I SA/Bk 36/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę Pismem z dnia 10 lipca 2008 r. W. B. (dalej powoływany jako Skarżący), zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia W. i D. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. na postawie przepisów art. 241 § 1 oraz art. 243 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. w przedmiocie określenia Państwu W. i D. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] września 2008 r. Nr [...] odmówił uchylenia swojej decyzji z [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W ocenie organu, przedłożony przez Skarżącego dokument w postaci fragmentu protokołu Najwyższej Izby Kontroli nr ewid. [...], temat kontroli [...], wyrażający odmienne stanowisko w kwestii weryfikacji prawnej wykonywanych przez Skarżącego usług zarządzania, nie spełnia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., nowa wykładnia przepisu prawnego dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nowym faktem ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ analizując instytucję wznowienia postępowania, wskazał, iż Skarżący jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – nowy dowód nieznany organowi w chwili wydawania decyzji. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody zgłoszone przez Stronę muszą być nowe, lecz istniejące w dniu wydania decyzji, czyli nie były zgłaszane w toku postępowania, - zgłaszane dowody lub okoliczności faktyczne muszą być dla sprawy istotne, muszą mieć wpływ na zmianę treści decyzji, - nowe dowody lub okoliczności faktyczne nie mogły być znane organowi w momencie wydania decyzji. Natomiast o istotnych okolicznościach lub dowodach można mówić wtedy, gdy: - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. W ocenie organu, przedłożony przez Skarżącego, fragment protokołu NIK nie spełnia przesłanek nowych okoliczności faktycznej czy też nowego dowodu. Organ podkreślił, iż nie spełniona została także przesłanka istotności nowego dowodu – okoliczność wskazana przez Skarżącego nie mogła mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia. Podkreślił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 24 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 1401/03 stwierdził, iż organy podatkowe jednoznacznie ustaliły, iż Skarżący uzyskiwał przychody, które należało zakwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Powyższe stanowisko Sądu jest wiążące dla organów podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wobec Skarżącego i jego małżonki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. odmienne stanowisko zawarte w protokole Najwyższej Izby Kontroli w kwestii kwalifikacji prawnej wykonywanych przez Skarżącego usług, nie spełnia przesłanek nowej okoliczności wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wykładnia przepisów prawa dokonywana przez organ stosujący prawo nie jest nowym faktem czy też nowym dowodem. Nie ma również w sprawie znaczenia fakt, iż protokół Najwyższej Izby Kontroli został sporządzony wcześniej niż wydane zostały decyzje organów podatkowych. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 7 i art. 77 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 209 § 1, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 5, art. 240 § 1 pkt 6 o.p. W uzasadnieniu skargi, powołując się na zapisy z protokołu kontroli NIK, Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacone na podstawie umowy zlecenia wynagrodzenia uznać należy za przychody z tytułu osobistego wykonywania usług. Odliczanie przez H. [...] S.A. od podatku należnego VAT od tych świadczeń stanowi naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego jednoznacznie wynika, że przychody z osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskane wyłącznie od osoby prawnej, jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów – są zwolnione od podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie znał protokołu kontroli NIK, albowiem nie było go w aktach sprawy. Tym niemniej zakładając, iż Dyrektor Izby Skarbowej znał protokół NIK naruszył art. 209 § 1 o.p.- brak realizacji obowiązku współdziałania z innym organem stanowi także podstawę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 6 o.p. Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca naruszają art. 210 § 4 o.p. albowiem są napisane językiem pokrętnym, niezgodnie ze schematem uzasadnienia. Nie do przyjęcia jest uzasadnienie, w którym mówi się, że organ znał a pracownik organu nie znał dowodu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy właściwie dokonały subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, nie wystąpiło również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 o.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 o.p. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obiegu prawnego. Przyjąć zatem należy, iż wznowienie postępowania jest instytucją postępowania podatkowego a nie podatkowego prawa materialnego. Badanie prawidłowości wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego może być przedmiotem rozważań w tym trybie dopiero wtedy, gdy wystąpią proceduralne przesłanki do jego zastosowania. W niniejszej sprawie organ odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] października 2003 r. dotyczącej określenia m.in. Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. wobec niestwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W ocenie Sądu zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż wskazany przez Skarżącego protokół kontroli Najwyższej Izby Kontroli, dotyczący działalności spółek H. Spółka z o.o. i H. [...] S.A. nie może być uznany zarówno za nowy dowód bądź okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wskazywany przez Skarżącego dokument może być uznany jedynie za interpretację zaistniałych okoliczności faktycznych – ocenę zawartej pomiędzy Spółką a Skarżącym umowy cywilnoprawnej pod kątem jej skutków podatkowych, a nie nowy dowód, czy też okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Nowa interpretacja okoliczności faktycznych (treść umowy) znanych uprzednio organowi podatkowemu przy podejmowaniu poprzedniej decyzji, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Przepisy art. 122 o.p. przyjmują założenie, że organy podatkowe przed powzięciem decyzji, podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prowadzi to do wniosku, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji powinien ustalić stan faktyczny sprawy, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Fakt, iż przy jej wydawaniu nie dysponował protokołem kontroli Najwyższej Izby Kontroli w żaden sposób nie wpłynął na ustalenia w prawidłowy sposób zaistniałego stanu faktycznego w sprawie. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1401/03, oddalający skargę małżonków B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2003 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Podnieść w tym miejscu także wypada, że okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Do okoliczności takich nie należy natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania (por.: wyrok NSA z dnia 15 września 1987 r., sygn. akt IV SA 436/87). Podkreślić jeszcze raz należy, iż błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego (Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski Wyd. CH Beck, W-wa 2006, s. 656). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 7 lipca 1988 r. sygn. akt IV SA 419/88, opubl. Gospodarka – Administracja Państwowa 1988, nr 21, s. 42, przyjmując, że odmienna wykładnia przepisu prawa materialnego, stanowiącego podstawę prawną decyzji, orzekającej co do istoty sprawy, nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania administracyjnego. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, iż zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 o.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest jasne i zrozumiałe, zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. Jednocześnie należy zaznaczyć, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ, przed wydaniem decyzji znał treść protokołu NIK. Dlatego też, za bezpodstawne należy uznać zarzuty strony skarżącej naruszenia art. 209 § 1 o.p. W ocenie Sądu powyższy zarzut wynika z nie zrozumienia przez Skarżącego instytucji współdziałania organów uregulowanej w art. 209 § 1 o.p., albowiem w niniejszej sprawie instytucja ta nie miała zastosowania. Żaden przepis prawa nie nakładał na organ podatkowy wydający decyzję dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. uprzedniego uzyskania stanowiska przez inny organ, w szczególności Najwyższą Izbę Kontroli. Również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym niezastosowanie się do zaleceń wynikających z wyroku NSA z 28 października 2003 r. sygn. akt SA/Bk 611/02 nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, iż powyższym wyrokiem została uchylona decyzja Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2002 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, Izba Skarbowa w B. wydała decyzję z [...] kwietnia 2003 r. uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji decyzją z [...] lipca 2003 r. określił Skarżącemu i jego małżonce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., a następnie decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2003 r. Powyższa, ostateczna decyzja, z uwagi na skargę Skarżącego i jego małżonki, została poddana kontroli sądowej, podczas której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 27 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1401/03 oddalił ich skargę. Przyjąć zatem należy, iż dokonana przez organy podatkowe interpretacja stanu faktycznego w pierwotnym postępowaniu jak i postępowaniu wznowieniowym była zgodna z interpretacją umowy dokonaną przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 27 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1401/03. Podobnie należało również ocenić zarzut naruszenia art. 7 i 77 Konstytucji RP. Skarżący nie sprecyzował na czym miało polegać naruszenie powyższych przepisów, uznając zaś, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zarówno procesowego jak i materialnego, należało uznać je za bezpodstawne. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 p.p.s.a.