I SA/Bk 352/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego K. D. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Panu K. D., właścicielowi firmy "A" (dalej również jako "Skarżący") kwoty podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. w miejsce zadeklarowanych przez stronę kwot. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ten stwierdził, że Skarżący wystawił i ujął w rejestrach sprzedaży faktury VAT dokumentujące sprzedaż samochodów marki A., B, C., w których wykazał kwoty należne niższe niż faktycznie otrzymane. Ponadto podkreślił, iż Skarżący nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT oraz nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2005 r. kwoty sprzedaży netto oraz podatku należnego z tytułu wykonanej usługi pośrednictwa w zakupie w USA pojazdu D. Dodatkowo ustalono, iż Skarżący nie wykazał w rejestrze sprzedaży i deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług kwot sprzedaży oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży części samochodowych. Stwierdzono także, że K. D. w rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. nie wykazał kwot obrotu oraz podatku należnego z tytułu otrzymanych zaliczek. W związku z powyższymi ustaleniami organ l instancji uznał za nierzetelne rejestry sprzedaży prowadzone dla celów podatku od towarów i usług w zakresie wykazanych przez kontrolowanego obrotów oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży pojazdów samochodowych oraz otrzymanych zaliczek za ww. miesiące 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2009 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, 4 i 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż jego zdaniem Skarżący zaniżył podatek należny wykazany w rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach podatkowych dla VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej świadczą o tym zeznania świadków, dane zawarte w publikacji "Pojazdy samochodowe wartości rynkowe" Wydawnictwa Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych E. oraz Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni, jak też w przypadku samochodu D. kserokopia polisy ubezpieczeniowej. Odnośnie ustaleń dotyczących wpłaty na rachunek bankowy Skarżącego zaliczek na poczet zakupu samochodów Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że fakt ten potwierdzają informacje o wpłatach uzyskane z Banku M., zeznania osób dokonujących wpłat (M. K., T. W., J. K., M. C., A. C.) oraz wyjaśnienia strony. Organ stwierdził, że w dokumentacji księgowej Skarżącego nie odnotowano wpływu ww. środków. Nie sporządzono faktur dokumentujących przyjęcie zaliczek. Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko Dyrektora UKS, że z chwilą wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika powstał stosowanie do art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w VAT. Jednocześnie dodał, że Skarżący i osoby wpłacające nie potrafili udokumentować zwrotu wpłaconych zaliczek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło również do naruszenia art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."). Organ I instancji uwzględnił bowiem w części żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Przesłuchano T. M., W. K. i R. I. W pozostałym zakresie, zasadnie odmówiono zaś dopuszczenia dowodu z zeznań innych, wskazanych przez odwołującego świadków, gdyż zeznania tych osób złożone w innych postępowaniach pozwoliły na dokonanie ustaleń dotyczących okoliczności faktycznych. Organ nie podzielił również pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, 4 i 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług - przez nieprawidłowe uznanie, że kontrolowany jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie określonym w zaskarżonej decyzji oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli świadków, mimo że okoliczności na które mieliby zeznawać nie zostały przez organ kontroli dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków, m.in. R. M. G., J. K., G. J. M.; art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wręcz dokonania wadliwych ustaleń faktycznych, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony, co skutkowało dokonaniem wadliwych ustaleń faktycznych - przede wszystkim błędnym - zawyżonym określeniem ceny sprzedawanych przez stronę pojazdów; art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpujące rozpatrzenia tego materiału (organ pominął wiele dowodów, z kolei dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie. Pełnomocnik podniósł, że włączenie materiałów dowodowych - protokołów przesłuchań z postępowań karnych skarbowych spowodowało, że strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych i zadawania pytań, mimo że okoliczności będące przedmiotem dowodu mają znaczenie w niniejszej sprawie i strona ma prawo czynnie w nich uczestniczyć); art. 191 o.p., przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych polegających na nierzetelnym określeniu cen pojazdów sprzedawanych przez skarżącego i przyjęciu, że zaniżył on podatek należny wykazany w rejestrach sprzedaży VAT oraz deklaracjach podatkowych dla podatku VAT jedynie w oparciu o zeznania nabywców uzyskane w toku odrębnych postępowań; art. 121 § 1 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 210 § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Organ bez wykazania przesłanek, którymi się kierował uznał dowody w postaci przesłuchań świadków: M. K., T. W., M. M. K., J. K., M. K. C, A. C. za niewiarygodne; art. 193 § 2 i § 4 o.p., polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów, art. 23 o.p., poprzez brak wskazania metody na podstawie, której organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, bądź stwierdzenie nieważności wymienionych decyzji. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne. W głównej mierze zarzuty te skupiają się wokół naruszeń przepisów postępowania podatkowego, które w powiązaniu z zarzucanym naruszeniem prawa materialnego przyczyniły się zdaniem autora skargi do błędnego rozstrzygnięcia sprawy i nieprawidłowego uznania, że Skarżący jest podatnikiem VAT. Wielokrotnie już podkreślano, również w orzecznictwie WSA w Białymstoku, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 o.p.). Trzeci, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze powyższe kanony postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie zaniżenia podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży przez Skarżącego pojazdów marki A., B., C., w zakresie nie zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT i nie wykazania w deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2005 r. kwoty sprzedaży netto oraz podatku należnego z tytułu wykonanej usługi pośrednictwa w zakupie w USA pojazdu D. oraz w zakresie nie wykazania w rejestrze sprzedaży i deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług kwot sprzedaży oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży części samochodowych. W tej części materiał dowodowy został właściwie oceniony. Z akt sprawy wynika, że Skarżący dokonał sprzedaży ww. pojazdów uzyskując z tego tytułu kwotę wyższą niż wynikająca z faktur VAT dokumentujących powyższe transakcje. Fakt ten potwierdzają zeznania nabywców R. M G., J. K., W. W. K. Zeznania te nie są przy tym jedynym dowodem, na którym organy oparły się ustalając okoliczność zaniżenie przez Skarżącego przychodów z tytułu sprzedaży wymienionych pojazdów. Na tę okoliczność przeanalizowano również ceny rynkowe porównywalnych modeli samochodów obowiązujące w styczniu, marcu i kwietniu 2005 r. (tj. w miesiącach, w których dokonano kwestionowanych transakcji). Dodatkowo w przypadku pojazdu C. ujawniono kserokopię polisy ubezpieczeniowej, z której wynika, że nabywca tego pojazdu ubezpieczył go w zakresie AC, wskazując wartość pojazdu 110.000 zł (kwota wynikająca z faktury nr [...] to natomiast 30.000 zł brutto). Zestawienie powyższych dowodów uprawniało organ do uznania, że Skarżący zaniżył przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowych pojazdów. Organy logicznie uzasadniły poczynione ustalenia. Uzasadniły, dlaczego za wiarygodne uznają zeznania wymienionych świadków, a przymiotu wiarygodności nie przyznają zeznaniom Skarżącego. Wszystkie te elementy, wzajemnie połączone i ocenione wskazują, że w ww. zakresie nie naruszono art. 191 o.p. Nie budzą również wątpliwości Sądu ustalenia dotyczące pośrednictwa Skarżącego w zakupie pojazdu D.i uzyskanego z tego tytułu wynagrodzenia w wysokości 5.000 zł. Powyższe potwierdzają w swoich zeznaniach świadkowie G. J. M.i T. G. M., którzy twierdzili, że formalności związane z zakupem tego auta załatwiała firma Skarżącego. Z tego też tytułu przelana została na konto strony ww. kwota. W świetle tych zeznań słusznie organ stwierdził brak dowodów na zwrot zaliczki w wysokości 5.000 zł, odmawiając tym samym uznania za wiarygodne twierdzeń strony o zwrocie tej kwoty z powodu nie dojścia transakcji do skutku. Powyższe potwierdza, że Skarżący miał obowiązek wykazania w deklaracji VAT-7 podatek należny od tej kwoty, albowiem usługa została wykonania. Podobnie ocenić należy ustalenia dotyczące kwoty 6.000 zł, która wpłynęła na konto Skarżącego w związku ze sprzedażą części samochodowych. Skarżący zresztą nie kwestionował tego faktu. Nie można przy tym zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, który wywodzi, że jako dowody w postępowaniu podatkowym można włączyć dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach, z wyjątkiem jednak protokołów przesłuchań świadków i strony. Dlatego też zdaniem autora skargi konieczne było ponowienie dowodów z przesłuchań niektórych świadków. Podkreślenia wymaga, że art. 181 o.p. pozwala na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych m.in. w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Przepis ten nie wartościuje jednak, które dowody mogą być bez ograniczeń wykorzystywane w toku postępowania podatkowego, a które ewentualnie, organ ma obowiązek ponowić w toku tego postępowania. Dowody w postaci zeznań świadków czy też wyjaśnień podejrzanych z postępowania karnego, które nie jest jeszcze zakończone, mogą w świetle art. 181 o.p. stanowić dowód w sprawie. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r., I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645). W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dostrzega istnienia takich okoliczności. Zeznania świadków i materiał zgromadzony w toku postępowania podatkowego (w szczególności analiza cen rynkowych porównywalnych modeli pojazdów), nie pozostawiają wątpliwości co do zaniżenia przez Skarżącego przychodu z tytułu sprzedaży tych pojazdów. Stronie zapewniono przy tym możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Skarżący miał możliwość odnieść się do zeznań wspomnianych świadków. Z tego prawa skorzystał, jednakże nie potrafił wykazać twierdzeń o ich niewiarygodności. Odnosząc się natomiast do twierdzeń autora skargi o braku podstaw do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego, Sąd zauważa, że organy za nierzetelne uznały księgi podatkowe w zakresie m.in. wykazanych przychodów z tytułu sprzedaży pojazdów samochodowych. Powodem tego było, co zostało wykazane ponad wszelką wątpliwość, że w księgach tych nie odzwierciedlono rzeczywistej wysokości transakcji sprzedaży przedmiotowych pojazdów, jak też transakcji sprzedaży części samochodowych. Organ wykazał nierzetelność ksiąg w ww. zakresie, czemu dał wyraz w protokole kontroli Jednocześnie, wobec możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych strony, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania (przede wszystkim zeznań świadków), organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Taką możliwość przewiduje art. 23 § 2 o.p. Tym samym istniała możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, bez konieczności dokonywania oszacowania, z której organ prawidłowo skorzystał. Niezasadny tym samym okazał się również zarzut naruszenia art. 23 i art. 193 § 2 i § 4 o.p. Powyższe okoliczności dają podstawę do przyjęcia, że ustalenia organów w zakresie: zaniżenia podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży ww. pojazdów, nie wykazania w deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2005 r. kwoty sprzedaży netto oraz podatku należnego z tytułu wykonanej usługi pośrednictwa w zakupie w USA pojazdu D. oraz nie wykazania w dokumentacji podatkowej kwot sprzedaży oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży części samochodowych - okazały się prawidłowe. W tej części nie można więc zarzucić organom naruszenia przepisów wyszczególnionych w skardze. Dokonując kontroli skarżonego w sprawie rozstrzygnięcia Sąd dostrzegł natomiast uchybienie w zakresie stwierdzenia obowiązku wykazania przez Skarżącego kwot obrotu oraz podatku należnego z tytułu otrzymanych w styczniu, lutym, kwietniu, maju, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2005 r. środków pieniężnych od M. K., A. C., T. S., J. K., M. C. Jak ustalił organ środki te były zaliczkami na poczet zakupu samochodów. Wynika to z zeznań osób dokonujących wpłat. Jednocześnie jednak świadkowie zeznali, że do transakcji zakupu nie doszło, a wpłacone kwoty zostały przez Skarżącego zwrócone. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (zob. art. 19 ust. 11 ustawy). W orzecznictwie dostrzeżono przy tym, że prawidłowa interpretacja art. 19 ust. 11 powinna uwzględniać zasady wykładni prowspólnotowej, zwłaszcza w kontekście rozumienia art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) Dz.U.UE.L.77.145.1. Stwierdzono jednocześnie, że dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości (zob. bliżej wyrok NSA z 28 lipca 2009 r. I FSK 932/08, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 2009/6/564). Tylko takie rozumienie cytowanego przepisu ustawy krajowej może być uznane za odzwierciedlające ducha Szóstej Dyrektywy. Jak zresztą wskazał ETS, interpretując przepis art. 10 ust. 2 tej Dyrektywy, aby obowiązek podatkowy powstał, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą, już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Tym samym opodatkowaniu VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (wyrok z 21 lutego 2006 r. C-419/02 w sprawie BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). W realiach rozpatrywanej sprawy organy ustaliły fakt wpłaty na rachunek bankowy konkretnych kwot pieniężnych. Z dowodów przekazu tych środków nie wynika jednak z jakiego tytułu zostały one przekazane Skarżącemu. Jedynie zeznania osób dokonujących wpłaty wskazują, że były to zaliczki na poczet zakupu samochodu. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika jednak w sposób wyraźny, jakie konkretnie towary lub usługi były podstawą zaliczkowej płatności. W chwili dokonanej płatności nie były więc znane i szczegółowo określone wszystkie konieczne elementy pozwalające na stwierdzenie, że obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest dowodów, które szczegółowo określałyby transakcje, z którymi wiążą się poszczególne wpłaty. Dlatego też, wobec tak ustalonego stanu faktycznego, organ w sposób nieuprawniony uznał, że w stosunku do ww. wpłat powstał obowiązek podatkowy już w chwili ich otrzymania przez Skarżącego. Dopiero jednoznaczne ustalenie jaki konkretnie towar był przedmiotem transakcji przedpłaconej może w świetle zaprezentowanej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług dać podstawę do przyjęcia, że obowiązek podatkowy powstał w chwili otrzymania części zapłaty przez Skarżącego. Organy nie zbadały w wystarczający sposób przeznaczenia omawianych zaliczek. Uchybiły w tym zakresie przepisom art. 122 i 187 § 1 o.p., co stanowi wystarczającą podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego skarżonej decyzji. Pomimo tego, że w pozostałej części Sąd uznał, że decyzja ta odpowiada prawu, konieczne było uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości, albowiem wpłaty przedmiotowych zaliczek miały miejsce praktycznie w każdym kontrolowanym miesiącu 2005 r., co rzutuje na prawidłowość rozliczenia Skarżącemu VAT za poszczególne miesiące tego roku. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O niewykonalności skarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 3 i 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią przedstawione wyżej uwagi Sądu, co do interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, rozważając potrzebę poczynienia dodatkowych ustaleń zmierzających do jednoznacznego stwierdzenia jakie towary lub usługi były przedmiotem wspomnianych zaliczek.