I SA/Bk 354/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2010 r. do czerwca 2011 r. i od października 2011 r. do stycznia 2012 r. oraz przybliżonych kwot odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r. Nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. Spółka z o.o. w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy własną decyzję z [...] marca 2013 r. nr [...], wydaną w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku M. Spółki z o.o. w B. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2010 r., 2011 r. oraz 2012 r. oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań. Wymienione rozstrzygnięcia podjęte zostały w następujących okolicznościach. Decyzją z [...] maja 2012 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2010 r. do czerwca 2011 r. i od października 2011 r. do stycznia 2012 r., przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika określonej w tej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Organ kontroli skarbowej przesłał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego kserokopie pełnomocnictw udzielonych księgowej Spółki - E. T. Z treści pierwszego z nich wynikało, że w dniu 23 marca 2012 r. Prezes Zarządu Spółki upoważnił E. T. do odbioru korespondencji organów administracji publicznej, a korespondencję prosił kierować na adres Spółki. W drugim pełnomocnictwie z tego samego dnia Prezes Zarządu upoważnił księgową do reprezentowania spółki w postępowaniu skarbowym nr [...]. Z uwagi na zatrzymanie księgowej spółki, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zabezpieczenia została jej doręczona w Komendzie Wojewódzkiej Policji w B. 17 maja 2012 r. Od powyższej decyzji Spółka złożyła 18 czerwca 2012 r. odwołanie, w którym zawarła także wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do tego wniosku i postanowieniem z [...] lipca 2012 r. przywrócił termin, po czym w dniu [...] sierpnia 2012 r. wydał decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarga Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku została odrzucona postanowieniem z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 368/12, z uwagi na przekroczenie ustawowego terminu do jej wniesienia. W piśmie z 28 stycznia 2013 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2012 r. Jej zdaniem, decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, poprzez dokonanie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu osobie nieuprawnionej, co spowodowało, że wskazana decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Zdaniem wnioskodawcy w następstwie powyższego, postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania oraz utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji decyzja organu odwoławczego były bezprzedmiotowe, wobec powyższego żaden z ww. aktów administracyjnych nie wywołuje skutków prawnych. W wyniku rozpatrzenia wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w postępowaniu nadzwyczajnym jako organ pierwszej instancji, wydał [...] marca 2013 r. decyzję nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z [...] sierpnia 2012 r. Następnie po rozpatrzeniu odwołania Spółki - utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z [...] marca 2013 r. (decyzja z [...] maja 2013 r. nr [...]). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się, że nie doszło do skutecznego, w rozumieniu art. 151 oraz art. 146 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), doręczenia decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu stronie, co powoduje jej wadliwość z mocy prawa oraz stanowi o rażącym naruszeniu przepisów postępowania. Jego zdaniem o doręczeniu tej decyzji zadecydował fakt, że Spółka złożyła ostatecznie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem. Tut. organ przychylił się do wniosku strony i postanowieniem z [...] lutego 2102 r. przywrócił ten termin. Z treści odwołania, jak również z oświadczenia Prezesa Zarządu z 12 czerwca 2012 r. wynikało, że mógł on zapoznać się z treścią decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2012 r. dopiero w dniu 8 czerwca 2012 r., kiedy został mu przedstawiony jej "skan". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja z [...] maja 2012 r. została doręczona osobie uprawnionej. Mając to na uwadze, jak również fakt, że strona zapoznała się z treścią decyzji i złożyła odwołanie, które następnie zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał brak przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji z [...] sierpnia 2012 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że przepis ten dotyczy tylko sytuacji, gdy ten sam pracownik rozpatrywał sprawę w pierwszej i drugiej instancji. W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, a nie w wyniku wykonywanej kontroli instancyjnej. Ponadto art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje na wyłączenie pracownika organu, a nie na wyłączenie organu. Nie godząc się z takim rozstrzygnięcie pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie obu zaskarżonych decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy, wydaną w wyniku odwołania decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z [...] sierpnia 2012 r. znak [...], w wydaniu których decyzji (dwóch ostatnich uczestniczył ten sam pracownik organu), podczas gdy pracownik ten z mocy prawa podlegał wyłączeniu przy wydawaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności; 2. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2012 r. nr [...] niedoręczoną stronie ze względu na uchybienie przepisom art. 151 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej., nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy ze względu na brak wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] maja 2012 r. z uwagi na niedoręczenie jej skarżącej, rozpatrywanie odwołania od tej decyzji i wydanie w wyniku tego odwołania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] było niedopuszczalne, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności tej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę uwzględniono z uwagi na zasadność podniesionego w niej zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżoną decyzją, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2013 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2012 r. znak [...], w sytuacji, gdy zarówno decyzję z [...] marca 2013 r., wydaną w trybie nadzwyczajnym, jak i z [...] sierpnia 2012 r., wydaną w trybie zwykłym, podpisał ten sam pracownik działający z upoważnienia jednoosobowego organu podatkowego tj. wicedyrektor Izby Skarbowej w B. - B. K. Na mocy art. 130 § 1pkt 6 Ordynacji podatkowej m.in. pracownik izby skarbowej, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (przesłanka wyłączenia z uwagi na "bliskości wobec sprawy"). Treść wspomnianego przepisu nie budzi wątpliwości i nie daje podstaw do twierdzenia, jak czyni to Dyrektor Izby Skarbowej w B. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wyłączenie pracownika ze względu na bliskość sprawy, ogranicza się jedynie do wyłączenia pracownika biorącego udział w wydawaniu decyzji w niższej instancji. Instytucja wyłączenia pracownika ma na celu zapewnienie obiektywizmu i bezstronności w orzekaniu przed organami podatkowymi w tym także monokratycznymi. Kwestia wyłączenia pracownika organu jednoosobowego była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 18 lutego 2013 r. sygn. IGPS 2/12 (dostępna w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej NSA) uznał, że art.130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odowlawczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Wspomniana uchwała dotyczyła, co prawda wyłączenia pracownika monokratycznego organu podatkowego w postępowaniu odwoławczym, jednakże w jej uzasadnieniu NSA wyjaśnił także pojęcie "charakteru rozpatrywanej sprawy", do której odwołuje się ustawodawca w art.130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały czytamy, że właściwość instancyjna oznacza ogólną kompetencję do weryfikacji decyzji nie tylko w toku instancji, ale i w nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego. NSA argumentuje to tym, że "właściwość instancyjną przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa przyznały organom wyższego stopnia (art. 220 § 2, art. 244 § 2, art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej), nie określając jednak, które są tymi organami. To oznacza, że zgodnie z art. 13 § 3 Ordynacji podatkowej organami wyższego stopnia są organy odwoławcze". Zgodnie z utrwalona linia orzeczniczą wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania, i wiąże się z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy przez podpisanie projektu decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawująca stanowisko organu, tak jak w rozpoznawanej sprawie (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. II FSK 1357/10, LEX 1121038 oraz I GSK 253/05, LEX 171374). W świetle powyższego nie można zaakceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji wydanej w trybie "zwykłym" będzie brała udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. W takim przypadku może bowiem zachodzić uzasadniona obawa, że pracownik, który był osobiście zaangażowany w określonym sposobie załatwienia sprawy nie będzie obiektywny przy ocenie wniosku o stwierdzenie nieważności takiej decyzji. Kwestia wyłączenia osoby, która orzekała w postępowaniu "zwykłym" od udział w postępowaniu "nadzwyczajnym" była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku o sygn. SK 6/07 (OTK-A 2008/8/137). Wyrok ten zapadł, na gruncie przepisów regulujących wyłączenie sędziego od orzekania w postępowaniu sądowym, jednakże rozważania tam poczynione mogą stanowić wskazówkę, przy wykładni przepisów ordynacji podatkowej regulujących tą samą kwestię. We wspomnianym wyroku Trybunał orzekł, że art.18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zakresie w jakim pomija jako podstawę wyłączenia od udziału w orzekaniu w postępowaniu sądowym toczącym się po wznowieniu postępowania administracyjnego, jego wcześniejszy udział w orzekaniu w sprawie dotyczącej decyzji wydanej we wznowieniowym postępowaniu administracyjnym, jest niezgodny z art.45 ust.1 Konstytucji RP. Uzasadniając orzeczenie Trybunał wskazał, że istotą tzw. bezstronności obiektywnej jest "nie tylko to by sędzia orzekający w sprawie zachował się zawsze zgodnie ze standardami niezawisłości i bezstronności, lecz także by w ocenie zewnętrznej zachowanie takie odpowiadało standardom". W ocenie składu orzekającego nie ma wątpliwości, że w demokratycznym państwie prawnym wymaganie bezstronności nie może być ograniczone wyłącznie do sędziów (podobnie NSA w wyroku o sygn. II OSK 680/12). Względy prawdy obiektywnej, o której mowa w art.122 Ordynacji podatkowej nakazują wyłączyć pracownika organu podatkowego od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym tu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w trybie art. 247 Ordynacji podatkowej, gdy wcześniej brał udział w wydaniu tej decyzji. Także w postępowaniu wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji przestrzegane powinny być standardy i gwarancje przewidziane przez ustawodawcę w postępowaniu podatkowym w tym zasada, o której mowa w art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zapewniająca obiektywizm i bezstronność w rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok WSA w Rzeszowie sygn. I SA/Rz 44/12, LEX 1127208). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przesłanka rażącego naruszenia prawa może dotyczyć zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych (podobnie WSA w Olsztynie w sprawie o sygn. I SA/Ol 1398/12, LEX 11286987). O rażącym naruszeniu prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, można mówić, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygniecie takie nie może być akceptowane, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa dotyczy sytuacji, gdy działanie organu podatkowego jest sprzeczne z nakazem bądź zakazem ustanowionym w przepisach prawa. W świetle powyższego organ odwoławczy uznając, że art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko sytuacji, gdy ten sam pracownik rozpatrywał sprawę w pierwszej i drugiej instancji rażąco naruszył prawo. Powyższe naruszenie stało się podstawą do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, jak też i decyzji, w której ten sam pracownik brał udział zarówno w wydaniu decyzji w trybie "zwykłym", jak i w postępowaniu nadzwyczajnym. Z uwagi na stwierdzenie nieważności wydanych w sprawie decyzji, wypowiadanie się w kwestii naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy uznać za przedwczesne. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie rozstrzygające w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wydano w oparciu o art. 152 tej ustawy, a w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 3 ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane będą uwzględnić wykładnię przepisu art.130 §1 pkt 6 o.p. dokonaną przez Sąd, tak by zapewnić obiektywizm i bezstronność w postępowaniu nadzwyczajnym uruchomionym wnioskiem spółki z [...] stycznia 2013 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2012 r.