I SA/Bk 354/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie nie wystąpienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej A. G. kwotę 128 zł (słownie: sto dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4. przyznaje od Skarbu Państwa (kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu radcy prawnego D. R. kwotę brutto 732 zł (słownie: siedemset trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Decyzją z [...] marca 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] stycznia 2007 r., nr [...], w której odmówiono A. G. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł i jednocześnie określono wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Sąd Rejonowy [...] wyrokiem z [...] października 2005 r. w sprawie o sygn. akt [...] zasądził na rzecz A. G. od Poradni [...] w W. odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę oraz za wyrządzoną szkodę wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 1 października 2001 r. Od wypłaconych powódce odsetek Poradnia [...] w W. potrąciła zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, wykazując ją w informacji PIT-11 za 2005 r. Wnioskiem z [...] sierpnia 2006 r. A. G. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o zwrot nienależnie pobranej zaliczki w kwocie [...] zł. W wyniku wszczętego w ten sposób postępowania podatkowego organ dokonał weryfikacji złożonej przez podatniczkę korekty zeznania podatkowego za 2005 roku i stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu ulg z tytułu: wydatków na używanie sieci Internet, wydatków na cele rehabilitacyjne, a także wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Przede wszystkim jednak organ podatkowy uznał, że podatniczka winna była wykazać w zeznaniu podatkowym dochód z tytułu odsetek otrzymanych na mocy powołanego wyżej wyroku Sądowego Rejonowego [...]. Zdaniem organu odsetki te należy zakwalifikować do kategorii tzw. innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie u.p.d.o.f. Otrzymane odsetki nie są objęte zwolnieniami podatkowymi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., bowiem nie stanowią odszkodowania. Nie są też zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., bowiem źródłem tego przychodu nie był stosunek pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W kwestii odmowy zastosowania zwolnień podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że odszkodowanie ze swej istoty jest związane z naprawieniem szkody i stanowi instytucję odrębną od odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego. W ocenie organu powstanie szkody nie stanowi podstawowej przesłanki powstania roszczenia o odsetki, gdyż nie są one częścią składową roszczenia głównego i opierają się na odrębnej podstawie materialno-prawnej. Odsetki ustawowe od wypłaconych odszkodowań nie mają charakteru odszkodowawczego, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. Nie podlegają one również zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., gdyż nie są to odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Odsetki ustawowe nie stanowią rekompensaty straty wartości złotówki, ale zgodnie z art. 481 Kodeksu cywilnego są to odsetki za czas opóźnienia ze spełnieniem świadczenia. W złożonej do Sądu skardze na powyższą decyzję A. G. podniosła, że otrzymane przez nią odsetki winny być zwolnione z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Jej zadaniem z uregulowania tego jednoznacznie wynika, że odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i innych świadczeń ze stosunku pracy - czyli w szerszym pojęciu również wypłaconych przez pracodawcę odszkodowań, które według definicji słownikowej są wynagrodzeniem za wyrządzone szkody - korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Wypłacone przez pracodawcę odszkodowanie było związane z wcześniejszym stosunkiem pracy, więc w myśl przepisów tej ustawy stanowiło przychód ze stosunku pracy. W ocenie skarżącej o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba niezwiązana z pracodawcą. Skarżąca podkreśliła, że podstawą nabycia przez nią prawa do odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę były przepisy art. 45 § 1 Kodeksu pracy, zaś podstawą nabycia prawa do odprawy pieniężnej był łączący ją poprzednio z pracodawcą stosunek pracy. Wobec powyższego wypłacone odszkodowanie stanowi przychód z tytułu dotychczasowego stosunku pracy. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała się na decyzje w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Izbę Skarbową w Łodzi i Izbę Skarbową w Gdańsku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Powstały w tej sprawie spór dotyczy tego, czy otrzymane na mocy wyroku sądowego przez A. G. odsetki korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 pkt 95 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. W świetle tego uregulowania kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu jest więc kwalifikacja tego rodzaju przychodu do właściwego źródła przychodów. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. pojęcie "przychód" znajduje różnorakie definicje. Stanowi to konsekwencję wyodrębnienia przez ustawodawcę w art. 10 tej ustawy aż 9 różnych źródeł przychodu (tzw. ceduł podatkowych). Dokonany przez ustawodawcę podział służy temu, aby różnego rodzaju przychody osiągane przez osoby fizyczne mogły być w ramach jednej regulacji prawnej poddane różnym zasadom opodatkowania, między innymi poprzez stosowanie właściwych tylko dla danego źródła przychodu zwolnień podatkowych, kosztów uzyskania przychodu, czy też warunków płatności. Podział ten został jednak dokonany przez ustawodawcę według rozbieżnych kryteriów kwalifikacyjnych. W art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f. rodzaje poszczególnych źródeł przychodów określone zostały przedmiotowo. Przychody z tych źródeł zdefiniowano w art. 12 - 19 u.p.d.o.f. Natomiast źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wyodrębnione zostało w oderwaniu od kryterium przedmiotowego. Może to stanowić pewnego rodzaju utrudnienie w dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji, bowiem ten sam przychód może spełniać kryterium przedmiotowe któregoś ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8, a jednocześnie może być zaliczony do przychodu ze źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Uwzględniając jednak przewidziane przez ustawodawcę różne zasady opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł przychodów, taką sytuację w procesie interpretacji należy bezwzględnie wykluczyć. Trzeba zatem zdefiniować ogólną regułę kwalifikacji przychodu do poszczególnego źródła przychodów. W ocenie Sądu da się ona wywieść z przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, stanowiącego rozwinięcie pojęcia "przychodów z innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Otóż w myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyty w tym przepisie zwrot: "nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17" każe stwierdzić, że ustawodawca wprowadził na gruncie u.p.d.o.f. priorytet opodatkowania dochodów według zasad przypisanych dla przedmiotowo określonego źródła przychodów. Zatem każdorazowa identyfikacja danego przychodu powinna najpierw wiązać się z próbą przypisania go do któregoś ze źródeł zdefiniowanych przedmiotowo, tj. źródeł z art. 10 ust.1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. W realiach niniejszej sprawy takim źródeł może jest stosunek pracy, o który mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i stanowiącym jego rozwinięcie art. 12 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że do przychodów ze stosunku pracy ustawodawca zalicza wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym prezentowany jest pogląd, iż o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu art. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z tego rodzaju stosunkiem prawnym (zob. wyroki NSA: z 26 marca 1993 r., sygn. akt III SA 2219/92, opubl. ONSA 1993, nr 3, s. 83; z 10 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1038/03, "Biuletyn Skarbowy" 2005, nr 5, s. 26). Nie ma przy tym znaczenia fakt nazwania świadczenia (np. jako odszkodowanie), jeżeli jest ono związane bezpośrednio ze stosunkiem pracy (zob. wyroki NSA: z 23 września 1998 r., sygn. akt III SA 2391/98, opubl. LEX nr 35204; z 26 marca 1999 r., sygn. akt III SA 5154/98, "Glosa" 2000, nr 6, s. 31). Powyższe dotyczy także wypłat dokonywanych po ustaniu stosunku pracy, bowiem jak podkreśla się w literaturze, w art. 12 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wiąże momentu wymagalności świadczenia z faktem uznania tego świadczenia za przychód ze stosunku pracy (zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, wyd. 6, Warszawa 2006, s. 158). Sumując można więc stwierdzić, że o możliwości zakwalifikowania danego świadczenia do źródła przychodów ze stosunku pracy decyduje odpowiedź na pytanie, czy uzyskanie danego przychodu byłoby możliwe, gdyby nie stosunek pracy, istniejący aktualnie lub wczesnej? Z ustalonego przez organy podatkowe w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że na mocy powoływanego wcześniej wyroku Sądu Rejonowego [...], A. G. otrzymała od swego byłego pracodawcy odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie od pracy oraz odszkodowanie za wyrządzoną szkodę. Słusznie Skarżąca zwraca uwagę, że w uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, iż przyznane jej odszkodowanie w kwocie trzymiesięcznego wynagrodzenia ma związek z nieprawidłowym wypowiedzeniem umowy o pracę, a drugi element odszkodowania "stanowi różnicę między wynagrodzeniem należnym nauczycielowi mianowanemu a wynagrodzeniem pobieranym przez powódkę, oraz wysokością odprawy pieniężnej, która powódka winna była otrzymać" (s. 10 uzasadnienia wyroku – k. 29 akt administracyjnych). W ocenie Sądu orzekajacego w niniejszej sprawie, związek tych odszkodowań ze stosunkiem pracy, który łączył A. G. z Poradnią [...] w W. jest na tyle wyraźny i mocny, aby uznać, że wypłacone Skarżącej z tego tytułu kwoty spełniają kryteria pozwalające na zaklasyfikowanie tego przychodu do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie byłoby bowiem możliwe uzyskanie przez podatniczkę tego przychodu, gdyby nie łączący ją stosunek pracy. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że przyznane skarżącej w powołanym wyroku Sądu Rejonowego odsetki ze zwłokę mogą być uznane za odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń ze stosunku pracy, a co za tym idzie powinny być one zwolnione od podatku na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W konsekwencji należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie. Powyższe naruszenie przepisu prawa materialnego niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy i stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy uwzględnią wskazaną w niniejszym wyroku ocenę prawną sprawy, stanowiącą jednocześnie wytyczne do dalszego postępowania. O niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. O przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu, Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz przepisów § 2 ust. 1-3, § 6 pkt 3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).