I SA/Bk 361/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] września 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] czerwca 2012 r. nr [...], w której ustalono T. R. (dalej również jako skarżąca), zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 180.285,00 zł. Organy ustaliły, że skarżąca poniosła w 2007 r. wydatek na zakup udziału 7/10 części własności lokalu usługowego przy ul. [...] w B. wraz z udziałem działek i prawem własności części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali w łącznej kwocie 242.000,00 zł. Pozostałe udziały nabyli I. M. i A. małżonkowie T. Kolejna wpłata w wysokości 20.000,00 zł tytułem należności za udział w powyższym lokalu uiszczona została przez skarżącą [...] marca 2008 r. Zakup został udokumentowany aktem notarialnym Rep. Akt Nr [...] z [...] lipca 2008 r. Dodatkowo ustalono, iż na podstawie aktu notarialnego Rep. Akt Nr [...] z [...] grudnia 2007 r. skarżąca nabyła również udział 8/10 własności lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w B. wraz z udziałem działek i prawem własności części budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali za kwotę 151.204,80 zł, z czego kwota 151.104.00 zł wpłacona została w 2006 r., natomiast kwota 100,80 zł wpłacona została w 2007 r. W dacie sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego m.in. na skarżącą oraz w 2/10 części tego lokalu na A. i I. M. małżonków T., poniesione zostały też koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 1.135,20 zł przypadające proporcjonalnie na wielkość nabytych udziałów. Jako źródło finansowania powyższych wydatków, w oświadczeniu o wysokości i źródłach przychodów uzyskanych w 2007 r. skarżąca wskazała środki pieniężne przechowywane poza systemem bankowym w euro, dolarach i złotych polskich, zgromadzone w latach 1979-1992 wspólnie z mężem E. R. Organ I instancji weryfikując złożoną informację w zakresie wielkości mienia zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz uzyskanych w 2007 r. przychodów nie dał wiary twierdzeniom, że na dzień 31 grudnia 2006 r. skarżąca mogła dysponować poza systemem bankowym kwotą oszczędności w wysokości 40.000,00 dolarów USD, 45.000,00 euro i 15.000,00 zł. Według ustaleń Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. stan środków finansowych na koniec 2006 r. wynosił 0 zł. Organ nie uznał również wykazanych w oświadczeniu na dzień 31 grudnia 2007 r. środków pieniężnych w kwotach 15.000,00 dolarów USD, 10.000,00 euro i 20.000,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że nadwyżka poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia nad uzyskanymi przychodami w poszczególnych okresach roku, w których uzyskiwano przychody wyniosła łączną kwotę 240.380,00 zł, która to kwota jest kwotą nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącej. W zaskarżonej do Sądu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu I instancji i uznał, że brak możliwości zgromadzenia na dzień 31 grudnia 2006 r. zasobów finansowych znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Dochody małżonków R. w latach 1993-1998 i skarżącej po śmierci męża do 2006 r., nie pozwalały jego zdaniem na zgromadzenie oszczędności w kwotach, na które powoływała się strona w oświadczeniu. Analiza tych danych w porównaniu z ponoszonymi wydatkami w tym okresie oraz kosztami utrzymania rodziny przyjętymi w kwotach minimum socjalnego, prowadzi do logicznego wniosku, że ujawnione w tym czasie dochody małżonków wykluczały zgromadzenie oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych. Łączna nadwyżka wydatków nad przychodami za lata 1993-2006 wyniosła - 150.853,47 zł. Za niewiarygodne organ uznał także oświadczenie skarżącej w zakresie posiadania na dzień 31 grudnia 2006 r. zasobów finansowych przechowywanych poza systemem bankowym w kwotach 40.000,00 dolarów USD, 45.000,00 euro i 15.000,00 zł. Za przyjęciem odmiennej oceny nie mogły przemawiać wyjaśnienia strony nie poparte żadnymi dowodami o uzyskiwaniu dodatkowych dochodów z pracy poza granicami kraju. Potwierdzeniem uzyskiwania tego rodzaju dochodów nie mógł być sam fakt wyjazdu z kraju w odległych latach 80-tych. Odnotowanie w paszporcie faktu przekroczenia granicy, nie świadczy, że wyjazd miał na celu podjęcie zatrudnienia. Wprost przeciwnie wiza amerykańska otrzymana przez skarżącą nie uprawniała do podjęcia pracy w USA. Z paszportu wynika tylko, że strona przebywała za granicą od maja 1981 do maja 1982, a więc zaledwie rok. Ponadto nie potrafiła wskazać pracodawców i miejsc pracy. Poza stwierdzeniem zawartym w protokole przesłuchania strony z 17 lutego 2012 r. nie przedstawiła przekonujących dowodów dla potwierdzenia faktu, iż rzekomo zgromadzone oszczędności z pracy za granicą posiadała we wskazywanych kwotach (80.000 dolarów), które pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów i dokumentów wskazujących, że źródłem oszczędności miała być praca wykonywana za granicą przez jej męża. Organ odwoławczy wskazał na treść znajdującego się w aktach sprawy pisma ZUS w B., z którego wynika, że w aktach emerytalno-rentowych męża skarżącej znajdują się wynagrodzenia za lata od, 1960 do 1990, co zdaniem organu oznacza, że w tym okresie podlegał ubezpieczeniu i otrzymywał wynagrodzenie w Polsce. O niewiarygodności twierdzeń posiadania na dzień 31 grudnia 2006 r. kwot 40.000,00 dolarów USD, 45.000,00 euro i 15.000,00 zł, które miały stanowić oszczędności zgromadzone wspólnie z mężem w latach 1979-1992 świadczy również fakt, iż po śmierci męża w 1998 r., w złożonym zeznaniu dla celów podatku spadkowego skarżąca nie wskazała takiego mienia. Powyższe spowodowało przyjęcie wniosku, że skarżąca nie miał oszczędności na datę śmierci męża, które mogłyby mieć wpływ na zgromadzone do 2006 r. mienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sprzeczności w wyjaśnieniach związane z przechowywaniem środków pieniężnych, ich zamianą na złotówki, depozytem, darowizną od zięcia, przekazaniem córce i zięciowi w celu wpłaty na rachunek bankowy, stanem oszczędności na koniec 1992, 2003 i 2006 r., który według skarżącej był taki sam, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, czynią niewiarygodnym i nieprawdopodobnym fakt posiadania oszczędności w wysokości wskazywanej w oświadczeniach. Dodatkowo wiarygodność składanych wyjaśnień podważa fakt poniesienia w 2006 r. wydatków na zakup udziałów w lokalu mieszkalnego za kwotę 152.239,20 zł, która przekracza przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania uzyskane przez nią do 2006 r. Ustalenia organów potwierdzające brak możliwości zgromadzenia oszczędności w kwotach na które powoływała się skarżąca, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień 31 grudnia 2006 r. Powyższe nie pozwala także uznać, że wykazane środki pieniężne w oświadczeniu majątkowym na 31 grudnia 2007 r. stanowiły "legalne zasoby". W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię a przez to niewłaściwe ich zastosowanie co spowodowało objęcie opodatkowaniem dochodów uzyskanych za granicą oraz środków pieniężnych nabytych w drodze dziedziczenia po mężu. Zdaniem pełnomocnika organy naruszyły ponadto art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej w skrócie, jako "o.p.". W uzasadnieniu zarzutów strona nie zgodziła się z twierdzeniem, że posiadanie wizy nie uprawniającej do podjęcia pracy za granicą oznacza, że praca nie była wykonywana. Ponadto, przywiezione z zagranicy środki pieniężne mogły być przechowywane w dowolny sposób, a nie tylko w banku. Decyzja podatnika w tym względzie jest swobodna i suwerenna. Pełnomocnik wskazał ponadto, że nie przeprowadzono w tej sprawie analizy możliwości posiadania zasobów finansowych przez męża skarżącej, pomimo że skarżąca wskazywała na fakt, iż był on rzemieślnikiem w zakresie budownictwa, przebywał na kontraktach za granicą, prowadził samodzielnie działalność gospodarczą i z tego tytułu mógł zgromadzić dodatkowe dochody, które pochodziły ze źródeł opodatkowanych. Odnalezione w sejfie po śmierci męża 100.000 zł i 40.000 USD stanowią źródła ujawnione i w ocenie pełnomocnika jako dochody wykazane przez stronę w oświadczeniu majątkowym winne być opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn. Dowodem potwierdzającym okoliczność odnalezienia po śmierci męża środków pieniężnych jest fakt przekazania ich córce w 2002 r. do depozytu, która zdeponowała je w banku. Wyjaśnienia córki w powyższym zakresie zostały jednak przez organ pominięte. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z ugruntowaną wykładnią tego przepisu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym również tutejszego Sądu, metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia (zob. wyrok z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 360/06, opubl. wraz z glosą aprobującą M. Karwata w: Orzecznictwo Sądów Polskich 2009, nr 1, poz. 2). W postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajduje pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych, przy czym nie jest wystarczające wskazanie jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów (zob. np. wyroki NSA z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1857/10 i z 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 329/11, jak też wyrok WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 127/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Oczywiście powyższe nie zwalnia organu z obowiązku podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie podjęły niezbędne czynności w celu zebrania pełnego materiału dowodowego. Materiał ten został należycie oceniony, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski znajdują logiczne uzasadnienie. Spór w sprawie dotyczy tego, czy skarżąca mogła posiadać na koniec 2006 r. środki finansowe w wysokości 40.000 USD, 45.000 euro i 15.000 zł, mające stanowić wraz z mieniem zgromadzonym w 2007 r. (w tym na koniec tego roku kwotami 15.000,00 dolarów USD, 10.000,00 euro i 20.000,00 zł) źródło jej wydatków poczynionych na nabycie udziałów w nieruchomościach. Sąd podziela stanowisko organów, że skarżąca nie uprawdopodobniła w sposób przekonujący, aby na dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. dysponowała wskazanymi w toku postępowania środkami pieniężnymi. Jej twierdzenia pozostały gołosłowne i w żaden sposób nieweryfikowalne już chociażby z powodu upływu czasu czy też kilkukrotnej zmiany wyjaśnień w tym zakresie. Sprzeczności w twierdzeniach skarżącej zostały precyzyjnie wychwycone oraz szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a następnie zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej. W toku przeprowadzonego postępowania skarżąca wskazywała raz, że środki zgromadzone na koniec 2006 r. były oszczędnościami poczynionymi wraz z mężem z pracy poza granicami kraju w latach 1979-1992 i trzymane były w domu. Wyjaśniała, że 40.000 USD odnalazła po śmierci męża w domu pod regałem i dała w depozyt dzieciom. Z kolei 100.000 zł męża znajdowało się w sejfie. Innym razem twierdziła, że kwotę 40.000 USD uzyskała z pracy w USA (opieka nad starszą osobą). Dodała, że z tego tytułu otrzymała po śmierci tej osoby dodatkowo kolejne 40.000 USD. Skarżąca powoływała się również, że kwotę 45.000 euro uzyskała w prezencie od zięcia, podczas gdy wcześniej twierdziła, że były to środki zgromadzone wraz z mężem z pracy poza granicami kraju. Natomiast, z wyjaśnień złożonych przez zięcia wynika, że żadnej darowizny na rzecz skarżącej nie było. Na podkreślenie zasługuje fakt wskazywania przez skarżącą posiadania takiej samej kwoty, jak w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2006 r., środków zgromadzonych na koniec 1992 r., 1999 r. oraz na koniec 2003 r. Przede wszystkim, nierealnym jest, aby stan środków, na które powołała się skarżąca przez tak długi okres pozostawał na niezmienionym poziomie. Większość z nich pochodzić miała z rzekomych zarobków skarżącej i jej zmarłego męża z lat 80-tych i 90-tych XX wieku. Trudno jest przyjąć za wiarygodną tezę, że przez tak długi czas zgromadzone oszczędności nie były wydatkowane i przeznaczone dopiero w 2007 r. na nabycie udziałów w lokalach. Ponadto skarżąca pomija w swych wyjaśnieniach istotną w sprawie okoliczność, że już w 2006 r. wydatkowała na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym kwotę 152.239,20 zł. Z kolei w dalszej części prowadzonego wobec niej postępowania twierdziła już odmiennie, że środki zgromadzone po 1992 r. były w części wydatkowane na utrzymanie. W związku ze stwierdzonymi sprzecznościami w wyjaśnieniach, oświadczeniach i zeznaniach strony organy słusznie oceniły, że nie są one wiarygodne. Trafnie wskazano, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających możliwość uzyskania przez nią i męża dochodów z pracy za granicą. Dowodem na tę okoliczność nie może być jedynie kserokopia paszportu z wizą amerykańską i twierdzenia strony w tym zakresie. Paszport potwierdza jedynie, że skarżąca przebywała w USA. Prawdopodobnym jest, że w okresie bytności w tym kraju mogła pracować zarobkowo, nie oznacza to jednak, że z tego tytułu uzyskała wskazaną przez siebie kwotę. Jej twierdzenia nie znalazły odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Nie podała żadnych informacji mogących umożliwić zweryfikowanie tych twierdzeń. Stwierdziła jedynie, że w USA pilnowała "dziadka, który miał 90 lat". Potwierdzenia w materiale zgromadzonym w sprawie nie znajdują również twierdzenia skarżącej o dochodach zmarłego męża uzyskiwanych za granicą. Na brak wiarygodności twierdzeń skarżącej wskazywać może także fakt nie uwidocznienia, po śmierci męża, w zeznaniu dla celów podatku od spadku mienia w tak znacznej wysokości na jaką powołała się w złożonych oświadczeniach. Pełnomocnik na rozprawie podnosiła, że skarżąca posiada dokumenty wskazujące na uzyskiwane przez męża dochody z pracy na kontraktach zagranicznych, jednakże dokumentów tych nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania. Organy nie mogły się, zatem odnieść do czegoś, co nie istniało w aktach sprawy. Istnienie takich dokumentów może stanowić ewentualną podstawę do wznowienia postępowania. Nie wpływa natomiast na ocenę prawidłowości przeprowadzonego postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy miały podstawy, aby nie uznać za wiarygodne twierdzeń strony, że na początku 2007 r. posiadała poza systemem bankowym oszczędności we wskazanych przez siebie kwotach i walutach. Wiarygodność tych twierdzeń podważają szczegółowe wyliczenia organu I instancji w zakresie dochodów i wydatków skarżącej i jej męża za okres 1993-2006 (dokonane na podstawie zeznań podatkowych małżonków). Organ miał przy tym podstawy do stwierdzenia, że przetrzymywanie środków pieniężnych w kwotach 40.000 USD, 45.000 euro i 15.000 zł jest nieracjonalne z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego. Jednocześnie zgodzić się trzeba z pełnomocnikiem, że decyzja o sposobie przechowywania gotówki należy do autonomicznej woli podatnika. Z oczywistych względów nie może to być, zatem jedyny argument potwierdzający tezę o braku możliwości posiadania przez skarżącą takich kwot. I takim, jedynym argumentem nie był. Teza o braku możliwości dysponowania wskazanymi kwotami na początku 2007 r. została gruntownie zbadana i logicznie wyjaśniona, a fakt braku racjonalnych podstaw do przetrzymywania takiej gotówki w domu był tylko jednym z elementów ją uzasadniających. Pozbawione podstaw są zarzuty pominięcia zeznań córki skarżącej o rzekomym oddaniu jej w depozyt środków odnalezionych po śmierci męża. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do podnoszonej przez stronę okoliczności i słusznie uznał ją za niewiarygodną. Przede wszystkim skarżąca nie potrafiła wskazać dokładnej daty przekazania tego depozytu. Nie określiła również daty jego zwrotu. Na ocenę tych twierdzeń wpływ ma również fakt, że w początkowej fazie postępowania strona utrzymywała, że depozyt w ogóle nie został jej zwrócony. Tak jak w wielu innych elementach i w tym przypadku ujawnione zostały poważne sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącej. Powyższe dyskwalifikuje ich wiarygodność. Stanowi to też, jak trafnie podniósł organ II instancji, zaprzeczenie dotychczasowych wyjaśnień strony wskazujących, że dewizy były sprzedawane w kantorach przez nią albo jej zięcia. Istnienie rzekomego depozytu nie może stanowić więc potwierdzenia istnienia środków pieniężnych odnalezionych po śmierci męża. Na ocenę wiarygodności wyjaśnień skarżącej wpływają także jej twierdzenia, z których raz wynika, że nie bała się przechowywać gotówki w domu, gdyż nie miała zaufania do instytucji banków. W innym miejscu wskazywała zaś, że oddała pieniądze córce w depozyt, ponieważ bała się je trzymać w domu. Ponadto córka i zięć skarżącej nie potrafili jednoznacznie określić sposobu przechowywania przekazanych im środków w depozyt, ani wskazać kwot i daty ich ewentualnego zwrotu. Reasumując, dokonana przez organy analiza przychodów i wydatków skarżącej wykluczyła możliwość zgromadzenia przez nią na koniec 2006 r. - 40.000,00 dolarów USD, 45.000,00 euro i 15.000,00 zł. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższe czyni nie zasadnym zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 oraz art. 191 o.p. Trafnie zastosowano też przepisy prawa materialnego wskazane w petitum decyzji tj.: art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W świetle powyższego, nie znajdując usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).