I SA/Bk 368/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A." Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wobec A.. Sp. z o o. w G. (dalej powoływana jako: Spółka) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. Organ kontroli stwierdził, że Spółka zawyżyła bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur: nr [...] i nr [...] wystawionych przez F.H.U. T. – T. R. oraz z faktur o nr [...], nr [...] i nr [...] wystawionych przez P.H.U. P. – M. L. Zdaniem organów faktury te dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Spółka zawarła z wymienionymi firmami umowy o świadczenie usług, na mocy których zleceniobiorcy zobowiązali się do pozyskania na jej rzecz klientów oraz do przeprowadzania w jej imieniu negocjacji w celu zawarcia umów na prace budowlane. Oprócz tego Pani M. L. miała przekazywać Spółce informacje o wypłacalności firm funkcjonujących na rynku wschodnim. W toku postępowania organ kontroli skarbowej wystąpił do kontrahentów Spółki o informację dotyczącą pośrednictwa w zawarciu umowy ze Spółką. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że żaden z kontrahentów nie potwierdził faktu wykonania usług pośrednictwa handlowego przez firmy P.H.U. P. - M. L. i F.H.U. T. – T. R. Podobne wnioski – zdaniem organu - płyną z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków: M. L., H. P., W. M., S. O. Organ stwierdziły ponadto, że Pani M. L. nie przekazała podatnikowi w 2004 r. informacji o wypłacalności firm funkcjonujących na rynku wschodnim. Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2010 r., nr [...] uchylił w całości powyższą decyzję organu kontroli skarbowej i w to miejsce na nowo określił wobec Spółki zobowiązania podatkowe w podatku od towarów za usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy Pani M. L. i R. T. W toku postępowania odwoławczego organ przesłuchał T. W. - dyrektora ds. handlowych w A. Sp. z o.o., który zeznał, że nie wie, w jakich okolicznościach i kiedy została nawiązana współpraca z firmą P. oraz nie wie, na czym miała ona polegać. Stwierdził również, że nie jest mu znana firma F.H.U. T. Świadek nie posiadał też wiedzy na temat tego, kiedy i w jakich okolicznościach została nawiązana współpraca z poszczególnymi kontrahentami i czy jakieś firmy pośredniczyły w nawiązywaniu kontraktów. W ocenie organu odwoławczego zeznania te potwierdzają, iż kwestionowane usługi nie były w rzeczywistości wykonane. Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określania na nowo wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2004 r. było uwzględnienie przez organ odwoławczy kwot podatku naliczonego związanych z nabyciem paliwa do samochodu osobowego, a to w związku wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C- 414/07. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów: – art. 199a § 1 w zw. z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie "o.p."), poprzez pominięcie zgodnego zamiaru i celu umowy pośrednictwa oraz błędną ocenę dosłownego brzmienia umowy; – art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 w zw. z art. 188 i 229 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę; – art. 191 w zw. z art. 235 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; – art. 181 w zw. z art. 284a § 3 w zw. z art. 284b § 3 w zw. z art. 235 o.p., poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia nie wnioskowanych przez stronę dowodów zebranych i przeprowadzonych po zakończeniu kontroli podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że umowy z M. L. i R. T. zostały zawarte według wzorca dotyczącego pośrednictwa przy umowach sprzedaży, a nie umowach o roboty budowlane. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, że treść tych umów nie odpowiadała zamiarowi i celom stron. Autor skargi zwrócił uwagę, iż M. L. i R. T. nie udzielono pełnomocnictw, co było zgodne z intencją stron. Skoro pośrednikom nie udzielono pełnomocnictw, to nie mogli oni w imieniu Spółki składać oświadczeń woli w formie ofert, ani też w formie negocjacji. W związku z powyższym nie mieli też obowiązku składania sprawozdań z ich przebiegu. Przedmiotem zobowiązania pośredników było jedynie pozyskiwanie klientów na rzecz zleceniodawcy. W tym zakresie strona skarżąca zarzuciła też organom, że nie wzięły pod uwagę części wyjaśnień Spółki oraz zaniechały przesłuchania R. T. i M. L.. Brak jest również dowodu na to, że pośrednicy nie wskazali podatnikowi kontrahentów, z którymi następnie zawarto umowy. Autor skargi zarzucił także organom nieprawidłowości przy przesłuchaniu świadków. Jego zdaniem, zadawane im pytania były nieprecyzyjne i ogólnikowe. Analiza protokołów przesłuchania świadków nie pozwala na ustalenie, czy świadkom wiadome jest co było przedmiotem usługi świadczonej przez pośredników na rzecz podatnika. Spółka wnosiła o ponowienie dowodów z przesłuchania świadków, lecz organ drugiej instancji bezzasadnie odmówił. Zdaniem strony skarżącej organ pominął zeznania Prezesa Zarządu Spółki, a także część zeznań T. W., a tymczasem pozwalały one na ustalenie, iż Prezes uzyskiwał informacje o posadzkach do wykonania od osób innych niż pracownicy firmy. Zdaniem strony skarżącej organy obu instancji nie wskazały też dowodów pozwalających na ustalenie, że M. L. nie przekazała Spółce w 2004 r. informacji o wypłacalności firm funkcjonujących na rynku wschodnim. Skarżąca Spółka zarzuca także, że za podstawę wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć przyjęto dowody zebrane i przeprowadzone już po zakończeniu kontroli podatkowej. Jej zdaniem po zakończeniu kontroli podatkowej organ władny jest przeprowadzić jedynie te dowody, których przeprowadzenia domaga się strona, co wynika z art. 291 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Osią powstałego w tej sprawie sporu jest stwierdzenie organów skarbowych, że skarżąca Spółka w rzeczywistości nie nabyła usług, jakie miałyby na jej rzecz świadczyć firmy M. L. i R. T. Jest to zatem spór co do stanu faktycznego sprawy i tego też dotyczą zarzuty skargi. Trzeba zatem na wstępie podkreślić, że to na organach skarbowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Towarzyszy temu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Jako dowód w sprawie podatkowej organ powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej łączności ze sobą. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa 2003, s. 208). W ramach tych uprawnień mieści się także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 826/04). Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w regulacji art. 199a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Ciążące na organach skarbowych obowiązki w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie zwalniają strony postępowania w dowodzeniu stawianych przez nią twierdzeń. Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy strona powołuje się fakt nabycia usług niematerialnych i wyciąga z tego korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe - w tym przypadku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem tego rodzaju usług. W orzecznictwie podkreśla się, przy usługach niematerialnych, to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (zob. np. wyrok NSA z 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005, nr 6, poz. 143; wyrok NSA z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06, opubl. LEX nr 361227; wyrok NSA z 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2178/09). Zdaniem Sądu, w tej sprawie organy dowiodły, że faktury wystawione przez M. L. i R. T. na rzecz skarżącej Spółki dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Nie mogły więc one stanowić podstawy do pomniejszenia w Spółce podatku należnego o wynikając z nich podatek naliczony. Spółka nie przedstawiła zaś przekonujących dowodów i argumentów na potwierdzenie tezy przeciwnej. Nietrafny jest zarzut Spółki, że organy dokonały błędnej oceny stosunku prawnego, jaki łączył skarżącą Spółkę z firmami M. L. i R. T. Z treści tych umów jednoznacznie wynika, że zleceniobiorcy zobowiązali się do pozyskania na rzecz Spółki klientów oraz do przeprowadzania w jej imieniu negocjacji w celu zawarcia umów na prace budowlane (§1 umowy), w szczególności do składania w imieniu Spółki ofert handlowych potencjalnym klientom, przeprowadzania negocjacji w zakresie wynikającym z udzielonego pełnomocnictwa, przedstawiania Spółce zaakceptowanych przez klientów warunków projektów umów, udziału w spotkaniach i rokowaniach zmierzających do zawarcia umów sprzedaży, na warunkach zaakceptowanych przez zleceniodawcę (§ 2 umowy). Nieprzekonujące, a przy tym zdumiewające jest twierdzenie autora skargi, że treść tych umów nie odpowiadała zamiarowi i celom stron. Słusznie w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że mało prawdopodobnym jest, by przedsiębiorca celowo posługiwał się w obrocie gospodarczym wzorcem umowy, który nie odpowiadał jego rzeczywistym zamiarom oraz godził się na to, że treść umowy będzie sprzeczna z faktycznym przedmiotem zobowiązania. Istotnie, logika wskazuje, iż przedsiębiorca rzetelnie prowadzący działalność gospodarczą będzie dążył do tego, by treść zawieranych przez niego umów odpowiadała zgodnemu zamiarowi i celowi stron umowy. Bezzasadny jest przy tym zarzut skargi, dotyczący pominięcia przez organy części wyjaśnień i zeznań Prezesa Spółki – A. O. oraz dyrektor ds. handlowych – T. W., co do rzeczywistej treści czynności prawnej, a także zarzut zaniechania przesłuchania M. L. i R. T. Organ nie pominął wyjaśnień i zeznań Prezesa i dyrektora skarżącej Spółki, lecz dokonał ich odmiennej oceny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołał się na zeznania tych osób, wykazując na zawarte w nich sprzeczności. Co zaś się tyczy braku przesłuchania R. T., to organ pierwszej instancji podjął w tym zakresie starania. Do przesłuchania jednak nie doszło z uwagi na fakt, iż świadek pomimo prawidłowych wezwań nie stawiał się przed organem. Natomiast protokół przesłuchania Pani M. L. został włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji. Z jej zeznań wynika, iż nie wykonywała ona usług pośrednictwa na rzecz skarżącej Spółki. Nawet gdyby przyjąć za stroną skarżącą, że wbrew treści umów o świadczenie usług, intencją stron było zobowiązanie zleceniobiorców tylko do pozyskiwania Spółce klientów - bez pośredniczenia w zawieraniu kontraktów, to twierdzeniu Spółki o wykonywaniu tych usług przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności pisemne oświadczenia klientów Spółki, a także zeznania ich pracowników. Nie potwierdzili oni, że przy nawiązywaniu kontaktu ze Spółką uczestniczyły firmy M. L. i R. T. Sąd nie podziela przy tym zarzutów skargi, dotyczących sposobu przesłuchania tych świadków. Zadawane świadkom pytania były jasne i precyzyjne, a co najważniejsze, dotyczyły kluczowej dla sprawy okoliczności faktycznej, tj. wyjaśnienia, czy w kontaktach kontrahentów ze Spółką uczestniczyły firmy M. L. i R. T. W żadnym przypadku tej okoliczności nie potwierdzono. Wobec jednoznaczności tych zeznań słusznie organ odwoławczy uznał, że nie zachodzi konieczność powtórzenia czynności przesłuchania świadków. Zgłoszony w tym zakresie zarzut skargi jest bezzasadny. Bezzasadny jest zarzut skargi, iż organy nie wskazały dowodu pozwalającego na ustalenie, że M. L. nie przekazała podatnikowi w 2004 r. informacji o wypłacalności firm funkcjonujących na rynku wschodnim. Przede wszystkim to Spółka nie wskazała żadnego dowodu, że usługi te zostały wykonane. Zaś twierdzenie autora skargi, że brak dowodu na wykonanie usługi "nie pozwala na ustalenie, że usługi nie wykonano", jest rodzajem sofizmatu - próbą dowiedzenia swoich racji, bez względu na wartość logiczną przedstawionego argumentu. Całkowicie bezzasadny jest również zarzut skargi, dotyczący przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie dowodów zebranych i przeprowadzonych po zakończeniu kontroli podatkowej. Twierdzenie autora skargi, że po zakończeniu kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej władny jest przeprowadzić jedynie te dowody, których przeprowadzenia domaga się strona, wynika z niezrozumienia istoty postępowania kontrolnego i wykonywanych w jego ramach czynności kontroli podatkowej. Postępowanie kontrolne, prowadzone w oparciu o przepisy ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej powoływana w skrócie "u.k.s."), jest szczególnego rodzaju procedurę administracyjną. Nie jest to ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Częścią postępowania kontrolnego są czynności kontroli podatkowej (art. 13 ust. 3 u.k.s.). Podstawowym źródłem regulacji prawnej dla postępowania kontrolnego są przepisy u.k.s., natomiast przepisy o.p. dotyczące zarówno postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej mają do tego postępowania tylko odpowiednie zastosowanie (art. 31 ust. 1 u.k.s.). Konstrukcja postępowania kontrolnego pozwala na wyróżnienie faz, w których to postępowanie się toczy. Wszczęcie postępowania kontrolnego powoduje, że poza przepisami u.k.s. będą miały do niego odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV o.p. - "Postępowanie podatkowe". Postępowanie to można określić mianem postępowania głównego. Jeżeli w ramach głównego postępowania kontrolnego podjęte zostaną czynności kontroli podatkowej, będą miały do nich odpowiednie zastosowanie przepisy działu VI o.p. - "Kontrola podatkowa". Zaznaczyć jednak należy, że podjęcie czynności kontroli podatkowej następuje w ramach, a nie obok postępowania kontrolnego. Nie mamy tu do czynienia z oddzielnymi i samodzielnymi procedurami, ale z nakładaniem się na siebie procedury postępowania głównego z czynnościami kontroli podatkowej. Zakończenie czynności kontroli podatkowej z chwilą doręczenia kontrolowanemu protokołu z kontroli nie kończy jeszcze postępowania kontrolnego. W tym jednak momencie postępowanie kontrolne wraca niejako na główny tor i aż do chwili jego zakończenia poprzez wydanie decyzji lub wyniku kontroli, może być dalej prowadzone na podstawie przepisów u.k.s. oraz przepisów działu IV o.p., w tym zawartych tam zasad postępowania dowodowego. Zakończenie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego nie pozbawia zatem organu kontroli skarbowej prawa do podejmowania czynności dowodowych, w tym także zbierania dowodów z urzędu. Niezależnie od etapu postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej może przeprowadzać czynności dowodowe bez potrzeby oczekiwania na wniosek dowodowy strony. W konkluzji należy stwierdzić, że orzekające w tej sprawie organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji. W świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organy w sposób uzasadniony postawiły tezę, że wystawione na rzecz Spółki przez M. L. i R. T. faktury dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zawarta w zaskarżonej decyzji argumentacja jest logiczna i spójna, a wyciągnięte wnioski znajdują oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Skarżąca Spółka nie zdołała natomiast podważyć poszczególnych dowodów zebranych przez organy skarbowe i nie przedstawiła wiarygodnych okoliczności wskazujących na wykonanie zakwestionowanych usług. Sąd nie stwierdził w tej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności przywołanych w skardze przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a § 1, art. 229, art. 235 art. 284a § 3 i art. 284b § 3 o.p. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy właściwie też zastosowały przepisy prawa materialnego. W jej sytuacji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.