I SA/Bk 37/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. "L" Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P.P.H.U. "L" Spółka z o.o. w B. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2006 r. Nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał PPHU "L" Sp. z o.o. w B. (dalej jako Spółka) rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące V-XII 2004 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano oraz ustalił za te okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ I instancji uznał, iż czynność udostępnienia przez Spółkę na rzecz Panów: J. A. G. oraz L. C., na podstawie zawartych z nimi kontraktów menedżerskich, składników jej majątku oraz nabycie na ich rzecz u osób trzecich usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie odpłatne. Zdaniem organu I instancji odpłatność tego świadczenia, pomimo, że nie dochodzi do bezpośredniej zapłaty gotówki, wynika bezpośrednio z kontraktu. Spółka przekazała menedżerom - bez zapłaty należności - swoje składniki majątku do używania oraz nabyte na ich rzecz usługi obce, a menedżerowie w zamian za to świadczyli usługę, za którą pobierali wynagrodzenie w gotówce i równowartość świadczenia. Były to, więc świadczenia wzajemne o charakterze odpłatnym. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2007 r. Nr [...], decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u."), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Z odpłatnym świadczeniem usług zrównano nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części - w myśl z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Za bezsporny w sprawie uznano fakt, iż Spółka zawarła [...] grudnia 1999 r. z Panem J. A. G. oraz z Panem L. C. umowy zlecenia o zarządzanie Spółką. Za świadczone usługi ustalono miesięczne wynagrodzenie pieniężne. Niezależnie od wynagrodzenia pieniężnego w obu umowach przewidziano dodatkowe świadczenia w postaci: ubezpieczenia "na życie" i "od następstw nieszczęśliwych wypadków" oraz opłacania polis; zapewnienia na koszt Spółki samochodu osobowego bez kierowcy, bez ograniczenia limitu kilometrów z prawem garażowania w miejscu zamieszkania i umożliwienia korzystania z w/w samochodu do celów prywatnych - na koszt Zarządzającego; zapewnienia na koszt Spółki pomieszczeń biurowych o odpowiednim standardzie wraz z sekretariatem i sekretarką w siedzibie Spółki; ponoszenia kosztów leczenia niezależnie od faktu posiadania ubezpieczenia; zapewnienia na koszt Spółki niezbędnych podręczników, dokumentów prawnych i materiałów biurowych; ponoszenia kosztów szkoleń i kursów, w których Zarządzający zechce wziąć udział. Do w/w umów sporządzono [...] grudnia 2000 r. aneksy, dotyczące m.in. nazw zawartych umów na "kontrakt menedżerski" oraz przedłużenia terminu ich obowiązywania do [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zawarcie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem (kontraktu menedżerskiego) powoduje przeniesienie przez właścicieli tego przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą (menedżera) uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem, co oznacza samodzielność w zakresie kierowania nim, swobodę w wyborze sposobu (stylu) zarządzania, możliwość wykorzystania dotychczasowych kontaktów handlowych, doświadczenia zawodowego, umiejętności organizacyjnych, reputacji, własnego wizerunku. Skutki podatkowe ewentualnego udostępnienia menedżerowi przez właścicieli przedsiębiorstwa własnego mienia, a także nabycie na ich rzecz usług obcych należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście umowy handlowej, zawartej pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami obrotu gospodarczego. Organ stwierdził, że konstrukcja zawartych umów, a także ich zakres wskazuje na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy czynnością udostępnienia zleceniobiorcom składników majątku oraz świadczeniem na ich rzecz przy pomocy osób trzecich usług, a wypłaconym z tytułu realizacji umów wynagrodzeniem pieniężnym. Zleceniobiorcy nie otrzymaliby bowiem od Spółki tych świadczeń (Spółka nie jest przecież instytucją charytatywną), gdyby nie zawarli ze Spółką umów i nie zobowiązali się do świadczenia w zamian usług na rzecz Spółki za określonym w umowie wynagrodzeniem. Zdaniem organu, w świetle powyższego możliwe jest zatem wyodrębnienie wzajemnych świadczeń kontrahentów: z jednej strony świadczenia wykonanego przez Spółkę na rzecz menedżera (w postaci udostępnienia składników majątku oraz nabycia na ich rzecz usług obcych) i z drugiej strony świadczenia usługi wykonywanej przez menedżera na rzecz Spółki (w postaci zarządzania Spółką na podstawie kontraktu menedżerskiego). W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż czynność udostępnienia menedżerom składników majątku Spółki oraz nabycie przez Spółkę od osoby trzeciej na ich rzecz usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie odpłatne. W przedmiotowej sprawie odpłatność świadczenia, jak słusznie wskazał organ I instancji, pomimo, iż nie dochodzi do bezpośredniej zapłaty gotówki, wynika bezpośrednio z kontraktu menedżerskiego. W ocenie organu odwoławczego w sprawie mamy do czynienia z dwiema formami wynagradzania przez Spółkę zatrudnionych zleceniobiorców, pierwsza poprzez wypłacanie wynagrodzenia w gotówce oraz druga, poprzez udostępnienie im składników majątku oraz nabycie przez Spółkę od osoby trzeciej na rzecz menedżerów usług telefonii komórkowej. Świadczenie tych drugich czynności miało konkretny wymiar finansowy. Menedżerowie są więc zatem beneficjentami (ostatecznymi konsumentami) usług udostępniania mienia do korzystania oraz wynagrodzenia pieniężnego, świadczącymi w zamian na rzecz Spółki usługi zarządzania. Gdyby Spółka odmówiła udostępniania menedżerom swoich składników majątku (mogłaby je wynająć komuś innemu i uzyskiwać z tego tytułu korzyści finansowe), bądź też obowiązek ponoszenia kosztów usług telefonii komórkowej ciążył na menedżerach, to w celu uzyskania oczekiwanych korzyści finansowych, wynikających z realizacji umów, zmuszeni byliby oni do wynegocjowania ze Spółka wyższego wynagrodzenia pieniężnego. Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie zgodziła się Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik wywiódł do tut. Sądu skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucono naruszenie: – art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię w/w przepisów na skutek uznania, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiło świadczenia usług, – art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania od czynności niepodlegających opodatkowaniu, ewentualnie - w przypadku uznania przez Sąd, że w części przypadków wystąpiło świadczenie usług -błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, na skutek uznania, że koszty rozmów telefonicznych oraz koszty używania samochodów poniesione przez skarżącą Spółkę stanowią w całości podstawę opodatkowania usług, jakie Spółka świadczy osobom zarządzającym Spółką, – art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez uznanie, że za okresy, których dotyczą zaskarżone decyzje Spółka wykazała błędną kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty do urzędu skarbowego oraz błędne kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, – art. 2 Pierwszej Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 kwietnia 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie, art. 109 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u. – art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "O.p.") poprzez: naruszenie wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego, – art. 121 O.p. poprzez brak odniesienia się do kwestii korzystania ze składników majątku Spółki przez Zarząd Spółki, czemu było poświecona znaczna część uzasadnienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. – art.122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedokładne zebranie materiału dowodowego, niepełne jego rozpatrzenie oraz nie wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności całkowity brak odniesienia się do kwestii korzystania ze składników majątku Spółki przez Zarząd Spółki, czemu było poświecona znaczna część uzasadnienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, – art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do kwestii korzystania z majątku Spółki przez Zarząd Spółki. Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik Spółki nie zgodził się z twierdzeniem organu, że menedżerowie są beneficjentami usług udostępnienia mienia. Spółka nie udostępniła Zarządzającym pomieszczeń, samochodów oraz telefonów do korzystania w celach prywatnych czy do wykonywania czynności niezwiązanych z prowadzeniem spraw Spółki. Rzeczy te były wykorzystywane w ramach działalności Spółki, przez Spółkę i na rzecz Spółki. Nie można więc twierdzić, że stanowiły one składniki usług, jakie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka świadczyła podmiotom zewnętrznym. Fakt, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, z rzeczy tych korzystały także osoby, które nie były pracownikami Spółki, lecz były powiązane z nią innym stosunkiem prawnym, nie ma w powyższej sprawie żadnego znaczenia. Decyzje, jakie podejmowali Zarządzający oraz czynności, jakie wykonywali na podstawie umów o zarządzenie, były decyzjami i czynnościami Spółki. Jeżeli przy wykonywaniu tych czynności oraz podejmowaniu decyzji wykorzystywali składniki majątku Spółki, to należy stwierdzić, że to Spółka korzystała z własnego majątku. Dlatego też pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem, że używanie przez Zarządzających pomieszczeń, telefonów oraz samochodów Spółki do prowadzenia spraw Spółki jest tożsame ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz Zarządzających. Dla określenia, czy wystąpiło świadczenie usług decydujące jest określenie na czyją rzecz wykonywane były czynności lub wykorzystywane były składniki majątku, a nie, kto wykorzystywał składniki majątku do wykonywania tych czynności. W ocenie autora skargi z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że pomieszczenia, rozmowy telefoniczne oraz koszty używania samochodów były związane lub były ponoszone w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Skoro to Spółka wykorzystywała powyższe składniki majątku w ramach własnej działalności gospodarczej, to nie można twierdzić, że świadczyła usługę na rzecz Zarządzających w postaci udostępnienia tych składników. Ostatecznym konsumentem tych czynności była Spółka. Pełnomocnik Spółki stwierdził również, iż nawet w przypadku uznania, że w powyższej sprawie Spółka świadczyła usługi na rzecz Zarządzających, to i tak decyzje organów naruszają prawo, ponieważ błędnie ustalono podstawę opodatkowania, czym naruszono art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Określając podstawę opodatkowania usług organy podatkowe powinny ustalić faktyczną wartość usług, jakie Spółka, zdaniem organów podatkowych, świadczyła Zarządzającym. Nie można przecież uznać, że wszystkie koszty rozmów telefonicznych, jak i kosztów używania samochodów wykazane w decyzjach organów podatkowych były poniesione wyłącznie na potrzeby Zarządzających. W skardze wskazano również, że w literaturze przyjmuje się, że stosowanie 30 % sankcji przewidzianej w art. 109 u.p.t.u., jest środkiem specjalnym, o którym jest mowa w art. 27 Szóstej Dyrektywy VAT. Polska nie dopełniła wymogów przewidzianych w art. 27 Szóstej Dyrektywy, dlatego też ustalenia dla spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego należy uznać za sprzeczne z przepisami Pierwszej i Szóstej Dyrektywy Rady. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi podniósł, że organy podatkowe nie rozróżniły sytuacji, w której ze składników majątku korzysta podmiot niezwiązany ze Spółką żadną umową od sytuacji, w której ze składników korzystają osoby związane ze Spółką kontraktami menedżerskim. Organy podatkowe nie dokonały także rozróżnienia sytuacji, w której ze składników Spółki korzysta zarząd Spółki, od sytuacji, w której ze składników korzysta osoba zarządzająca Spółką, która nie jest członkiem zarządu Spółki. Organy podatkowe nie wskazały, dlaczego uznają powyższe sytuacje za tożsame. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Kwestią sporną w sprawie jest okoliczność, czy czynność udostępnienia menedżerom zarządzającym Spółką na podstawie kontraktu menedżerskiego składników majątku Spółki oraz nabycie przez Spółkę od osoby trzeciej na ich rzecz usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na rzecz menedżerów. Rozstrzygnięcie tego problemu wymaga analizy stosownych przepisów u.p.t.u. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, co do zasady, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w/w ustawy. Natomiast za czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, w myśl postanowień art. 8 ust. 2 u.p.t.u., uważa się nieodpłatne świadczenie niebędące dostawą, na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, a także m.in. członków organów stanowiących osób prawnych oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Świadczenia takie są traktowane w zakresie opodatkowania jak odpłatne świadczenie usług. Inaczej rzecz ujmując, nieodpłatne świadczenie usług będzie podlegać opodatkowaniu VAT wówczas, gdy usługi takie świadczone są do celów innych niż działalność przedsiębiorstwa i pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Tym samym należy uznać, że w przypadku, gdy świadczone usługi są konieczne w prowadzonej przez podatnika działalności to nawet, gdy nie wiążą się z jakąkolwiek odpłatnością ze strony potencjalnych beneficjentów nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT z uwagi na ich charakter związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. W niniejszej sprawie organy uznały, że menedżerowie, wykonujący kontrakt zawarty ze Spółką są beneficjentami usług udostępniania mienia do korzystania oraz wynagrodzenia pieniężnego, w zamian świadcząc na rzecz Spółki usługi zarządzania. Organy przyjęły, że wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie kontraktu menedżerskiego przybrało dwie formy. Z jednej strony wynagrodzenia w gotówce. Drugą formą było zaś w ocenie organu udostępnienie składników majątku oraz nabycie przez Spółkę od osoby trzeciej na rzecz menedżerów usług telefonii komórkowej. Świadczenie tych drugich czynności miało zdaniem organu konkretny wymiar finansowy, co przesądza o odpłatności świadczenia. Z takim stanowiskiem jednak nie sposób się zgodzić. Tytułem wstępu wskazać trzeba, że kontrakt menedżerski jest cywilnoprawną umową nienazwaną, której przedmiotem jest świadczenie usług o zarządzanie. Istotą tej umowy jest przeniesienie przez właścicieli przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą (menedżera) uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem w imieniu mocodawcy. Na mocy takiego kontraktu menedżerskiego Spółka zobowiązała się do bezpośredniego wynagrodzenia osób zarządzających w formie pieniężnej oraz ponadto przewidując elementy dodatkowego wynagrodzenia. Ów dodatkowy element nie zawsze staje się jednak świadczeniem odpłatnym polegającym na udostępnieniu do korzystania składników majątku Spółki, które to świadczenie jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. Niewątpliwie "odpłatność" oznacza wykonanie pewnych czynności w sposób wyrażalny w pieniądzu. Może przy tym przybrać różne formy, niekoniecznie przybierając kształt pieniądza. Odpłatność musi mieć bezpośredni i trwały związek z danym świadczeniem. Niemniej jednak nie wszystkie świadczenia wzajemne między kontrahentami będą stanowiły odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Dotyczy to sytuacji, gdy w celu wykonania danego świadczenia usługobiorca musi (lub chce) udostępnić swój majątek usługodawcy bądź w inny sposób "ułatwić" świadczenie usługi na swoją rzecz. Takie udostępnienie majątku nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej, Jest bowiem czynnością nieodpłatną, związaną z przedsiębiorstwem podatnika (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 maja 2007 r., I SA/Bk 166/07). Na uwagę zasługuje również pogląd wyrażony w innym wyroku tut. Sądu, iż aby dana czynność mogła być uznana za usługę, musi być skierowana na zewnątrz i nie może służyć samemu podatnikowi. Usługą nie będzie udostępnienie składników majątkowych przez podatnika innemu podmiotowi, ani też przekazanie mu innych świadczeń, jeżeli mają one być wykorzystywane tylko na potrzeby działalności samego podatnika, a nie do celów osobistych podmiotu, któremu zostały przekazane. Nie ma przy tym znaczenia, czy podmiot ten jest pracownikiem podatnika, czy też związany jest z nim stosunkiem cywilnoprawnym, np. kontraktem menedżerskim. W tym przypadku nie można różnicować skutków podatkowych od rodzaju stosunku prawnego, jaki wiąże podatnika z innym podmiotem. Podatnik nie świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jeżeli tylko przekazuje innemu podmiotowi składniki swego majątku lub inne świadczenia w celu wykonania zadania służącego podatnikowi (wyrok z 4 listopada 2008 r. I SA/Bk 344/08). Podzielając cytowane wyżej orzecznictwo, Sąd stwierdza, że organy naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Udostępnienie menedżerom składników majątkowych Spółki (samochód osobowy, pomieszczenia biurowe) może być bowiem uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz wykonującego kontrakt menedżerski, ale tylko w sytuacji, gdy owe składniki majątku byłyby wykorzystane jedynie do celów prywatnych, nie mających w ogóle związku z działalnością Spółki. Sąd nie stwierdza natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L 71, s. 1301) oraz art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L 77, s.145), nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że ETS w wyroku z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, udzielając odpowiedzi na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z 31 lipca 2007 r., I FSK 1062/06) stwierdził, że zasada wspólnego systemu VAT w kształcie określonym w art. 2 akapit 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie by państwo członkowskie przewidziało w swoim ustawodawstwie sankcję administracyjną, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Trybunał wskazał, że sankcja administracyjna, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u., jest środkiem, o którym mowa w art. 22 ust. 8 Szóstej Dyrektywy VAT, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. W związku z tym nie może stanowić środka specjalnego, stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady. Powyższe orzeczenie, z uwagi na quasi-prawotwórczy charakter rozstrzygnięcia Trybunału oraz treść art. 10 TWE spowodowało, że zarzut naruszenia art. 2 akapit 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady oraz art. 27 ust. 1 i art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał za niezasadny. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. orzeczono jak sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 cyt. ustawy, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 § 1 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).