolejnym roku podatkowym, w którym jego przychody także przekroczą 2 000 000 EUR ("Trzeci Rok Podatkowy"). W Trzecim Roku Podatkowym Wnioskodawca wypłaci Wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym. Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, wypłacony w całości lub w części Wspólnikom po jego pomniejszeniu o kwotę podatku CIT płatnego w ramach Ryczałtu ("Wypłacony Zysk"). Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy. Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania Ryczałtem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") jako płatnik z tytułu wypłat dywidendy dokonywanych na rzecz Wspólników w Trzecim Roku Podatkowym za Pierwszy Rok Podatkowy oraz za Drugi Rok Podatkowy. W związku z powyższym Spółka sformułowała m.in. pytanie oznaczone nr 5: "Czy wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Wnioskodawca jako płatnik podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie Wypłacony Zysk?". Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym, jako płatnik PIT, powinna ustalić podstawę opodatkowania w PIT z uwzględnieniem Wypłaconego Zysku. Punktem wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w PIT jest Wypłacony Zysk, tj. kwota zysku wynikająca z uchwały Wspólników, pomniejszona o zapłacony Ryczałt związany z jej wypłatą. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.503.2024.2.BS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ zaznaczył, że interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na pytanie nr 5 wniosku. W tym zakresie Dyrektor KIS przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 19, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 4ab ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) oraz art. 28o ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) i nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w przypadku wypłaty Wspólnikom zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Państwo, jako płatnik powinni przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym Wypłacony Zysk, tj. kwotę zysku wynikającą z uchwały Wspólników, pomniejszoną o zapłacony przez Państwa Ryczałt związany z jej wypłatą. W ocenie organu, literalne brzmienie art. 30a ust. 19 ustawy o PIT wskazuje, że wynikająca z niego preferencja może być stosowana wyłącznie w przypadku osiągnięcia przez spółkę objętą ryczałtem tzw. dochodu z podzielonego zysku. Dyrektor KIS wyjaśnił, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że: "Projekt zakłada rozszerzenie możliwości zastosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów oraz znaczące złagodzenie warunków zarówno rozpoczęcia stosowania owych przepisów, jak i warunków koniecznych do spełnienia w celu pozostania w systemie ryczałtu od dochodów. (...) Zmiany w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spowodowały konieczność zmian dostosowujących w przepisach art. 30a ust. 19 i w konsekwencji art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT. W wyniku tych zmian zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika (przez którego należy rozumieć udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusza spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, oraz komandytariusza i komplementariusza spółki komandytowej) z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych odpowiednio w kapitale własnym spółki, podlega pomniejszeniu". Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ wskazał, że otrzymana kwota dywidendy pochodząca z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki. Dlatego też zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki. Przy czym, zyski spółki z okresu, gdy była opodatkowana ryczałtem powinny być wyodrębnione w kapitałach własnych spółki nie tylko w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem. W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem – wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. W zależności od stawki ryczałtu od dochodów spółek (10% albo 20% - w zależności od statusu podatnika) wskaźnik odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (przychody z zysków kapitałowych – stawka 19%) wynosi: 1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 10% ryczałtem od dochodów spółek, albo 2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany – w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 20% ryczałtem od dochodów spółek. Udział wspólnika, ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników, określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467). W przypadku braku wyodrębnienia w kapitale własnym spółki, zysków pochodzących z okresu, gdy spółka ta była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych od podzielonych zysków spółki wypłaconych z podziału takich zysków, nie będzie mógł być pomniejszony o część należnego ryczałtu przypadającego na te podzielone zyski spółki. Następnie, organ przedstawił przykładową kalkulację należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, która została zawarta w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów- Przykład 50 (s. 68). Zdaniem Dyrektora KIS w przypadku wypłaty dywidendy Spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto. Organ uznał zatem za nieprawidłowe stanowisko, że w przypadku wypłaty dywidendy jako Spółka pełniąca funkcję płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez Spółkę ryczałtu Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając w całości ww. interpretację indywidualną, tj. w zakresie pytania nr 5, Spółka podniosła zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), polegające na pominięciu ich doniosłości w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie zasady kasowego rozliczenia przychodów dywidendowych, podczas, gdy są one kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszego sporu; Ich pominięcie w procesie wykładni prowadzi do błędnych wniosków, co w praktyce oznacza, że Wspólnicy zobowiązani będą do zapłacenia efektywnie większej kwoty podatku oraz zapłacenia podatku od środków faktycznie nieotrzymanych i niepozostawionych do dyspozycji, ponieważ powstałe w ten sposób zobowiązanie podatkowe uwzględniać będzie de facto "podatek PIT od kwoty podatku CIT zapłaconego przez Spółkę". Takie stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o PIT. Nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym osoby fizyczne (podatnicy PIT) zostałyby zobowiązane do zapłacenia PIT od wartości świadczenia przed jego opodatkowaniem w CIT, a więc od środków które nie zostały ani faktycznie otrzymane ani pozostawione do dyspozycji. Przy takiej wykładni przepisów prawa podatkowego Wspólnicy zostaną obciążeni podatkiem od wartości świadczenia, której nigdy nie otrzymali i nie otrzymają. Jedyną prawidłową wykładnią wskazanych przepisów jest ta, uwzględniająca ich literalne brzmienie, tj. że przychodem podatnika – wspólnika spółki opodatkowanej na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"), jak i każdej innej (jako że przepisy te nie różnicują podstawy opodatkowania od sposobu opodatkowania podatkiem CIT Spółki) – jest wyłącznie verba legis kwota otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych, która obejmuje tylko faktycznie otrzymane środki w postaci zysku netto, a więc zysku pomniejszonego o podatek CIT zapłacony przez Spółkę; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 30a ust. 19 pkt 1 i ust. 19 pkt 2 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przyjmując, że powyższe przepisy stanowią o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania w PIT dla wypłat dywidend uzyskanych od podatników CIT opodatkowanych na zasadach Ryczałtu podczas, gdy art. 30a ust. 19 ust. 1 i ust. 19 pkt 2 ustawy o PIT stanowią regulacje dotyczące wyłącznie sposobu obliczenia stawki podatku, a nie ustalenia podstawy opodatkowania w PIT. Stanowisko skarżącej wynika wprost z literalnego brzmienia ww. przepisów. Tym samym, organ odstąpił w Interpretacji od zasady pierwszeństwa wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego uznając, że zastosowanie art. 30a ust. 19 pkt 1 i ust. 19 pkt 2 ustawy o PIT wyłącza jako przepis szczególny stosowanie regulującego podstawę opodatkowania art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, gdy nie wynika to z żadnego przepisu prawa materialnego. 3) przepisów postępowania, tj.: art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) poprzez nie odniesienie się do całość przedstawionego w wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, oraz bezrefleksyjne powołanie się na konkluzje wynikające z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. ("Przewodnik"), a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Mając na względzie powołane zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie interpretacji i zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w brzmieniu żądanym przez skarżącą; w razie zaś nieuwzględnienia powyższego żądania, z ostrożności procesowej, o uchylenie interpretacji. Ponadto sformułowany został wniosek o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy sposobu ustalania przez płatnika podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez wspólników z dochodu z podzielonego zysku spółki opodatkowanej Ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT. Zdaniem skarżącej spółki podstawą opodatkowania w PIT jest wypłacony zysk, tj. kwota zysku wynikająca z uchwały wspólników, pomniejszona o zapłacony przez spółkę ryczałt (CIT estoński). Stanowiska tego nie podzielił organ uznając, że w przypadku wypłaty zysku wspólnikom, spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto. Rację z w tym sporze należy przyznać Dyrektorowi KIS. Przede wszystkim sąd zwraca uwagę na kształtujące się orzecznictwo odnoszące się do tego problemu, w którym sądy administracyjne akceptują stanowisko, że w przypadku wypłaty dywidendy, spółki pełniące funkcje płatnika powinny przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem PIT kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto, a nie kwotę zysku wynikającą z uchwały wspólników, pomniejszoną o zapłacony przez spółkę ryczałt związany z jej wypłatą (czyli wypłacony zysk). Poglądy te podziela orzekający w tej sprawie sąd (por. np. wyroki WSA w Gliwicach: z 14 lutego 2023 r. sygn. I SA/GI 1178/22, z 16 lutego 2023 r. sygn. I SA/GI 1171/22, z 24 września 2024 r. sygn. I SA/Gl 1120/23; WSA w Poznaniu: z dnia 22 marca 2023 r. sygn. I SA/Po 917/22, z dnia 7 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/Po 730/22; WSA w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/Kr 42/23; WSA w Warszawie: z dnia 27 kwietnia 2023 r. sygn. III SA/Wa 2962/22, z dnia 25 stycznia 2024 r. sygn. III SA/Wa 2479/23; WSA w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2023 r. sygn. I SA/Sz 123/23; WSA w Lublinie z dnia 27 września 2023 r. sygn. I SA/Lu 381/23; WSA w Gdańsku z dnia 9 października 2024 r. sygn. I SA/Gd 646/24). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. W myśl natomiast art. 30a ust. 19 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą: 1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, albo 2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Stosownie do art. 28o ust 1 ustawy o CIT, ryczałt wynosi: 1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności; 2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, pkt 1-11 oraz 11b-13 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10, 12 i 21. Jak stanowi art. 41 ust. 4ab ww. ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r., spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19. Przytoczone regulacje art. 30a ust. 19, art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT związane są z wprowadzeniem od 1 stycznia 2021 r. w ustawie o CIT dodatkowej formy opodatkowania spółek kapitałowych, ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estoński CIT). Wobec tego, przemodelowaniu uległ sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki. W takim przypadku PIT (19%) oblicza się od kwoty przeznaczonej do wypłaty wspólnikowi, a sam ryczałt uiszczony przez spółkę na poziomie opodatkowania CIT, nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania w PIT. Ryczałt ten jest natomiast uwzględniany przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia z art. 30a ust. 19 ustawy o PIT, zmniejszającego zryczałtowany podatek wspólnika od tego rodzaju przychodów, co z kolei jest efektem wprowadzenia nowego modelu opodatkowania spółek – tzw. CIT-em estońskim (modyfikacja momentu powstania obowiązku podatkowego, przesunięcie terminu powstania zobowiązania podatkowego, nowy model rozliczeń), zmierzającego do obniżenia efektywnego poziomu opodatkowania CIT i PIT, w stosunku do zasadniczo wynikającego z obu ustaw. Służyć temu mają również zmiany w ustawie o PIT wprowadzające szczególne reguły - proporcjonalne odliczenia na poziomie podatku PIT u wspólnika spółki (odliczenia części podatku zapłaconego na poziomie spółki (CIT). Stanowisko skarżącej zmierza z kolei do uzyskania jeszcze dalej idących preferencji i sprowadza się w istocie do dwukrotnego obniżenia należności podatkowych na gruncie PIT o ryczałt od dochodów spółki: raz w podstawie opodatkowania, drugi raz przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia z art. 30a ust. 19 ustawy o PIT. Takiego postępowania ustawa jednak nie przewiduje. Podstawa opodatkowania w postaci dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) powinna być określona w powiązaniu z treścią art. 30a ust. 19 ustawy o PIT, dotyczącego pomniejszeń zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4. W art. 30a ust. 19 ustawy o PIT ustawodawca wyraźnie nawiązuje do wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – czyli, w zakresie podstawy opodatkowania, nawiązuje do wynikającego z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pojęcia dochodu z tytułu podzielonego zysku jako wartości przed obliczeniem ryczałtu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd zauważa, że również w doktrynie przedmiotu wskazuje się, że opodatkowanie zysku wypłacanego przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek jest dwuetapowe. Jest on opodatkowany na poziomie spółki wypłacającej zysk. W zależności od statusu podatnika zysk jest opodatkowany stawką 10 bądź 20%. Następnie zysk jest opodatkowywany na poziomie udziałowca, akcjonariusza albo wspólnika stawką 19%. Podstawę opodatkowania zarówno na poziomie spółki jak i podmiotu, do którego zysk jest wypłacany stanowi kwota zysku przeznaczona do wypłaty (prof. dr hab. A. Mariański, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz do art. 30a, Legalis 2022). Przyjąć zatem należy, że podstawa opodatkowania ryczałtem w podatku dochodowym od osób prawnych jest jednocześnie podstawą opodatkowania dywidendy ryczałtem w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ zasadnie stwierdził, że w przypadku wypłaty dywidendy Spółka jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto. Nie mogły zatem zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, jak też art. 30a ust. 19 pkt 1 i ust. 19 pkt 2 ustawy o PIT. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. Dyrektor KIS wyjaśnił podstawę prawną i przyczyny, na podstawie których uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja indywidulana zawiera wystarczające uzasadnienie prawne przedstawionej przez organ oceny stanowiska skarżącej spółki. Wprawdzie Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., na który organ powołał się w interpretacji nie stanowi źródła prawa, niemniej przykład opisany przez Dyrektora KIS wpisuje się niewątpliwie w przedstawione w interpretacji rozumienie istotnych na tle przedstawionego zdarzenia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 19, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT. Organ przedstawił pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku. Nie można przy tym żądać, aby wydając interpretacje organ prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy sąd skargę oddalił, orzekając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).