I SA/Bk 166/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi "N." Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "N." Spółka z o.o. kwotę 737 zł (słownie: siedemset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2006 r. Nr [...], określającą skarżącej spółce z o. o. "N." z siedzibą w B. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten sam okres. Uzasadniając wydaną decyzję organ wskazał, że za usługi zarządzania świadczone na podstawie kontraktu menedżerskiego, Spółka wypłacała Prezesowi Zarządu wynagrodzenie miesięczne w kwocie [...] zł, jak również udostępniła mu składniki swojego majątku oraz świadczyła przy pomocy osób trzecich na jego rzecz usługi. Organ odwoławczy podzielił stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji, że Spółka z o.o. "N." przekazała menedżerowi składniki swojego majątku do używania oraz świadczyła na jego rzecz usługi bez żądania zapłaty, a menedżer w zamian za to świadczył usługę, za którą pobierał wynagrodzenie w gotówce i równowartości tych świadczeń. Stwierdził, że przepisy prawa podatkowego co do zasady uniemożliwiają rozwiązania, w których jeden z podatników prowadzący działalność gospodarczą przekazuje daną rzecz nieodpłatnie drugiemu podmiotowi do prowadzenia działalności, bez konsekwencji prawno-podatkowych. W takich sytuacjach wszelkie relacje związane z kosztami i przychodami podatkowymi obu podatników mają odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwiema formami wynagradzania przez Spółkę zatrudnionego menedżera, tj. pierwsza poprzez wypłacanie wynagrodzenia w gotówce w wys. [...] zł oraz druga, poprzez udostępnienie menedżerowi składników majątku oraz świadczenie na jego rzecz usług przy pomocy osób trzecich. Świadczenie tych drugich czynności miało konkretny wymiar finansowy. Zdaniem organu skutki podatkowe udostępnienia menedżerowi przez właścicieli przedsiębiorstwa własnego mienia należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście umowy handlowej, zawartej pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami. Wskazano, że udostępnienie składników majątku oraz usług obcych jest świadczeniem usług związanym z określonym zachowaniem menedżera w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a więc świadczeniem podlegającym opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się z argumentacją, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodne z postanowieniami Pierwszej i Szóstej Dyrektywy. Wskazał, że dyrektywy nie stanowią bezpośrednio obowiązujących źródeł prawa, albowiem warunkiem ich skuteczności jest inkorporacja zawartych w danej dyrektywie postanowień do krajowego ustawodawstwa za pomocą odpowiednich aktów prawa wewnętrznego. Podkreślił, że obowiązującą ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług została dostosowana do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT, co oznacza, że uwzględnia ona zalecenia zarówno Pierwszej, jak i Szóstej Dyrektywy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art. 109 ust. 5 tej ustawy. Organy podatkowe, stosownie do postanowień art. 120 Ordynacji podatkowej, obowiązane są działać na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Nie zostały upoważnione natomiast do dokonywania oceny tego prawa, które są obowiązane respektować. Na powyższą decyzję spółka z o.o. "N." wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady, art. 2 pkt 1 i art. 6 VI Dyrektywy Rady, a także art.120, 122,124,187 i art.191 Ordynacji podatkowej i wnosząc o jej uchylenie w całości. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że w myśl przepisu 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze. Wyjątek od tej zasady został sformułowany w przepisie art. 8 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którym za świadczenie usług za wynagrodzeniem uznaje się: a) korzystanie z towarów stanowiących część aktywów przedsiębiorstwa dla prywatnych potrzeb podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością, w przypadkach kiedy podatek od wartości dodanej od takich towarów podlega w całości lub w części odliczeniu; b) nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na jego własny użytek lub użytek jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż związane z jego działalnością. W dalszej części skargi podniesiono, że powyższy przepis wyraża podstawowy cel podatku VAT, jakim jest opodatkowanie konsumpcji. Cel ten można osiągnąć poprzez przyjęcie, że w określonych przypadkach korzystanie z aktywów przedsiębiorstwa lub nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem. W przedmiotowym stanie faktycznym nie miało to miejsca, gdyż prezes zarządu nie korzystał z usług Spółki, nie był konsumentem usług świadczonych przez Spółkę. Podkreślono, że prezes zarządu nie zaspokajał swoich potrzeb prywatnych a korzystanie z urządzeń Spółki i podróże służbowe były związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. Spółka wykonywała określone czynności na własną rzecz i w związku z jej funkcjonowaniem. Fakt, iż określone osoby, w tym prezes zarządu, ale i inne zatrudnione przez Spółkę osoby, korzystają i mają fizyczny kontakt z majątkiem Spółki, w żadnym razie nie może oznaczać, że Spółka świadczy usługi osobom, które korzystają z jej majątku wykonując na jej rzecz pracę. Zdaniem Spółki z treści art. 8 ustawy o VAT wynika istota przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT jest opodatkowanie konsumpcji tj. świadczeń przekazywanych przez podatnika konsumentowi. Nie może, zatem dojść do konsumpcji usługi, tym samym do jakiegokolwiek opodatkowania, gdy urządzenia przedsiębiorcy np. pokoje biurowe nie są wykorzystywane na czyjekolwiek potrzeby osobiste. Podatek VAT występuje, bowiem w momencie przejścia od potrzeb "firmowych" podatnika podatku VAT do potrzeb osobistych jego lub jego pracowników (osób wskazanych w art. 15 ust. 3 Ustawy VAT). Pełnomocnik skarżącej wskazał, że przepisy Szóstej Dyrektywy wykluczają opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W świetle powyższego członek zarządu spółki kapitałowej nie prowadzi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Członek zarządu jest przedstawicielem ustawowym spółki kapitałowej. Zgodnie z przepisem art. 201 § 1 kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Stosunek istniejący między zarządzaną spółką a członkiem zarządu tworzy więzy, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W obrocie gospodarczym występuje spółka kapitałowa i ona ponosi odpowiedzialność za działania organów, które są powołane do jej reprezentowania i prowadzenia spraw. Również ustawa o VAT nie daje podstaw do przyjmowania, iż pracownicy i osoby z nimi zrównane są konsumentami usług pracodawców dlatego tylko, że wykonują pracę mając do dyspozycji majątek pracodawców. Podniesiono, że przepis art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wyłącza spod kategorii podatników podatku VAT pracowników oraz osoby uzyskujące przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W odniesieniu do przypadku podróży służbowych prezesa zarządu skarżący wskazał, że jeżeli osoba fizyczna realizuje obowiązki wynikające z umowy łączącej ją z pracodawcą lub zleceniodawcą (np. wyjeżdża na spotkanie z kontrahentem) to nie można twierdzić, iż otrzymuje tym samym świadczenie od tegoż pracodawcy lub zleceniobiorcy, na tej tylko podstawie, że koszty podróży służbowej zostały pokryte przez pracodawcę lub zleceniodawcę. Ponownie podkreślił, iż prezes zarządu Spółki nie był konsumentem "usługi pokrycia kosztów podróży służbowej", ani też nie odniósł z tego tytułu korzyści ekonomicznych. Jako prezes zarządu Spółki menedżer był (i jest) zobowiązany do prowadzenia jej spraw i reprezentowania Spółki. Wykonywanie tych zadań i obowiązków bez odbywania podróży służbowych jest niemożliwe. Skarżąca podniosła także, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 2 Pierwszej Dyrektywy i przepis art. 2 i 28a (1) Szóstej Dyrektywy, w zakresie, w jakim ustala dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT. Brak było, bowiem podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Konstrukcja dodatkowego zobowiązania w podatku VAT narusza również zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika, bowiem podatnik zobowiązany do zapłaty tego podatku nie może przenieść go na nabywców towarów i usług w sposób umożliwiający jego odliczenie. Polska nie skorzystała z przewidzianej w Szóstej Dyrektywie możliwości wprowadzenia tzw. "środka specjalnego" polegającego na uzyskaniu przez państwo członkowskie prawa do niestosowania, w określonych przypadkach, określonych przepisów Szóstej Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy udostępnienie składników majątku Spółki oraz ponoszenie przez nią innych kosztów, związanych m.in. z udostępnieniem pomieszczenia biurowego, komputera, korzystaniem z telefonu stacjonarnego i komórkowego, podróżami służbowymi na rzecz Prezesa Zarządu skarżącej Spółki, będącego jednocześnie członkiem organu spółki i osobą, która zarządza całokształtem inwestycji spółki na podstawie umowy o zarządzanie, jest świadczeniem przez skarżącą Spółkę usług na rzecz tej osoby, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej jako ustawa o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, co do zasady, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w/w ustawy. Natomiast za czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, w myśl postanowień art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, uważa się nieodpłatne świadczenie niebędące dostawą, na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, a także m.in. członków organów stanowiących osób prawnych oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Świadczenie takie jest traktowane w zakresie opodatkowania jak odpłatne świadczenie usług. W doktrynie wskazuje się, że użycie wyrażenia "świadczenia usług na potrzebny osobiste podatnika" powinno oznaczać "takie zachowanie podatnika w ramach jego przedsięwzięcia, które - gdyby było wykonywane dla innego podmiotu – oznaczałoby świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1" oraz, że w takim przypadku "osobą konsumującą tę usługę nie jest inny podmiot, lecz sam podatni (prywatnie)" (zob.: komentarz do art. 8 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, [w:] Ustawa o VAT. Komentarz, Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Warszawa 2006). Należy również podkreślić, że powyższe świadczenie podlega opodatkowaniu, o ile zostało przekazane na osobiste – a nie związane z prowadzoną działalnością – cele osób wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Badając czy świadczenie ma charakter osobisty, czy związany z działalnością opodatkowaną, należy przede wszystkim odnosić się do statusu osoby otrzymującej i jej funkcji w schemacie działalności opodatkowanej (zob.: VAT. Komentarz, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, stan prawny na 15 kwietnia 2007, str. 150). Organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie uznały, że Spółka przekazała menedżerowi do używania swoje składniki majątku i świadczyła na jego rzecz usługi (w postaci pokrycia kosztów rozmów telefonicznych, wyjazdów służbowych). Menadżer natomiast świadczył na rzecz Spółki usługę zarządzania, za co pobierał wynagrodzenie w gotówce oraz równowartość świadczeń spółki na jego rzecz. Zdaniem organów udostępnienie osobie zarządzającej przez właścicieli przedsiębiorstwa własnego mienia należało rozpatrywać w kontekście umowy handlowej pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami. Dlatego też istotnym z punktu widzenia rozstrzygnięcia powstałego sporu stało się ustalenie charakter więzi łączącej menedżera ze spółką "N.". W dniu [...] listopada 2001 r. została zawarta "umowa o zarządzanie", która jest umową cywilnoprawną, należącą do kategorii umów nienazwanych. Jej przedmiotem jest świadczenie usług o zarządzanie. Istotą tej umowy jest przeniesienie przez właścicieli przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą (menedżera) uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem w imieniu mocodawcy. W treści zawartej umowy z [...] listopada 2001 r. spółka oświadczyła, że "w związku z powołaniem w dniu [...] listopada 2001 r. Menedżera na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki powierza Menedżerowi zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki na warunkach określonych w niniejszej umowie o zarządzanie", a w pkt 4 regulującym "Zakresu autonomii i odpowiedzialności menadżera podczas realizacji kontraktu", zapisano, że jego uprawnienia i tytuły prawne do zarządzania spółką wynikają m.in. z postanowień Kodeksu Spółek Handlowych i powszechnie obowiązujących przepisów prawa (pkt 4.2 lit. c i d). Strony w pkt 1.2 umowy ustaliły, że menedżer będzie zarządzał spółką jako prezes jej zarządu na dwóch odrębnych płaszczyznach: bieżącego kierowania przedsiębiorstwem spółki oraz zarządzania całokształtem inwestycji spółki i realizacją jej strategii na rynku polskim i rynkach zagranicznych o ile będzie to przedmiotem strategii spółki. Z powyższego wynika, że zawarta umowa o zarządzanie była nieodzownie związana z pełnioną przez menedżera funkcją członka zarządu Spółki, a więc członka obligatoryjnego organu osoby prawnej, a działania menedżera były jednocześnie działaniami prezesa zarządu. Zgodnie z regulacją art. 201 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037) zarząd, który składa się z jednego lub więcej członków, prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, które ogranicza się, co do zasady do czynności faktycznych, organizacyjnych. Tylko wyjątkowo w stosunkach wewnętrznych czynności mają charakter czynności prawnych (np. niektóre uchwały). Przyjąć należy, że prowadzenie spraw jest pewnym procesem, polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań. Sfera reprezentacji obejmuje natomiast dokonywanie czynności w stosunkach zewnętrznych. Generalnie reprezentacja spółki z o.o. wiąże się z działaniami (...), które są dokonywane "za" bądź "w imieniu" spółki i dotyczy wszelkich spraw związanych z jej przedmiotem działania ze skutkiem na zewnątrz (tak: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, A. Kidyba, 2005, wyd. III). Członek zarządu, jak stanowi treść art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych, jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Powołanie jest, więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Następstwem nawiązanego stosunku organizacyjnego (bycie członkiem organu) może być nawiązanie stosunku obligacyjnego, na przykład umowa o zarządzanie, umowa o pracę, Pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jest szczególna. W następstwie kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych - w porównaniu do regulacji Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (pracy) (zob.: Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n.). Zatem koszty ponoszone przez prezesa zarządu spółki przy okazji działania w ramach tej funkcji są kosztami funkcjonowania podmiotu gospodarczego i mają umożliwić mu i ułatwić zarządzanie i kierowanie przedsiębiorstwem. W niniejszej sprawie wynagrodzenie menedżera określone zostało w zawartej umowie o zarządzanie na kwotę [...] zł. Spółka ponadto zobowiązała się do pokrycia uzasadnionych i udokumentowanych kosztów wiązanych z przeniesieniem się menedżera z W. do B. na czas wykonywania umowy. Zgodnie z umową menadżerowi przysługiwał też samochód służbowy dostarczony przez Spółkę oraz zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w związku z jego eksploatacją. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że udostępnienie menedżerowi składników majątku spółki oraz świadczenie na jego rzecz usług przy pomocy osób trzecich (m.in. usługi noclegowe, internetowe, telefoniczne, czy usługi taxi) było drugą formą jego wynagradzania oraz że było to świadczenie odpłatne, albowiem miało konkretny wymiar finansowy. Przez "odpłatność" należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego do żądania od kontrahenta lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego) z tytułu wykonania danego świadczenia. O odpłatności świadczenia decydują strony umowy. Jeżeli z umowy wynika, że strony określają bezpośrednio lub pośrednio odpłatność za wykonane świadczenie, wówczas staje się ono odpłatne. Odpłatność danego świadczenia może wynikać z innego niż umowa zobowiązania, w tym w szczególności z mocy prawa bądź z nakazu władzy publicznej (np. decyzji organu administracji). Istotnym elementem omawianego pojęcia jest również to, że odpłatność musi mieć bezpośredni związek z danym świadczeniem, tzn. musi być efektem tego świadczenia, rozumianym jako wynagrodzenie (wartość) o charakterze trwałym (ostatecznym), które jest należne za wykonane świadczenie. Nie wszystko, co dostawca bądź usługodawca otrzymuje od kontrahenta w związku z wykonywanym świadczeniem, będzie stanowić wynagrodzenie za to świadczenie. Z odpłatnością będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy ma ono bezpośredni i trwały związek z określonym świadczeniem na rzecz danego podmiotu, wynikającym z wykonanej czynności podlegającej opodatkowaniu. Ważne jest również to, że nie wszystkie świadczenia wzajemne między kontrahentami będą stanowiły odrębne czynności podlegające opodatkowaniu. Dotyczy to sytuacji, gdy w celu wykonania danego świadczenia usługobiorca musi (lub chce) udostępnić swój majątek usługodawcy bądź w inny sposób "ułatwić" świadczenie usługi na swoją rzecz. Takie użyczenie majątku oczywiście nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej, w szczególności dlatego, że jest czynnością nieodpłatną niezależnie od tego, czy wpływa ona na cenę danego świadczenia, czy też nie, przy czym na pewno jest to czynność związana z przedsiębiorstwem podatnika (zob.: komentarz do art. 5 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, [w:] Ustawa o VAT. Komentarz, Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Warszawa 2006). Konstrukcja umowy o zarządzanie w niniejszej sprawie nie pozwala na wyciagnięcie wniosku, że Spółka za udostępnienie menedżerowi składników swego majątku oraz pokrycie kosztów związanych z zakupem telefonu komórkowego oraz amortyzacją komputera przenośnego, korzystaniem z telefonu stacjonarnego i komórkowego, jak również kosztów podróży służbowych menedżera mogła żądać od niego ekwiwalentu w postaci świadczenia przez niego na rzecz spółki usług menedżerskich. Takie usługi – jak wynika z umowy o zarządzanie – menedżer świadczył w zamian za wynagrodzenie przewidziane w tej umowie i właśnie to wynagrodzenie było ekwiwalentem jego świadczenia. Z treści wspomnianej umowy nie wynika natomiast, że Spółka była zobowiązana do udostępnienie menedżerowi składników majątku Spółki (z wyjątkiem samochodu osobowego) oraz pokrycia w/w kosztów. Organy nie ustaliły czy świadczenia te były ponoszone przez Spółkę w związku z zawartą umową o zarządzanie, czy też ich poniesienie miało menadżerowi jedynie umożliwić i ułatwić zarządzanie i kierowanie przedsiębiorstwem, a w związku z tym nie stanowiło wynagrodzenia za świadczone usługi. Interpretując wspomniany art. 8 ustawy VAT, zgodnie z VI Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 (77/388/EWG), opubl. Dz.U. UE 1.34711, w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy pamiętać, że opodatkowanie nieodpłatnie świadczonych usług może pojawić się dopiero, gdy świadczone usługi nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Tym samym należy uznać, że w przypadku, gdy świadczone usługi są konieczne w prowadzonej przez podatnika działalności to nawet, gdy nie wiążą się z jakąkolwiek odpłatnością ze strony potencjalnych beneficjentów nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT z uwagi na ich charakter związany z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Przedmiotem opodatkowania jest, bowiem konsumpcja. Natomiast wykorzystanie pozostawionego do dyspozycji prezesa zarządu majątku Spółki, nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług na jego rzecz w sytuacji, gdy owe składniki majątku byłyby wykorzystane jedynie do celów służbowych, służących wykonaniu obowiązków wynikających ze statusu członka zarządu Spółki i przez to w części również realizacji zawartego kontraktu menedżerskiego (na płaszczyźnie związanej z bieżącym kierowaniem przedsiębiorstwem skarżącej Spółki). Trudno sobie wyobrazić prawidłowe zarządzanie przedsiębiorstwem bez używania będących składnikami firmy elementów wyposażenia oraz innych urządzeń nabytych lub wytworzonych w celu realizacji działalności gospodarczej firmy. W kontekście powyższego należy także wskazać, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że menadżer niezależnie od charakteru i celu zawartej ze Spółką umowy o zarządzanie był również członkiem zarządu Spółki, w związku z czym – jak wskazano powyżej – miał wynikający z przepisów prawa obowiązek prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Organy podatkowe, przyjmując za zasadne opodatkowanie podatkiem VAT ponoszonych przez Spółkę kosztów jego działania nie ustaliły czy sporne koszty powstały w związku z wykonywaniem przez niego czynności w związku z zawarta umową o zarządzanie czy pełnieniem przez niego funkcji Prezes Zarządu skarżącej spółki. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzuty naruszenia postępowania podatkowego w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i niewyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego tj. naruszenie art. 120 art. 121 §1, art. 122 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), uznając, że naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, naruszono zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a znajdującą swoje rozwiniecie w postanowieniach art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Pomijając związek zawartej umowy o zarządzanie z pełnioną przez menadżera funkcją Prezesa Zarządu Spółki i przyjmując, że jego działania, których koszty ponosiła Spółka, wynikały wyłącznie z kontraktu menedżerskiego, organy podatkowe naruszyły powyższe zasady postępowania. W świetle powyższego za dowolne tj. naruszającą postanowienia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, należało uznać ustalenia faktyczne nie znajdujące potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy uwzględnią dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz mając na uwadze związek zawartej umowy o zarządzanie z pełnioną przez menadżera funkcją Prezesa Zarządu Spółki ocenią czy koszty, które ponosiła Spółka, wynikały wyłącznie z kontraktu menedżerskiego i mogą być uznane za odplatane świadczenia usług na jego rzecz czy też wykorzystywane przez niego składniki majątku spółki służą wykonaniu obowiązków służbowych wynikających z charakteru funkcji, którą pełni w Spółce i jego statusu jako członka zarządu. Organ rozpatrujący sprawę narusza prawo w wypadku wadliwej oceny stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale również wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W związku z zastosowaniem art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług do wadliwie ustalonego stanu faktycznego Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia w/w przepisów prawa materialnego. Ostatnia sporna kwestia w tej sprawie dotyczy podstaw prawnych ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd nie podziela zarzutu skargi, co do niezgodność przepisu art. 109 ust. 5 ustawy o VAT z prawem Unii Europejskiej. Instytucja dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nosi cechy sankcji administracyjnej stosowanej w następstwie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach VAT i z uwagi na swoją konstrukcję nie stanowi podatku od wartości dodanej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, mimo iż zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie posiada fundamentalnych cech VAT, takie jak: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta. Nie będą więc miały do niego przywołane przepisy art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady, art. 2 pkt 1 i art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady. Natomiast w myśl postanowień art. 33 VI Dyrektywy, bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 473/05 oraz wyroki Tut. Sądu z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 23/07 oraz sygn. akt I SA/Bk 25/07, niepublikowane), wyrażony został pogląd, który podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że art. 33(1) VI Dyrektywy Rady nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na to, że nie posiada ono fundamentalne cechy podatku VAT. Mając powyższe na uwadze, stwierdzone naruszenia przepisów prawa spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o kosztach postępowania zaś stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 tejże ustawy.